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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 18.09.2001
Aktenzeichen: 12 K 2996/01
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 34 Abs. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

hat der 12. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht des Richters am Finanzgericht ...

und des Richters am Finanzgericht ...

sowie der ehrenamtlichen Richter ...

ohne mündliche Verhandlung am 18. September 2001

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Besteuerung der Entgelte aus der Ausübung von Aktienoptionen die Steuervergünstigung nach § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.

Die Kläger (Kl) sind verheiratet. Sie werden für das Streitjahr zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt.

Die Klägerin zu 2. (Klin zu 2.) war seit 01. Juli 1991 bei der Firma C. GmbH, als Arbeitnehmerin beschäftigt. Durch Unterzeichnung eines "Stock - Option - Agreements" am 31. Juli 1991 beteiligte sie sich an einem Aktienoptionsprogramm der Muttergesellschaft. Aufgrund ihrer Gehaltsstufe erhielt sie Optionen auf 325 Aktien der C. zu einem garantierten Bezugspreis von je 34,88 USD. Nach dem Stock Option Plan, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, ist das Optionsrecht nicht abtretbar und mit Ausnahme des Erbfalls nicht übertragbar. Es kann innerhalb von 10 Jahren ab dem letzten Tag des Monats des Beschäftigungsbeginns (spätestens innerhalb eines Jahres nach dem Ausscheiden), erstmalig zu 25 % der zugesagten Optionen nach Ablauf eines Jahres seit Optionsgewährung, danach zu jeder beliebigen Zeit (höchstens 2 mal pro Kalenderjahr) ausgeübt werden. Die Klin zu 2. nahm von ihren 325 Optionen im Jahr 1993 148 Stück und im Jahr 1994 32 Stück in Anspruch. Daraus ergaben sich Bezüge in Höhe von 5.885,54 DM (1993) bzw. 3.286,30 DM (1994), die in den Lohnabrechnungen der Klin zu 2. als einmalige Bezüge erfasst wurden.

Am 07. September 1996 ist die Klin zu 2., die nach Geburt ihres Sohnes (07. September 1993) offenbar nur noch teilzeitbeschäftigt war, bei ihrem Arbeitgeber ausgeschieden. Am 20. August 1997 hat die Klin zu 2. ihr Recht aus den verbliebenen 145 Optionen ausgeübt und daraus nach einer Mitteilung ihres früheren Arbeitgebers 113.043,- DM erlöst. Unter Abzug von Gebühren und Spesen ergab sich ein Betrag von 108.594,32 DM, der am 29. August 1997 auf dem Konto der Klin zu 2. bei der ... gutgeschrieben wurde. Diesen Betrag legte der Beklagte (das Finanzamt ... - FA -) als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03. August 1998 zugrunde.

Der Einspruch blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 27. November 1998).

Zur Begründung der Klage, mit der nach höchstrichterlicher Klärung des Zuflusszeitpunkts des geldwerten Vorteils aus Aktienoptionsrechten (BFH - Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98 und I R 119/98, DStR 2001, 931 ff; 934 ff) nur noch die Zuerkennung der Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG angestrebt wird, wird im Wesentlichen geltend gemacht: Mit der Gewährung der Optionen sei der Anreiz verbunden, während der Betriebszugehörigkeit den Unternehmenswert zu steigern. Die Betriebszugehörigkeit der Klin zu 2. habe von 1991 bis 1996 bestanden. Wortlaut und Sinn von § 34 Abs. 3 EStG, wonach eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit betroffen sei, sei somit erfüllt. Die vom Gesetzgeber gewollte Vermeidung der Besteuerung von zusammengeballten Einkünften würde nicht erreicht, wenn im Streitfall die Zusammenballung der zusätzlichen Entlohnung für die Jahre 1991 bis 1996 aufgrund der 1993 und 1994 geringfügig ausgeübten Optionen nicht als begünstigt angesehen werde.

Die Kl beantragen, für Einkünfte der Klin zu 2. aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von (108.594,- DM Einnahmen abzüglich 2000,- DM Werbungskosten =) 106.594,- DM die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren und die Einkommensteuer für 1997 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. November 1998 und unter Änderung des Steuerbescheides vom 03. April 1998 entsprechend herabzusetzen, hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sind die Voraussetzungen von § 34 Abs. 3 EStG nicht erfüllt. Übe nämlich ein Arbeitnehmer das ihm im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses eingeräumte Optionsrecht auf den Erwerb von Aktien unter Beachtung der vereinbarten Bedingungen in drei verschiedenen Jahren aus, so könne nicht davon ausgegangen werden, dass sich der geldwerte Vorteil in einem engeren als dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Dreijahreszeitraum zusammengeballt habe. Nach der Rechtsprechung (BFH in BStBl. II 1975, 690) sei es ohne Bedeutung, wenn die Vorteile in unterschiedlicher Höhe angefallen seien. Ohnehin könne die Höhe der Einkünfte aufgrund der Ungewissen Entwicklung der Aktienkurse im Einzelnen nicht vorhergesehen werden.

Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den gewechselten Schriftsätzen und aus den Behördenakten, auf die verwiesen wird.

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

1. Die Einkünfte der Klin zu 2. aus der Ausübung der Aktienoptionsrechte sind im Streitjahr nicht nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigt.

Nach § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 (BGBl. I 1988, 1093), wie sie im Streitfall zur Anwendung gelangt (§ 34 Abs. 3 EStG 1997), ist eine (dort näher beschriebene) Steuervergünstigung für außerordentliche Einkünfte zu gewähren, wenn die Einkünfte eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen.

1.1 Bei dem streitbefangenen Betrag von 108.594,- DM handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit.

Als Vergütung im Sinne von § 34 Abs. 3 EStG sind auch geldwerte Vorteile anzusehen (BFH - Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 176/80, BStBl. II 1983, 642). Ein geldwerter Vorteil aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten entsteht, wenn der Kurswert der erworbenen Aktien den garantierten Übernahmepreis übersteigt. Der geldwerte Vorteil fließt dem Berechtigten bei Ausübung der Option zu (BFH - Urteile vom 24. Januar 2001, I R 100/98 und I R 119/98, DStR 2001, 931; 934).

Der im Streitjahr der Klin zu 2. zugeflossene geldwerte Vorteil betrifft auch eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit. Erhält nämlich ein Arbeitnehmer wie die Klin zu 2. im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses ein nicht handelbares Optionsrecht auf den späteren Erwerb von Aktien eingeräumt, so ist die Optionsgewährung nach ihrem Sinn und Zweck darauf ausgerichtet, dem Arbeitnehmer zusätzlich zur normalen Vergütung eine besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Die aus der Option zufließenden Vorteile betreffen damit einen überperiodischen Zeitraum und sind als Vorteile für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.v. § 34 Abs. 3 EStG 1997 zu bewerten (BFH a.a.O.).

1.2 Die der Klin zu 2. im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zugeflossenen Vorteile sind aber keine außerordentlichen Einkünfte, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift für die Vergünstigung nach § 34 EStG voraussetzt.

Als außergewöhnlich können nur solche Einkünfte angesehen werden, bei denen der Zweck der Vorschrift, die Progressionswirkung zusammengeballt zufließender Vergütungen zu mildern, erfüllt wird. Für die Vorgängervorschrift von § 34 Abs. 3 EStG 1997, nach der die Entlohnung einer mehrjährigen Tätigkeit auf die betroffenen Tätigkeitsjahre, höchstens auf drei Jahre verteilt werden konnte, hat die Rechtsprechung aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift gefolgert, dass sie nur zur Anwendung gelangen kann, wenn die Vergütung - sei es auch in mehreren Teilbeträgen - innerhalb eines einzigen Veranlagungszeitraums zufließt (BFH - Urteil vom 11. Juni 1970 VI R 338/67, BStBl. II 1970, 639). Mit Rücksicht auf die Beschränkung der Verteilungsmöglichkeit auf drei Jahre war daher unabhängig von der Länge des Erdienungszeitraums eine Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG a. F. ausgeschlossen, wenn der Vorteil - wie er aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten entsteht - in drei verschiedenen Veranlagungszeiträumen realisiert wurde (BFH - Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BStBl. II 1972, 529 und vom 21. März 1975 VI R 55/73, BStBl. II 1975, 690). Das Gericht erachtet diese Auslegung für eine zutreffende Interpretation auch des Begriffs "außerordentliche Einkünfte" jedenfalls dann, wenn sich der Zufluss einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit auf ein Jahr konzentriert bzw. sich ein Teilzufluss in anderen Jahren als von völlig untergeordneter Bedeutung darstellt (vgl. BFH - Urteil vom 05. Dezember 1963 IV 296/62 U, BStBl. III 1964, 130). Aus der im Gesetz anstelle der früheren freien Verteilungsmöglichkeit auf drei Jahre innerhalb des Erdienungszeitraums (§ 34 Abs. 3 EStG a. F.) zwingend angeordneten Drittelregelung zur Bestimmung der Vergünstigung ist daher nach wie vor zu folgern, dass kein Anlass für die Gewährung der Steuervergünstigung besteht, wenn eine Progressionsmilderung bereits dadurch eintreten konnte, dass die Vergütung in mehreren (d. h. grundsätzlich mindestens drei) Jahren des Erdienungszeitraums zugegangen ist.

Der maßgebliche Zeitraum der mehrjährigen Tätigkeit betrug im Streitfall nach dem "Stock - Option - Agreement" 10 Jahre, nach der tatsächlichen Gestaltung durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur rd. 5 Jahre (1991 bis 1996). Innerhalb des Ausübungszeitraums von ebenfalls 5 Jahren (1992 bis 1997) hat die Klin zu 2. in drei Jahren von ihrem Optionsrecht Gebrauch gemacht. Dabei war der Umfang der 1993 und 1994 ausgeübten Optionsrechte nicht nur von völlig untergeordneter Bedeutung; denn von den insgesamt eingeräumten Optionsrechten (325 Stück) hat die Klin zu 2. 1993 und 1994 (180 Stück, d. h.) weit mehr als die Hälfte in Anspruch genommen. Selbst wenn an Stelle der Anzahl der ausgeübten Optionsrechte auf die erzielten Gewinne abzustellen wäre, könnten die 1993 und 1994 erzielten Erträge (5.886,- DM + 3.286,- DM = 9.172,- DM) nicht als vernachlässigbare Größe angesehen werden. Danach steht den Kln für die im Streitjahr von der Klin zu 2. erzielten Vergütungen aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG 1997 nicht zu.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil - soweit erkennbar - in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt ist, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte aus der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit als außerordentliche Einkünfte i. S.v. § 34 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung zu beurteilen sind.

Ende der Entscheidung

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