Judicialis Rechtsprechung

15 K 2291/05

Einkommensteuer 1994

In der Streitsache

...

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,

des Richters am Finanzgericht... und

des Richters am Finanzgericht ... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 21. August 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten zum einen über eine Reihe von verfahrensrechtlichen Fragen und zum anderen darüber, ob die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr wegen Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) oder nach § 34 Abs. 3 EStG auf die Ablösezahlung für den Verzicht auf die Pensionszusage im Rahmen der damaligen Geschäftsführertätigkeit des Klägers zu 1) sowie unter Anwendung der Steuerermäßigung für einen Teil der gewerblichen Einkünfte nach § 32 c Einkommensteuergesetz herabzusetzen ist.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden mit ihren Einkünften für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben einer Reihe verschiedener anderer, hier jedoch nicht streitiger Einkünfte erzielte der Kläger zu 1) im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen seiner seinerzeitigen Beteiligung als Kommanditist an der zwischenzeitlich aufgelösten F KG mit früherem Sitz in W/Nordrhein-Westfalen (im Weiteren KG genannt). Letztere wurden laut Mitteilung des für die KG zuständigen Finanzamts G/Nordrhein-Westfalen vom 8.12.1995 gesondert und einheitlich festgestellt. Außerdem bezog der Kläger zu 1) im Streitjahr ein Gehalt als Geschäftsführer der infolge Insolvenz gleichfalls nicht mehr bestehenden F & R GmbH mit früherem Sitz in W (im Weiteren GmbH genannt), an der er auch als Gesellschafter (ursprünglich zu einem Drittel, ab 31.12.1993 zur Hälfte) beteiligt war. Zwischen der KG und der GmbH bestanden keine gesellschaftsrechtlichen Verbindungen; die GmbH-Anteile hielt der Kläger zu 1) in seinem Sonderbetriebsvermögen im Zusammenhang mit der KG-Beteiligung. Der Geschäftsführervertrag des Klägers zu 1) mit der GmbH war bereits 1980 abgeschlossen, wegen der Planung einer Umstrukturierung des Unternehmens und eines Gesellschafterwechsels aber zunächst zum 31.07.1993 gekündigt und schließlich nur noch bis zum 31.12.1994 befristet verlängert worden. Im Zusammenhang mit der Beendigung seiner Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH nahm der Kläger zu 1) am 17.12.1993 ein ihm am 15.03.1993 von der GmbH erteiltes Angebot an, gegen Zahlung eines Ablösebetrags von 801.633,33 DM auf eine ihm im Jahre 1980 von der GmbH erteilte Pensionszusage zu verzichten. Den schließlich im Streitjahr erhaltenen Ablösebetrag erklärte der Kläger zu 1) in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als ermäßigt zu besteuernde Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr mit Bescheid vom 14.05.1996 erklärungsgemäß, vorbehaltlos und unter Gewährung des beantragten ermäßigten Steuertarifs auf 344.166 DM fest. Im Anschluss daran setzte der Beklagte auf Antrag der Kläger deren Einkommensteuer mit Bescheid vom 14.06.1996 wegen eines hier nicht streitigen Punktes auf 337.652 DM herab.

Vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung Aachen erhielt der Beklagte eine auf den 11.11.1996 datierte Mitteilung folgenden Inhalts: Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung sei festgestellt worden, dass der Kläger zu 1) freiwillig auf die Pensionszusage verzichtet hätte, wodurch ihm für den Ablösebetrag keine Steuerermäßigung zustünde. Außerdem wäre der Ablösebetrag nicht als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit sondern als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Kläger zu 1) zu behandeln. Da der Geschäftsanteil des Klägers zu 1) an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen im Rahmen seiner Beteiligung an der KG gehörte, stellte der Ablösebetrag dessen gewerbliche Betriebseinnahme dar. Im Ergebnis müsste - so das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A - die bis dahin festgesetzte Einkommensteuer der Kläger nach Maßgabe der Korrekturvorschrift des § 173 Abgabenordnung (AO) zu deren Lasten geändert werden.

Die solchermaßen angeregte Änderung führte der Beklagte - gestützt auf die bezeichnete Vorschrift - durch, berücksichtigte die Einkünfte entsprechend diesem Schreiben, wendete ausschließlich die Splittingtabelle an und setzte die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr mit Bescheid vom 17.02.1997 auf 565.580 DM herauf. Dem Änderungsbescheid lagen nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 988.962 DM und Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 297.959 DM zugrunde. Bei Letzteren handelte es sich nur noch um die laufende Geschäftsführervergütung des Klägers zu 1). Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 4.03.1997 Einspruch ein und wendeten sich zum einen gegen die Umqualifizierung der Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb und zum anderen gegen die unter Einbeziehung der Vermögensteuer mehr als hälftigen und deswegen ihrer Ansicht nach übermäßigen Steuerbelastung. Unter dem Datum des 20.03.1997 erließ das Finanzamt G einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für die KG, demzufolge die Einkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb im Streitjahr 988.567 DM betrugen. Nachdem der Beklagte zunächst unter dem Datum des 1.04.1997 einen bezüglich der festgesetzten Einkommensteuer allerdings unveränderten und wohl nur zum Zweck der Änderung der anrechenbaren Lohnsteuer ergangenen Bescheid erlassen hatte, änderte der Beklagte diesmal die Einkommensteuer der Kläger in Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO mit Bescheid vom 16.05.1997 entsprechend dem zugrunde liegenden Gewinnfeststellungsbescheid und setzte die Einkommensteuer auf 536.892 DM herab. Dem Beklagten war seit Erhalt der Mitteilung des Finanzamts Geilenkirchen vom 8.09.1997 bekannt, dass auch dort gegen die die KG betreffende Gewinnfeststellung für das Streitjahr ein Einspruchsverfahren anhängig war. Demzufolge teilte der Beklagte den Klägern mit Schreiben vom 23.10.1997 mit, deren Einspruch vom 4.03.1997 bis zur abschließenden Entscheidung des Finanzamts G über die Gewinnfeststellung der KG ruhen zu lassen. Ein zweiter geänderter Gewinnfeststellungsbescheid des Finanzamts G für die KG vom 29.06.1998, durch den die Beteiligungseinkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb nunmehr auf 1.281.515 DM erhöht wurden, führte zu einer weiteren Folgeerhöhung der Einkommensteuer auf 719.336 DM mittels des gleichermaßen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Bescheids vom 17.08.1998. Mit Schreiben vom 4.08.1998 teilten die Kläger dem Beklagten mit, die Einwendung der Übermaßbesteuerung nicht mehr weiter verfolgen und den Einspruch "auf die Frage der Rückwirkung eines arbeitsrechtlichen Tantiemeanspruchs" beschränken zu wollen. Aus einem verfassungsrechtlichen, hier nicht streitigen Punkt setzte der Beklagte die insoweit von Anfang an vorläufige Einkommensteuer der Kläger mit Bescheid von 4.07.2000 geringfügig auf 719.108 DM herab. Die hier streitigen Einkünfte waren hiervon nicht berührt und wurden nach wie vor regulär, d.h. nicht ermäßigt, besteuert.

Mit Schreiben vom 28.08.2000 setzte das Finanzamt G den Beklagten über die Rechtshängigkeit eines wegen der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG angestrengten Klageverfahrens vor dem Finanzgericht K sowie den Abschluss des Klageverfahrens im Wege einer tatsächlichen Verständigung auf eine Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung von 109.894 DM in Kenntnis. Unter demselben Datum erfolgte zudem eine geänderte Gewinnfeststellung für die KG, der zufolge die Einkünfte des Klägers zu 1) aus der KG nur noch 343.926 DM betrugen. Im Anschluss daran beantragten die Kläger mit Schreiben vom 18.10.2000, die Einkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb in der gesondert festgestellten Höhe und die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit mit 691.739 DM zuzüglich der laufenden Geschäftsführervergütung in Höhe von 297.959 DM zu berücksichtigen. Den letztgenannten Betrag errechneten die Kläger aus der Differenz zwischen dem Ablösebetrag von 801.633 DM und der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung von 109.894 DM. Zum Zweck der Auswertung des letztgenannten Gewinnfeststellungsbescheids und gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setzte der Beklagte mit Bescheid vom 12.04.2001 die Einkommensteuer der Kläger auf 400.086 DM herab. Die Einkünfte des Klägers zu 1) berücksichtigte der Beklagte hierbei in der von den Klägern beantragten Höhe, gewährte allerdings für die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 691.739 DM entgegen der früheren Handhabung den nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ermäßigten Steuersatz.

Wegen eines hier nicht streitigen Gesichtspunkts legten die Kläger hiergegen mit Schreiben vom 25.04.2001 Einspruch ein. Offensichtlich anlässlich dieses Einspruchs stellte der Beklagte die - wie er behauptete unbeabsichtigte - Gewährung des ermäßigten Steuersatzes fest und teilte den Klägern mit Schreiben vom 8.05.2001 mit, dass zum einen der Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 Gegenstand des mit Einspruch vom 4.03.1997 eingeleiteten Rechtsbehelfsverfahrens geworden wäre und er zum anderen beabsichtigte, die seiner Ansicht nach zu Unrecht gewährte Steuerermäßigung durch Erlass eines Änderungsbescheids wieder zu korrigieren. Für eine Stellungnahme hierzu räumte der Beklagte den Klägern eine Frist bis zum 10.06.2001 ein. Mit Schreiben vom 18.06.2001 baten die Kläger den Beklagten für den Fall der Verböserung um eine Gelegenheit zur Rücknahme des Einspruchs. Ohne weitere Korrespondenz mit den Klägern erließ der Beklagte schließlich mit Bescheid vom 26.06.2001 einen auf § 172 AO gestützten Änderungsbescheid, durch den deren Einkommensteuer unter Wegfall der streitigen Steuerermäßigung und unter Stattgabe der im Einspruchsschreiben vom 25.04.2001 erhobenen Einwendung auf 590.118 DM heraufgesetzt wurde. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 27.06.2001 mit der Begründung erneut Einspruch ein, die Verböserung des Bescheids vom 12.04.2001 sei unzulässig gewesen und der nunmehr angefochtene Bescheid inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. Wegen einer hier nicht streitigen Minderung der Sonderausgaben infolge einer zusätzlich zu berücksichtigten Erstattung von Kirchensteuer in Höhe von 10.558 DM (rückwirkendes Ereignis aus dem Folgejahr im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) setzte der Beklagte mit Bescheid vom 16.11.2004 und ohne Änderung der Einkunftshöhe die Einkommensteuer der Kläger auf 304.590,89 EUR (595.728 DM) herauf. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 schloss der Beklagte das Rechtsbehelfsverfahren schließlich ab. Zum einen setzte er darin die Einkommensteuer der Kläger entsprechend dem Bescheid vom 26.06.2001 erneut auf 301.722,54 EUR (d.h. auf 590.118 DM) fest und wies den Einspruch der Kläger, den er als einen "Einspruch vom 17.02.1997" bezeichnete, im Übrigen als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 7.06.2005 erhobene Klage, die die Kläger wie folgt begründen:

Das Verfahren über den ursprünglichen Einspruch der Kläger vom 4.03.1997 sei durch den Änderungsbescheid vom 12.04.2001 endgültig abgeschlossen worden. Insoweit habe der Beklagte dem Rechtsbehelf der Kläger in vollem Umfang abgeholfen. Der Beklagte habe schließlich weder den Änderungsbescheid vom 26.06.2001 noch die Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 erlassen dürfen, weil er die Kläger nicht ordnungsgemäß auf seine Verböserungsabsicht hingewiesen habe. In diesem Zusammenhang habe keine ausreichende Anhörung der Kläger stattgefunden und keine ausreichende Gelegenheit zur Rücknahme des Einspruchs bestanden. Dies habe den Klägern die Möglichkeit zur Rücknahme ihres Einspruchs vom 25.04.2001 abgeschnitten. Außerdem sei die Bezeichnung der Korrekturvorschrift des § 172 AO im Bescheid vom 26.06.2001 falsch. Nicht zuletzt stehe einer Änderung der Einkommensteuer auch die seinerzeit bereits mit Ablauf des Jahres 2000 eingetretene Festsetzungsverjährung entgegen. Für die Ablösesumme müsse die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden, weil der Kläger zu 1) zu seiner Verzichtserklärung durch dringende Sanierungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen der Gesellschaft gezwungen gewesen sei. Damals sei für die Gesellschaft ein Investor gesucht, letztlich aber nicht gefunden worden, was schließlich zur Insolvenz im Jahr 1996 geführt habe. Die Abfindung sei in einer Zeit vereinbart worden, zu der die nicht rückversicherten Pensionsansprüche noch nicht gefährdet gewesen seien, aber wegen der Entwicklung der wirtschaftlichen Lage in den darauffolgenden Jahren gefährdet hätten sein können. Sollten die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht vorliegen, so stünde dem Kläger zu 1) zumindest die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG wegen einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit zu. Schließlich sei unverständlich, warum der Tatbestand der Ermäßigung nach § 32c EStG nicht vorläge, wie aus dem klagegegenständlichen Einkommensteuerbescheid zu entnehmen sei.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 16.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 mit der Maßgabe der Gewährung des ermäßigten Steuersatzes für die außerordentlichen Einkünfte des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 691.739 DM zu ändern,

hilfsweise

anstelle der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG unter dem Gesichtspunkt der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit zuzüglich einer Steuerermäßigung für die gewerblichen Einkünfte nach § 32c EStG zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht habe er die Kläger in seinem Schreiben vom 8.05.2001 ausreichend darauf hingewiesen, dass er die Steuerermäßigung wieder zu korrigieren beabsichtigt habe. Der seinerzeit mit Schreiben vom 4.03.1997 eingelegte Einspruch sei schließlich erst mit der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 erledigt worden. Der Einkommensteuerbescheid vom 17.02.1997 sei zu Recht auf § 173 AO gestützt worden, weil die näheren Umstände des Pensionsverzichts erst nachträglich bekannt geworden seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Finanzamtsakten der Kläger, insbesondere auf das Schreiben des Klägers zu 1) vom 17.12.1993 über den Verzicht auf seine Pensionszusage, auf das Sitzungsprotokoll sowie auf den nach Schluss der mündlichen Verhandlung bei Gericht eingegangenen Schriftsatz des Klägervertreters vom 26.08.2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die fristgerechte und auch im Übrigen zulässige Klage ist in Bezug auf den Hauptantrag der Kläger unbegründet.

a) Die Anfechtungsklage richtet sich gegen den letztgültigen Einkommensteuerbescheid 1994 vom 16.11.2004 in Gestalt der die Einkommensteuer herabsetzenden Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005.

aa) Der Senat folgt in dieser Hinsicht nicht der Rechtsauffassung des Beklagten, der nach wie vor davon ausgeht, dass er durch die Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 über den Einspruch der Kläger vom 4.03.1997 gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 17.02.1997 entschieden hat. Mit ihrem Einspruch vom 4.03.1997 wendeten sich die Kläger nur gegen die Umqualifizierung der Abfindungszahlung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie gegen die ihrer Ansicht nach übermäßige Besteuerung unter Einbeziehung der vermögensteuerlichen Belastung. Die Einwendung der Übermaßbesteuerung haben die Kläger mit Schreiben vom 4.08.1998 ausdrücklich zurückgenommen. Die Frage nach der Qualifizierung der den Ablösebetrag betreffenden Einkunftsart ist in erster Linie im Rahmen der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der KG zu klären gewesen und auch ersichtlich im Klageverfahren vor dem Finanzgericht K geklärt worden. Diese Rechtsansicht haben beide Beteiligten auch geteilt. Der Beklagte hat dies dadurch deutlich gemacht, dass er den Klägern mit seinem Schreiben vom 23.10.1997 das Ruhen des ursprünglichen Einspruchsverfahrens (Einspruch vom 4.03.1997) bis zum Abschluss des Rechtsstreits über die Gewinnfeststellung der KG mitgeteilt hat. Für die Kläger ergibt sich dies aus dem neuerlichen Einspruch vom 24.04.2001 gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001. Dieses weiteren Rechtsbehelfs hätte es andernfalls nämlich nicht bedurft. Dem Einspruchsbegehren hat der Beklagte durch den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 in vollem Umfang abgeholfen. Dies wird auch durch den ausdrücklichen Änderungsantrag der Kläger vom 18.10.2000 deutlich, dem der Beklagte in Bezug auf den Ansatz der Einkünfte des Klägers zu 1) aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit vollständig entsprochen hat. Sollte das Einspruchsbegehren der Kläger im Einspruch vom 4.03.1997 auch die Frage der Zuerkennung des nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG beantragten ermäßigten Steuersatzes umfasst haben - was dem Wortlaut der Korrespondenz zwischen den Beteiligten im Verwaltungsverfahren aber nicht eindeutig zu entnehmen ist - so wäre auch diesem durch den Änderungsbescheid vom 12.04.2001 jedenfalls im Ergebnis, wenn auch möglicherweise versehentlich entsprochen worden. Die Äußerung der Kläger im Schreiben ihres steuerlichen Vertreters vom 4.08.1998, den Einspruch "auf die Frage der Rückwirkung eines arbeitsrechtlichen Tantiemeanspruchs" beschränken zu wollen, ist in diesem Zusammenhang unverständlich und wohl aus Versehen erfolgt. Nach alldem teilt der Senat die Rechtsansicht der Kläger, dass das Rechtsbehelfsverfahren über den Einspruch der Kläger vom 4.03.1997 hierdurch, d.h. mit Bekanntgabe des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 12.04.2001 abgeschlossen worden ist. Über die Frage der Zulässigkeit einer Änderungsbefugnis des Beklagten für den Einkommensteuerbescheid vom 17.02.1997 gemäß § 173 AO braucht der Senat deswegen nicht mehr zu entscheiden.

bb) Gegenstand des für das vorliegende Klageverfahren maßgeblichen finanzbehördlichen Vorverfahrens ist demnach der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 in seiner durch die folgenden Änderungsbescheide, zuletzt vom 16.11.2004, geänderten Fassung gewesen.

Mit ihrem Einspruch vom 25.04.2001 gegen den Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 haben die Kläger somit ein neues Rechtsbehelfsverfahren eingeleitet, das für den Beklagten gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Verpflichtung zur Überprüfung der formellen und materiellen Rechtmäßigkeit des hierdurch angegriffenen Verwaltungsakts begründet hat. Die in der zeitlichen Folge danach ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheide vom 26.06.2001 und vom 16.11.2004 sind nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zwingend zum Gegenstand dieses erneuten Einspruchsverfahrens geworden, sodass der letztgültige Einkommensteuerbescheid vom 16.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 den Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens bestimmt (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO).

b) Die für das Streitjahr festgesetzte Einkommensteuer der Kläger ist formalrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Beklagte ist zur Änderung der Einkommensteuer durch Erlass des Bescheids vom 12.04.2001 befugt gewesen.

Durch diesen Bescheid hat der Beklagte die Schlussfolgerungen aus einerseits dem Gewinnfeststellungsbescheid der KG vom 28.08.2000 als Grundlagenbescheid und andererseits den weiteren Ergebnissen des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht Köln gezogen. Demgemäß hat der Beklagte zu Recht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Anteil des Klägers zu 1) an dem gesondert und einheitlich festgestellten gewerblichen Gewinn aus der KG von 343.926 DM einkommensteuerrechtlich berücksichtigt. In dieser Hinsicht ist der Beklagte an die Grundlagenfeststellung durch das Finanzamt Geilenkirchen gebunden gewesen. Keine entsprechende Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 hat hingegen in Bezug auf den Ansatz der Einkünfte des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 989.698 DM bestanden. Insoweit ist die ausschließliche Bezeichnung der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zutreffend, jedoch dann unschädlich, wenn auch in dieser Hinsicht eine Änderungsbefugnis bestanden hat.

Dies ist im Streitfall anzunehmen. Der Beklagte ist befugt gewesen, neben den bis dahin einkommensteuerrechtlich berücksichtigten laufenden Geschäftsführereinkünften des Klägers zu 1) in Höhe von 297.959 DM auch den nach dem Ausgang des Verfahrens vor dem Finanzgericht Köln nicht mehr als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnden Anteil des Ablösebetrags als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Die Änderungsbefugnis des Beklagten hat sich hierbei jedoch nicht aus § 175 AO, sondern aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO ergeben. Danach kann ein Steuerbescheid geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Da der zusätzliche Ansatz von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 691.739 DM keine Änderung zu dessen Gunsten dargestellt hat, findet die Einschränkung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) Halbsatz 2 AO auch keine Anwendung. Die Berechtigung zur diesbezüglichen Änderung hat auf dem Antrag des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 18.10.2000 beruht. Ob daneben auch die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Korrektur des Einkommensteuerbescheids bezüglich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorgelegen haben, kann deshalb dahin gestellt bleiben.

bb) Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 26.06.2001, der - wie oben ausgeführt - gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO (vorübergehend) zum Gegenstand des Verfahrens über den Einspruch vom 25.04.2001 geworden ist, ist verfahrensrechtlich rechtswidrig gewesen.

Der Beklagte ist nämlich weder gemäß § 172 AO noch nach einer anderen Änderungsvorschrift zur Korrektur der Steuerfestsetzung mittels Änderungsbescheids befugt gewesen. Durch diesen Änderungsbescheid hat der Beklagte offensichtlich beabsichtigt, die in seinem Schreiben vom 8.05.2001 angekündigte Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO umzusetzen. Die hiernach zulässige Änderung der Steuerfestsetzung zu Lasten des Einspruchsführers - hier: der Kläger - hat jedoch ausschließlich innerhalb der Einspruchsentscheidung zu erfolgen. Nur die Anhängigkeit des Einspruchs berechtigt die Finanzbehörde zu einer Verschlechterung der Rechtsposition des Einspruchsführers, die dieser etwa durch rechtzeitige Rücknahme des Einspruchs verhindern kann. Unabhängig von der Möglichkeit der Verböserung im Einspruchsverfahren kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung durch Erlass eines Änderungsbescheids korrigieren, soweit hierfür die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Der Erlass eines solchen Änderungsbescheids stellt allerdings keine Verböserung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar, sondern erfolgt nach den auch unabhängig von einem Einspruchsverfahren geltenden Korrekturvorschriften der AO und wird zum Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens. Die hierdurch erfolgte Erhöhung der Einkommensteuer der Kläger ist durch keine der abgabenrechtlichen Änderungsvorschriften (§§ 129, 164, 165, 172 ff AO) gedeckt. Die in dem besagten Änderungsbescheid zitierte Korrekturvorschrift des § 172 AO findet jedenfalls in Bezug auf die erfolgte Erhöhung der Einkommensteuer der Kläger schon deshalb keine Anwendung, weil die Kläger weder einen diesbezüglichen Antrag gestellt haben (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO) noch die Tatbestandsmerkmale des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstaben b, c oder d AO erfüllt gewesen sind.

Da die Voraussetzungen der Vorschriften des § 365 Abs. 1, § 126 AO nicht vorgelegen haben, kommt auch eine Heilung dieses Verfahrensfehlers nicht in Betracht. Gleichwohl können die Kläger ihre Anfechtungsklage nicht auf diesen Verfahrensfehler stützen, weil angesichts der schließlich doch innerhalb der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 verfahrensrechtlich zutreffend durchgeführten Verböserung durch Festsetzung der Einkommensteuer auf 301.722,54 EUR im Rechtsbehelfsverfahren eine andere Entscheidung in der Sache nicht möglich ist (§ 365 Abs. 1, § 127 AO). Der verfahrensrechtlich rechtswidrige Änderungsbescheid vom 26.06.2001 kann auch schon deshalb nicht mehr aufgehoben werden, weil er zunächst durch den Änderungsbescheid vom 16.11.2004 und schließlich und entscheidend durch die Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 ersetzt worden ist.

cc) Auch den Änderungsbescheid vom 16.11.2004, der gleichfalls (vorübergehend) zum Gegenstand des Verfahrens über den Einspruch geworden ist, braucht der Senat angesichts der in der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 verfahrensrechtlich zutreffend erfolgten Verböserung sowie auch aufgrund des Umstands, dass die im besagten Änderungsbescheid erfolgte (höhere) Einkommensteuerfestsetzung von 304.590,89 EUR (d.h. 595.728 DM) beseitigt worden ist, nicht mehr auf Rechtsmängel hin zu prüfen.

dd) Entgegen der Rechtsansicht der Kläger ist auch weder im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Änderungsbescheides vom 12.04.2001 noch im Verlauf des weiteren Einspruchsverfahrens Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer der Kläger betreffend das Streitjahr eingetreten.

Die reguläre Festsetzungsfrist für die im Jahr 1996 erklärte Einkommensteuer für das Streitjahr wäre entsprechend der Klagebegründung auch mit Ablauf des Jahres 2000 abgelaufen gewesen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch mindestens in zweierlei Hinsicht gehemmt worden. Zum einen sieht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung vor, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid im Sinne eines Grundlagenbescheids bindend ist. Die Ablaufhemmung endet danach nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Im Streitfall hat diese Ablaufhemmung in Bezug auf die durch den Bescheid des Finanzamts Geilenkirchen vom 28.08.2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der gewerblichen Einkünfte aus der KG Anwendung gefunden. Am 12.04.2001 ist die Festsetzungsfrist insoweit ersichtlich noch nicht abgelaufen gewesen. Zum anderen hat der Einspruch der Kläger vom 4.03.1997 den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahrs gehemmt. Nach der bis zum 30.12.1999 geltenden Fassung der Vorschrift des § 171 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO ist der Ablauf der Festsetzungsverjährung im Umfang der Anfechtung des Steuerbescheids, d.h. des Einspruchsbegehrens, gehemmt worden. Für den Zeitraum ab 30.12.1999 richtet sich die Ablaufhemmung bei Anfechtung eines Steuerbescheids mittels Einspruchs nach § 171 Abs. 3a Satz 1 AO in der ab diesem Zeitpunkt geltenden Fassung. Die Festsetzungsfrist, die nach § 171 Abs. 3a Satz 2 AO (neuer Fassung) nunmehr hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt ist, endet danach erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit der den Rechtsbehelf abschließenden Entscheidung. Die besagte Neuregelung findet gemäß Art. 97 § 10 Abs. 9 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO) auf alle vor dem 30.12.1999 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen Anwendung. Die Festsetzungsverjährung hat somit dem Einkommensteuerbescheid vom 12.04.2001 auch in Bezug auf die Änderung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen gestanden. Dasselbe gilt für die zeitlich nachfolgenden und während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 26.06.2001 und vom 16.11.2004, die Gegenstand des Verfahrens über den Einspruch vom 25.04.2001 geworden sind. Auch insoweit ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs nach § 171 Abs. 3a Sätze 1 und 2 AO (neuer Fassung) gehemmt.

c) Die schließlich in der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 durchgeführte Einkommensteuerfestsetzung begegnet im Hinblick auf den Hauptantrag der Kläger keinen materiell- rechtlichen Bedenken.

Der Senat folgt nicht der Rechtsansicht der Kläger, dass dem Kläger zu 1) für den Teilbetrag von 691.739 DM an der Abfindungssumme der nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ermäßigte Steuersatz zusteht.

Der Beklagte hat die Ablösesumme in Höhe von 691.739 DM zu Recht als Einnahme des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit dem regulären Steuersatz nach der Splittingtabelle unterworfen. Insoweit hat es sich trotz der Qualifizierung des Geschäftsanteils des Klägers zu 1) an der GmbH als Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der KG zutreffend nicht um einen Bestandteil seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehandelt. Den besagten Ablösebetrag hat der Kläger zu 1) nämlich nicht aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter der GmbH, sondern wegen seines Verzichts auf die ihm als deren Geschäftsführer zustehende Pensionszusage erhalten. Grundlage dieser Einnahme ist somit seine Geschäftsführertätigkeit für die GmbH gewesen, die keine Sondervergütung der KG im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dargestellt hat. Die Entscheidung darüber, ob es sich hierbei um außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG gehandelt hat und ob deswegen die Tarifermäßigung zu gewähren gewesen ist, hat der Beklagte zutreffend im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung getroffen.

Die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG steht den Klägern nicht zu, weil es sich hierbei nach dem Sachvortrag der Beteiligten nicht um außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Entschädigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2, § 24 Nr. 1 EStG gehandelt hat. Unter Entschädigungen in diesem Sinne sind nur solche zu verstehen, die entweder als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG), für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (§ 24 Nr. 1 Buchstabe b EStG) oder als Ausgleichszahlung an Handelsvertreter (§ 24 Nr. 1 Buchstabe c EStG) gewährt worden sind. Die beiden letztgenannten Tatbestandsalternativen treffen auf den Streitfall ersichtlich nicht zu. Die an den Kläger zu 1) ausbezahlte Ablösesumme ist aber auch keine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG gewesen. Dies setzte voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst worden wäre oder, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis selbst mitgewirkt hat, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hätte (BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BStBl II 1979, 9). Eine derartige Zwangslage im Fall eines Verzichts auf Versorgungsansprüche kann bei einem zunächst freiwilligen Entschluss des Gesellschafter-Geschäftsführers zum Verkauf seiner Anteile dadurch entstehen, dass der Erwerber nicht bereit ist, die Versorgungsverpflichtungen zu übernehmen (BFH-Urteil vom 10. April 2003 XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17).

Nach dem Sachvortrag des Klägers zu 1) ist davon auszugehen, dass er mit Schreiben an die GmbH vom 17.12.1993 das ihm von dieser am 15.03.1993 erteilte und durch eine - dem Senat inhaltlich allerdings nicht bekannte - mündliche Absprache vom 24.11.1993 ergänzte Abfindungsangebot auf Zahlung einer Ablösesumme von 801.633 DM in einer Zeit angenommen hat, in der aufgrund der angespannten wirtschaftlichen Lage der GmbH erhebliche Umstrukturierungen und ein Gesellschafterwechsel geplant gewesen sind, die dann aber tatsächlich nicht stattgefunden haben. Dies allein begründet aber noch nicht die für § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG erforderliche Zwangslage. Der Sachvortrag der Kläger, dass für die Gesellschaft ein Investor gesucht, aber letztlich nicht gefunden worden sei, was schließlich zur deren Insolvenz geführt habe, stützt die Klagebegründung gerade nicht. Tatsache ist, dass das Amtsgericht G laut Eintragung vom 9.04.1997 im Handelsregister des Amtsgerichts A mit Beschluss vom 27.03.1997 über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet hat. In Anbetracht der wirtschaftlich angespannten Lage der GmbH Ende 1993 sowie ihrer dann gut drei Jahre später tatsächlich eingetretenen Insolvenz stellt sich die Abfindungsvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger zu 1) als keinesfalls aufgezwungene Entschädigung sondern eher als aus der Sicht des Klägers zu 1) kaufmännisch geschickte Entscheidung dar. Dies wird vor allem dadurch deutlich, dass die Pensionszusage der GmbH - wie der Kläger zu 1) in der mündlichen Verhandlung bestätigt - nicht durch eine Rückdeckung abgesichert, sondern dem damals bestehenden wirtschaftlichen Risiko der Zahlungsunfähigkeit der GmbH voll ausgeliefert gewesen ist. Die Gesamtumstände des Abschlusses der Abfindungsvereinbarung sprechen eher dafür, dass der Kläger zu 1) durch deren rechtzeitige freiwillige Vereinbarung dem Insolvenzrisiko erfolgreich entronnen ist. Mithin handelt es sich nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen des Klägers zu 1), weil Letzterer seinerzeit bei realistischer Einschätzung davon ausgehen musste, dass er die Einnahmen aus seiner Pension möglicherweise gar nicht mehr erhalten würde. Diese Sachlage erfüllt jedoch den Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG nicht.

2.) Die Klage ist auch in Bezug auf den Hilfsantrag unbegründet.

a) Soweit die Kläger - allerdings erst im Termin zur mündlichen Verhandlung - die nach § 34 Abs. 3 EStG für Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten vorgesehene Steuerermäßigung geltend machen, ist ihnen diese in Bezug auf den Ablösebetrag in Höhe von 691.739 DM auch tatsächlich zuzugestehen. Bei dem Ablösungsbetrag handelt es sich um Arbeitslohn für mehrere Jahre im Sinne der bezeichneten Vorschrift, weil der Kläger zu 1) seit 1980 für die GmbH als Geschäftsführer tätig gewesen ist und die abgefundenen Pensionsanwartschaften in diesem gesamten Zeitraum erworben hat (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. April 2007 VI R 6/02, BStBl II 2007, 581 undvom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BStBl II 1993, 27). Da die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG nicht auf die betreffenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sondern auf die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG abstellt, ist der dem Kläger zu 1) für das Streitjahr zustehende Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 2.000 DM zwischen seinen laufenden Geschäftsführerbezügen und dem betreffenden Abfindungsbetrag aufzuteilen. Die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG entfällt somit im Ergebnis auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 690.342 DM. Aufgrund der allerdings bereits sehr hohen Progression infolge der erheblichen Einkünfte der Kläger im Streitjahr, fällt die durch § 34 Abs. 3 EStG bewirkte Progressionsabmilderung nur gering aus.

b) Schließlich ist auch die dem Beklagten im Gewinnfeststellungsbescheid vom 28.08.2000 mitgeteilte Steuerentlastung des Klägers zu 1) für seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 186.935 DM gemäß § 32c EStG zu berücksichtigen. Diese hat jedoch im Streitfall wegen der Höhe des Anteils der berücksichtigungsfähigen gewerblichen Einkünfte am zu versteuernden Einkommen der Kläger keine konkrete Auswirkung auf die Höhe der Einkommensteuer für das Streitjahr.

Nach § 32c Abs. 1 EStG kommt ein Entlastungsbetrag für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 32c Abs. 2 EStG nur dann zum Abzug, wenn deren Anteil am zu versteuernden Einkommen gemäß § 32c Abs. 3 und 4 EStG mindestens 100.278 DM beträgt. Bei Ehegatten, die - wie im Streitfall - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt der Entlastungsbetrag das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt (§ 32c Abs. 5 Satz 1 EStG). Rechnerisch ist der Anteil der gewerblichen Einkünfte an der Hälfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens durch Anwendung des folgenden Quotienten zu ermitteln (vgl. H 185a Einkommensteuer- Richtlinien 1999): Anteil = (Begünstigte gewerbliche Einkünfte x zu versteuerndes Einkommen) : (Summe der Einkünfte x 2)

Beträgt dieser Anteil im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten weniger als 100.278 DM, so ergibt sich kein positiver Entlastungsbetrag, der zum Zweck der Verdoppelung zur Verfügung steht.

So verhält es sich im Streitfall. Da der Anteil der gewerblichen Einkünfte des Klägers zu 1) an dem gemäß § 32c Abs. 5 Satz 1 EStG nur zur Hälfte anzusetzenden zu versteuernden Einkommen der Kläger weniger als 100.278 DM beträgt, ergibt sich kein nach Maßgabe der zitierten Vorschrift zu verdoppelnder Entlastungsbetrag mehr. Insoweit ist der in den Einkommensteuerbescheiden vom 26.06.2001 und vom 16.11.2004 enthaltene Erläuterungstext zwar nicht ohne Weiteres selbsterklärend aber im Ergebnis zutreffend.

c) Die sich infolge der Begünstigung durch § 34 Abs. 3 EStG ergebende Ermäßigung der Einkommensteuer muss dann allerdings mit dem dem Beklagten bei Erlass der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 unterlaufenen Rechtsfehler im Zusammenhang mit der Erstattung der Kirchensteuer kompensiert werden. Wie zunächst im Einkommensteuerbescheid vom 16.11.2004 zutreffenderweise berücksichtigt, hat die über die bezahlte Kirchensteuer hinausgehende Kirchensteuererstattung an die Kläger im Folgejahr zu einer rückwirkenden Minderung des Sonderausgabenabzugs in Höhe von 10.558 DM im Streitjahr geführt. Dieser im Wege der formellen Bescheidskorrektur nicht mehr änderbare Rechtsfehler zugunsten der Kläger ist im Klageverfahren jedoch dann zu berücksichtigen, wenn sich infolge der Klage ansonsten eine Minderung der Einkommensteuer ergibt. So verhält es sich im Streitfall.

3.) Unter zusätzlicher Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG und der Steuerentlastung nach § 32c EStG ergibt sich bei Gegenrechnung der Minderung des Sonderausgabenabzugs wegen der Übererstattung an Kirchensteuer folgende materiellrechtlich zutreffende Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr:

Da die materiell-rechtlich zutreffende Einkommensteuer diejenige nach der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2005 übersteigt, kann die Klage in der Sache keinen Erfolg haben. Eine Verschlechterung der prozessrechtlichen Lage des Klägers ist dem Senat wegen der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens verwehrt (Gräber/von Groll FGO 6. Auflage 2006, § 96 Rz. 5).

4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung