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hat der 10. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

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aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 08. April 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen oder die Vermietungstätigkeit mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen ist.

I. Die Kläger (Kl) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger ist u.a. Eigentümer mehrerer Mietshäuser in S und des Anwesens X. Bei letzterem handelt es sich um eine ca. 1930 - 1935 errichtete sog. Badehütte am Ufer des A-Sees. Das Grundstück hat eine Fläche von 860 m². Das Gebäude besteht aus einer Küche/Stube mit ca. 24 m² und einem Schlafraum im Obergeschoss mit ca. 10 m². Der Keller ist nicht aufrecht begehbar. Die Badehütte ist rustikal bäuerlich möbliert. In einer Entfernung von ca. 5 m zum Badehaus befindet sich ein separates Toilettenhäuschen. Ein Anschluss an die gemeindliche Wasserversorgung ist vorhanden. Die Abwasserentsorgung erfolgt in eine Grube. Das Objekt wurde dem Kläger 1977 von seinem Vater unentgeltlich übertragen. Bis einschließlich 1993 befand sich das Objekt ausschließlich in privater Benutzung durch die Mutter des Klägers. In den Streitjahren erklärten die Kl eine Vermietung an B, einen Angestellten des Klägers, für die Zeiträume Juni bis September 2000 (monatliche Bruttomiete 600 DM), Mai bis September 2001 (monatliche Bruttomiete 600 DM) und Juni bis Mitte September 2002 (Einmalzahlung in Höhe von brutto 750 EUR). Nach Angaben der Kl kann das Objekt nur in den Sommermonaten vermietet werden, da es nur über eine einfache elektrische Sommerheizung verfügt, das Wasser von Oktober bis Mai durch die Gemeinde abgestellt wird, die Anfahrtswege nicht geräumt werden und die Sanitäranlagen in den Wintermonaten nicht nutzbar sind.

In den den Streitjahren vorausgegangenen Veranlagungszeiträumen erkannte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) aus dem Objekt folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an:

In ihrer ESt-Erklärung 1999 machten die Kl u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts X in Höhe von ./. 124.532,66 DM geltend. Vermietungseinnahmen wurden in 1999 nicht erzielt. Zur Erläuterung führten die Kl aus, dass das Objekt in 1999 weitgehend saniert worden sei und deshalb eine Vermietung in den Sommermonaten ausschied. Erst im Folgejahr sollte wieder vermietet werden. Ferner machten die Kl bei den Sonderausgaben Versicherungsbeiträge in Höhe von ... DM geltend.

Das FA veranlagte die Kl zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das FA am 22. August 2005 einen Änderungsbescheid, in dem die ESt auf ... EUR festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.

Zur ESt 2000 erklärten die Kl hinsichtlich des Objekts X bei Mieteinnahmen in Höhe von 2.068 DM einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 2.149,06 DM. Die Versicherungsbeiträge beliefen sich auf ... DM.

Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 22. August 2005 die ESt auf ... EUR fest.

Zur ESt 2001 erklärten die Kl hinsichtlich des Objekts X bei Mieteinnahmen in Höhe von 2.586,20 DM einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 9.476,35 DM. Die Versicherungsbeiträge beliefen sich auf ...DM.

Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 22. August 2005 die ESt auf ... EUR fest.

Zur ESt 2002 erklärten die Kl hinsichtlich des Objekts X bei Mieteinnahmen in Höhe von 646,55 EUR einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 4.309,84 EUR. Die Versicherungsbeiträge beliefen sich auf ... EUR.

Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 22. August 2005 die ESt auf ... EUR fest.

Entsprechend dem Ergebnis der Außenprüfung erkannte das FA die Verluste aus dem Objekt X in allen Streitjahren nicht an. Die Versicherungsbeiträge wurden jeweils in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages von 19.830 DM/10.138 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt und die Bescheide hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen für vorläufig erklärt. Bei der ESt 2002 berücksichtigte das FA ferner gemäß Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung aufgrund Beteiligung an der I-KG sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ... EUR.

Den gegen die ESt-Bescheide gerichteten Einsprüchen entsprach das FA nur insoweit als es mit Änderungsbescheid zur ESt 2002 vom 30. September 2005 die Einkünfte aus Kapitalvermögen reduzierte und die ESt auf ... EUR herabsetzte. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2005 erklärte das FA die Bescheide zur ESt 1999 - 2002 u.a. auch hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG und der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Kapitaleinkünfte für vorläufig und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:

Die geltend gemachten Vorsorgebeträge seien als (vorweggenommene) Werbungskosten aus sonstigen Einkünften zu berücksichtigen, hilfsweise sei ein Ansatz ohne Vorwegabzug durchzuführen. Der Vorläufigkeitsvermerk des FA beziehe sich nur auf die Rentenversicherungsbeiträge, nicht jedoch auf die Krankenversicherungsbeiträge. Ferner werde der Kläger durch den Vorwegabzug in seinem Grundrecht aus Art. 6 Grundgesetz verletzt, da mit der Zusammenveranlagung zwangsläufig eine weitergehende Kürzung ihrer Vorsorgebeiträge einhergehe.

Hinsichtlich des Objekts X liege Einkünfteerzielungsabsicht vor. Der Kläger habe das Objekt in der Lokalpresse und durch in der Touristeninformation aufgelegte Flyer beworben. Der Kläger führe eine normale Vermietertätigkeit durch. Eine sog. Prognoserechnung könne von ihm nicht verlangt werden.

Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte sei verfassungswidrig. Die Verfassungswidrigkeit ergebe sich aus einer durch das Strafbefreiungserklärungsgesetz bewirkten Ungleichbehandlung der Steuerehrlichen gegenüber den Steuerunehrlichen und aus einem strukturellen Vollzugsdefizit.

In 2002 hätte das FA keinen Spekulationsgewinn aus der Veräußerung des Objekts M berücksichtigen dürfen. Zum einen seien nicht die Kl, sondern die I-KG Eigentümer des Objekts. Die Kl seien nur an der I-KG beteiligt. Zudem sei ein solcher Gewinn nicht steuerbar.

Mit Bescheid vom 06. Februar 2006 führte das FA nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) eine Änderung des ESt-Bescheids 2002 durch und reduzierte die ESt auf ... EUR. Mit Änderungsbescheiden zur ESt 1999 - 2002 vom 10. Juli 2007 nahm das FA einen weiteren Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags auf.

Die Kl beantragen,

die Bescheide über ESt 1999 - 2002 vom 10. Juli 2007 dahingehend abzuändern, dass die ESt für 1999 auf ... EUR (... DM), für 2000 auf ... EUR (... DM), für 2001 auf ... EUR (...) und für 2002 auf ... EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf Folgendes:

Hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit der Vorsorgebeiträge fehle der Klage das Rechtsschutzbedürfnis, da die Bescheide insoweit für vorläufig erklärt worden seien. Der Vorläufigkeitsvermerk umfasse auch die beschränkte Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge.

Gemäß den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sei die Erzielung eines Totalüberschusses betreffend das Objekt X aufgrund der beschränkten Vermietungszeit von 4 - 5 Monaten ausgeschlossen und es fehle daher an der Überschusserzielungsabsicht.

Der im Veranlagungszeitraum 2002 angesetzte Spekulationsgewinn sei aus einem Feststellungsbescheid für die I-KG übernommen worden, der für den ESt-Bescheid der Kl einen Grundlagenbescheid darstelle.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze ... Bezug genommen.

Hinsichtlich des Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. a) Zu Unrecht machen die Kl geltend, dass die Bescheide nach Durchführung der Außenprüfung hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der Kapitaleinkünfte nicht für vorläufig hätten erklärt werden dürfen.

Nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO kann das FA die Steuer vorläufig festsetzen, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens u.a. beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) oder einem obersten Bundesgericht ist. Dies ist vorliegend der Fall, da zur Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen etwa beim Bundesfinanzhof --BFH-- das Verfahren X R 45/02 und zur Frage der Besteuerung der Kapitaleinkünfte beim BFH das Verfahren VIII R 90/04 anhängig waren. Die Kl konnten auch keine Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks nach Durchführung der Außenprüfung verlangen, da es für vorläufige Bescheide keine dem § 164 Abs. 3 S. 3 AO entsprechende Bestimmung gibt. Zudem dient die Außenprüfung nach § 194 Abs.1 S. 1 AO der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen und nicht der abschließenden Klärung der Verfassungsmäßigkeit von Steuergesetzen. Entsprechend hat der BFH selbst gegen die Aufnahme von Vorläufigkeitsvermerken nach Durchführung der Außenprüfung keine Bedenken erhoben (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 23. Januar 2006 IV B 80/04, BFH/NV 2006, 1242).

b) Soweit mit der Klage geltend gemacht wird, dass die beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben rechts- oder verfassungswidrig und die Besteuerung der Kapitaleinkünfte verfassungswidrig seien, ist die Klage jedenfalls unbegründet.

Aufgrund der zu den angegriffenen Punkten inzwischen ergangenen höchstrichterlichen Entscheidungen sieht der Senat keine Anhaltspunkte für eine Verfassungswidrigkeit der angegriffenen Normen bzw. eine Rechtswidrigkeit der vom FA durchgeführten steuerlichen Behandlung:

aa) Nach dem BFH-Urteil vom 08. November 2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) sind die vor dem Jahr 2005 geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG. Nach dem BFH-Urteil vom 08. November 2006 (X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574) sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG a.F. ergebenden Höchstbeträgen abziehbar.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13. Februar 2008 (2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 (vorgehend Vorlagebeschluss des BFH vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312) ist der Gesetzgeber nur verpflichtet, hinsichtlich der im Sonderausgabenabzug nicht ausreichend erfassten Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung und einer privaten Pflegepflichtversicherung spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben § 10 Absatz 3 EStG sowie die Nachfolgeregelungen weiter anwendbar. Ferner hat das BVerfG mit Beschluss vom 25.02.2008 (2 BvR 1220/04 und 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169) entschieden, dass eine verfassungsgerichtliche Überprüfung der Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen für Veranlagungszeiträume vor 2005 nicht mehr in Betracht kommt.

bb) Die Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für die Veranlagungszeiträume seit 1994 hat der BFH bejaht (Urteil vom 07. September 2005 VIII R 90/04, BFHE 211, 183, BStBl II 2006, 61). Die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 10.03.2008 2 BvR 2077/05, HFR 2008, 852).

cc) Mit Beschluss vom 22. Juli 2008 (II B 47/07, BFH/NV 2008, 1846) hat der BFH entschieden, dass die Ausdehnung eines steuerlichen Amnestiegesetzes auf steuerehrliche Steuerpflichtige verfassungsrechtlich nicht geboten ist.

dd) Nach Wegfall eines Vorläufigkeitsgrundes im Sinne des § 165 Abs. 1 S. 2 AO ist die Steuerfestsetzung nur auf Antrag für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 S. 3 AO). Da ein solcher nach Ergehen der genannten Entscheidungen nicht gestellt wurde, konnte das FA die Vorläufigkeitsvermerke aufrecht erhalten.

2. Zu Recht hat das FA die Vermietungseinkünfte aus dem Objekt X nicht anerkannt.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine Vermietungstätigkeit nur dann der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugerechnet, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 06. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Vom Vorliegen einer solchen Überschusserzielungsabsicht ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich auszugehen, insbesondere auch dann, wenn eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehalten wird (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Wird eine Ferienwohnung dagegen teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, ist die Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist dabei auch immer dann anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen --ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind-- erheblich unterschreitet. Aus Vereinfachungsgründen ist die zur Prognose führende Unterschreitensgrenze insoweit bei mindestens 25 v.H. anzusetzen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388). Ob eine Selbstnutzung vorliegt oder die Ferienwohnung ohne jegliche Selbstnutzung dauernd zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist, ist nach den Gesamtumständen des Falles zu prüfen. Im Falle der Nichterweislichkeit des dauerhaften Angebots und der dauerhaften Bereithaltung zur Vermietung trifft den Steuerpflichtigen insoweit die Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

b) Der Senat hält die BFH-Rechtsprechung zur typisierend angenommenen Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung von Ferienwohnungen grundsätzlich auch im vorliegenden Fall für anwendbar. Es handelt sich insbesondere nicht um ein unbebautes Grundstück, für das die Rechtsprechungsgrundsätze keine Anwendung finden würden (BFH-Beschluss vom 25. März 2003 IX B 2/03, BFHE 202, 262, BStBl II 2003, 479). Das sog. Badehaus stellt ein Gebäude dar, da es ein fest mit dem Grund und Boden verbundenes Bauwerk von einiger Beständigkeit und ausreichender Standfestigkeit ist, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt und den Aufenthalt von Menschen gestattet. Der Umstand, dass das Gebäude insbesondere wegen nicht ganzjährig verfügbarem Anschluss an die Wasserversorgung nicht ganzjährig oder zeitweise nur eingeschränkt nutzbar ist, berührt den Gebäudecharakter nicht.

Auch der weitere Ausnahmefall von der typisierenden Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht, nämlich die Wohnung in einem aufwändig gestalteten oder ausgestatteten Wohnhaus, deren besonderen Wohnwert die Marktmiete nicht angemessen berücksichtigt, liegt nicht vor. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist das Vorliegen eines solchen aufwändig gestalteten oder ausgestatteten Objekts anhand der Kriterien zum Ansatz der Kostenmiete bei eigen genutztem Wohnraum vorzunehmen (BFH-Urteile vom 06. Oktober 2004 IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 und 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98). Es sind keine Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale (wie etwa Wohnfläche über 250 m², Schwimmbad etc.) vorhanden, die es als offensichtlich erscheinen lassen, dass das Wohnhaus nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet ist. Der Umstand, dass bei der Sanierung/Renovierung hohe Kosten angefallen sind, rechtfertigt noch nicht die Annahme eines solchen von der Rechtsprechung ausgeklammerten Luxusobjekts.

c) Der erkennende Senat hat im vorliegenden Fall nach den Gesamtumständen des Falles jedoch nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Kl das Objekt X ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit für die Vermietung bereitgehalten haben. Vielmehr sprechen entscheidungserhebliche Indizien gegen eine ausschließliche Bereithaltung zur Vermietung und für eine zumindest teilweise Eigennutzung.

aa) Das Objekt befindet sich in attraktiver Lage am See. Es ist seiner Art nach vor allem zur Nutzung als Wochenendobjekt geeignet, worauf bereits die Bezeichnung Badehaus hindeutet. Die Kl wohnen nur ca. 12 km vom Objekt entfernt und können es daher jederzeit in ihrer Freizeit benutzen. Das Objekt befindet sich schon seit langer Zeit im Familienbesitz und wurde nach eigenem Vortrag der Kl bis 1993 von der Mutter des Klägers privat genutzt.

bb) Es wurde auch nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass das Objekt tatsächlich --wie von den Kl im Schriftsatz vom 01. März 2006 dargelegt-- nur in den Sommermonaten und mithin nur von Juni bis September nutzbar ist. Das auf die Aufklärungsanordnung vom 29. Juni 2007 vorgelegte Schreiben der Gemeinde Waltenhofen bestätigt nur, dass die Wasserversorgung in den Wintermonaten gesperrt wird. Im Schreiben vom 29. Juni 2007 teilt die Gemeinde mit, dass die Badehütten von ca. Mitte April bis ca. Mitte Oktober mit Trinkwasser versorgt werden. Die Kl haben darüber hinaus selbst angegeben, dass das Badehaus in 1996 und 1998 auch im April und im Mai und in 2001 im Mai vermietet gewesen sei. Im Schriftsatz vom 12. Dezember 2008 gehen die Kl selbst von einer frostfreien Zeit von April bis Oktober aus. Für eine deutlich längere Bewohnbarkeit spricht auch, dass nach den vorgelegten Rechnungen der in 1999 durchgeführten Sanierung vier Elektroheizkörper installiert wurden und eine Sanierung des Kachelofens statt fand. Hinzu kommt, dass sich das Objekt gerade für Naturliebhaber, Fischer etc. eignet und eine nur tageweise Nutzung selbst ohne Wasserversorgung jederzeit möglich erscheint. Daher haben die Kl insoweit bereits nicht hinreichend dargelegt, dass sie das Objekt für die gesamte Zeit, in der keine Vemietungshindernisse bestanden, zur Vermietung bereitgehalten haben.

cc) Für den gesamten Streitzeitraum wurden an nachprüfbaren Vermietungsbemühungen nur drei Inserate vom 30.01.1999, 11.12.1999 und 15.01.2000 nachgewiesen. Während im Schriftsatz vom 01. März 2006 behauptet wurde, es handele sich insoweit nur um Beispiele, teilten die Kl auf die Aufklärungsanordnung vom 19. Juni 2007 mit, dass der Kläger die Vermietungsbemühungen weitestgehend ruhen gelassen habe, solange jeweils Mietverträge schon bestanden oder auf längere Zeit im Voraus geschlossen worden seien. Der Kläger habe die dem Gericht vorliegenden Inserate zur Verprobung der verlangten Mietpreise bzw. zur Vermeidung von Mietwucher geschaltet. Auffällig ist insoweit, dass die Kl diese Marktsondierungsbemühungen nur in der Zeit kurz vor und kurz nach Durchführung der umfangreichen Renovierungs-/Sanierungsarbeiten des Jahres 1999 entfaltet haben und nur im Winter geworben wurde, obwohl in dieser Zeit nach eigenen Angaben eine Nutzung ausgeschlossen ist. Zudem haben die Kl ihr Inserat nur in der lokalen Zeitung veröffentlicht, wodurch von vorneherein der mögliche Interessentenkreis auf eine Wochenendhausnutzung beschränkt wurde. Ein überregionales Angebot als Ferienwohnung erfolgte nicht. Hinsichtlich des von den Kl vorgelegten Flyers ist schon nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen worden, dass dieser tatsächlich --wie von den Kl dargelegt-- in der Sommersaison bei der Touristen-Information ausgelegt wurde. Hiergegen spricht bereits, dass das Objekt auch im Flyer als Wochenendhaus beworben wird und das Angebot auf eine möglichst mehrmonatige Anmietung ausgelegt ist, während Touristen üblicherweise an wochenweiser Anmietung interessiert sind. Zudem unterscheidet sich der Angebotsinhalt des Flyers deutlich von dem des vorgelegten Inserats aus dem Jahr 1999. Während im Flyer eine fünfmonatige Anmietung für 1.700 DM angeboten wird, wurde in dem Inserat eine jährliche Miete von 7.500 DM zzgl. 1.000 DM Nebenkostenpauschale angegeben. Dies begründet ebenfalls Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Vermietungsbemühungen.

dd) Ein dauerhaftes Angebot und eine dauerhafte Bereithaltung zur Vermietung erscheint auch im Hinblick darauf zweifelhaft, dass nur wenige Anhaltspunkte für eine tatsächlich durchgeführte Vermietung vorliegen. Mietverträge wurden auf die Aufklärungsanordnung vom 19. Juni 2007 weder für die Streitjahre noch für die Jahre ab 1994 vorgelegt. Zahlungen wurden nur hinsichtlich des Mieters B nachgewiesen, wobei auch die insoweit vorgelegten Nachweise zum Teil keinen Bezug zum streitgegenständlichen Objekt erkennen lassen. So wurde für 1998 nur eine einmalige Bareinzahlung des Klägers vorgelegt. Für die Streitjahre wurden für 2000 vier und für 2001 fünf Kontobelege mit dem Zahlungsgrund Miete (ohne näheren Objektbezug) und für 2002 nur ein Kontobeleg über eine Zahlung ohne jeglichen Zahlungsgrund vorgelegt. Für 2002 ist der erhaltene Betrag (646,55 EUR) sogar geringer als die erklärten Stromkosten (696,35 EUR). Hinsichtlich der insoweit aufgestellten Behauptung, die Miete sei ermäßigt worden, weil der Mieter Handwerkerleistungen durchgeführt habe, wurden keine Nachweise vorgelegt. Rechnungen über die zu zahlende Miete wurden ebenfalls nicht vorgelegt. Der Mieter B ist zudem beim Kläger in S als Hausmeister angestellt und wurde nach den für 2001 und 2002 vorliegenden Lohnkonten während des gesamten Vermietungszeitraums vom Kläger für diese Tätigkeit entlohnt. Für ihn ist das Objekt aufgrund einer Wohnortentfernung von über 450 km und einer einfachen Fahrzeit von über 4 Stunden nur eingeschränkt als Wochenendobjekt geeignet. Dies begründet ebenfalls Zweifel daran, dass das Objekt während der angegebenen Zeiten (Sommermonate) ausschließlich vom Mieter genutzt wurde.

d) Überdies wäre für das Streitjahr 1999 die Einkünfteerzielungsabsicht auch wegen erheblicher Unterschreitung der ortsüblichen Vermietungszeit nicht typisierend anzunehmen. Denn nach den vorgelegten Rechnungen über die durchgeführten Reparaturen und dem im Vorverfahren eingereichtem Schreiben vom 26. Oktober 2005, wurden die Handwerkerarbeiten bis 15. Juli 1999 abgeschlossen. Damit bestand jedenfalls für die Zeit von Mitte Juli bis Oktober kein Vermietungshindernis. Gleichwohl haben die Kl trotz ihres Inserats vom 30.01.1999 in 1999 das Objekt an keinem einzigen Tag vermietet und damit die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen --ohne dass Vermietungshindernisse gegeben waren-- um 100 v.H. unterschritten.

e) Da der Senat somit nicht von einer ausschließlichen Nutzung zur Vermietung überzeugt ist, muss nach den genannten Rechtsprechungsgrundsätzen anhand einer Prognoserechnung die Einkünfteerzielungsabsicht überprüft werden.

aa) Bei der Ermittlung des "Totalüberschusses" aus Vermietung und Verpachtung ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. In die Prognose sind deshalb als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Ist eine Selbstnutzung (beim Vermieten in Eigenregie oder auch beim Übertragen der Vermietung auf einen Dritten) jederzeit möglich, sind die Leerstandszeiten im Wege der Schätzung aufzuteilen. Ist neben einer festgestellten Zeit tatsächlicher Fremdvermietung-- eine Selbstnutzung gegeben, lässt sich aber deren Umfang nicht aufklären, ist im Wege einer typisierenden Schätzung davon auszugehen, dass die Leerstandszeiten der Ferienwohnung (einschließlich der vom Umfang her nicht feststellbaren Zeit der Selbstnutzung) zu gleichen Teilen durch das Vorhalten zur Selbstnutzung und das Bereithalten zur Vermietung entstanden und damit die hierauf entfallenden Aufwendungen zu je 50 v.H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen sind.

Danach ergibt sich im vorliegenden Fall, dass das Badehaus bei einer aufgrund der vorhandenen Infrastruktur (insbesondere Wasseranschluss) jährlichen Nutzbarkeit von --zugunsten der Kl angenommenen-- sieben Monaten (April - Oktober) in den Jahren 1997, 1998, 2000 - 2002 --bei unterstellter Richtigkeit der Angaben zur tatsächlichen Vermietungszeit-- durchschnittlich 4,6 Monate tatsächlich vermietet wurde. Wegen der umfangreichen Renovierungsarbeiten wurde insoweit das nicht repräsentative Jahr 1999 von der Berücksichtigung ausgeklammert. Die danach verbleibende Leerstandszeit von 2,4 Monaten ist mangels Feststellbarkeit der Zuordnung hälftig der Selbstnutzung und hälftig der Vermietung zuzurechnen. Somit sind die Werbungskosten zu 82,85% (5,8 von 7 Monaten) der Vermietung zuzuordnen. Ginge man von einer noch kürzeren Nutzbarkeitsdauer von 6 Monaten (Mitte April - Mitte Oktober) aus, wären die Werbungskosten zu Lasten der Kl sogar zu 88,33% der Vermietung zuzuordnen.

bb) Mangels objektiver Anhaltspunkte für eine nur befristete Nutzung ist als Prognosezeitraum ein Zeitraum von 30 Jahren zugrunde zu legen (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Mangels bereits in den streitigen Veranlagungszeiträumen ersichtlicher Anhaltspunkte für eine von den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen abweichende Entwicklung der Einnahmen und Werbungskosten, sind die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit (in der Regel die letzten fünf Jahre) vorliegenden Zahlen zu schätzen. Des Weiteren sind in der Prognose nach näherer Maßgabe der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 Instandhaltungsaufwendungen, Abschreibungen auf Einrichtungsgegenstände, die "Normal-AfA" auf das Gebäude (§ 7 Abs. 4 EStG) sowie ein Sicherheitszuschlag bei den Einnahmen und ein Sicherheitsabschlag bei den Ausgaben von jeweils 10 v.H. zu berücksichtigen.

Bei der AfA wurden zugunsten der Kl die in 1999 entstanden Reparaturaufwendungen nach der vom FA vorgenommenen und nicht zu beanstandenden Berechnung (Bl. 23 Rechtsbehelfsakte) in Höhe von 49.105 DM wegen einer aufgrund der durchgeführten Maßnahmen (Elektro, Heizung, Fenster) erfolgten Standardhebung als Herstellungskosten behandelt. Die AfA erhöht sich dadurch ab 1999 auf 1.982 DM. Danach ergibt sich folgende Berechnung: ...

Hiernach ergibt sich trotz der im untersten Bereich geschätzten künftigen Reparaturaufwendungen bereits ein negativer Saldo in Höhe von -151.436,43 DM. Der Senat ist danach vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht nicht überzeugt. Das FA hat die Anerkennung der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung zu Recht versagt.

3. Auch die hilfsweise geltend gemachte Nichtberücksichtigung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt S scheidet aus. Das Objekt besteht aus mehreren Mietshäusern, deren Wohnungen dauerhaft vermietet werden. Anhaltspunkte dafür, dass ein Ausnahmefall vorliegt, in dem die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend zu unterstellen ist, wurden von den Kl weder vorgetragen noch sind sie anderweitig ersichtlich. Da somit keine Prognoserechnung anzustellen ist, kommt es auf deren Ergebnis nicht an.

4. Das FA hat auch zu Recht in 2002 sonstige Einkünfte der Kl nach § 23 EStG berücksichtigt. Diese Einkünfte sind den Kl aufgrund ihrer Beteiligung an der I-KG zuzurechnen, da sie als Gesellschafter in gesamthänderischer Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklicht haben. Der insoweit ergangene und für die ESt nach § 182 Abs. 1 AO bindende Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 14. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 ist nach Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde (BFH-Beschluss vom ...) gegen das Senatsurteil vom ... (Az. ...) bestandskräftig geworden. Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der im Grundlagenbescheid zur Anwendung gekommenen Norm können nur im Rahmen der gegen den Grundlagenbescheid gegebenen Rechtsbehelfe geltend gemacht werden. Insoweit hat der Senat bereits in dem Verfahren ... die Argumentation der Kl gewürdigt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung