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hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxx,

des Richters am Finanzgericht xxx und

der Richterin am Finanzgericht xxx sowie

der ehrenamtlichen Richter xxx und xxx

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 30. April 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft (KG), die als Kreditinstitut gewerblich tätig ist und deren Einkünfte beim beklagten Finanzamt (FA) gesondert und einheitlich festgestellt werden. Streitig ist, ob die Beteiligung einer Tochtergesellschaft der Klägerin an der P....investbank AG S (PIAG) unmittelbar der Klägerin selbst als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen ist und deshalb Gewinnausschüttungen der PIAG nicht steuerbefreit erfolgen konnten.

Aufgrund der abgegebenen Feststellungserklärungen stellte das FA die Einkünfte der Klägerin für die Streitjahre jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nach einer Betriebsprüfung wurden die Feststellungsbescheide 1996, 1997 und 1998 jeweils am 02. August 2006 geändert. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, wandte sich gegen die Zurechnung der PIAG-Beteiligung bei der Klägerin statt bei deren 100%iger Tochtergesellschaft R....... & Co. Finanz-Service GmbH (RFS) und kündigte eine detaillierte Begründung an. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 als unbegründet zurück. Eine weitere Einspruchsbegründung wurde aufgrund eines Missverständnisses nicht mehr angemahnt bzw. abgewartet.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, die 64%ige Beteiligung an der PIAG sei mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 1996 auf die RFS übertragen worden. Hierzu legte sie den Übertragungsvertrag vom 07. Februar 1997 sowie die Niederschrift über die Gesellschaftervollversammlung der RFS vom selben Tag vor. Die Niederschrift lautet wie folgt:

"Protokollnotiz zur außerordentlichen Gesellschafterversammlung der "R....... & Co. Finanz- Service GmbH" am 07. Februar 1997

Teilnehmer:

- Bankhaus R........ & Co., vertreten durch die persönlich haftenden Gesellschafter ... und ... - die Geschäftsführer der R...... & Co. Finanz-Service GmbH, ... und ...

- Notar Dr. ....

- Syndikus ... - Protokoll -

Im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung der R...& Co. Finanz-Service GmbH und der hierfür von R...& Co. als Sacheinlage einzubringenden Beteiligung an der P...invest Bank AG, Salzburg - Stück 5.120 Aktien im Nennwert von je ÖS 10.000,- pro Stück - ist zwischen dem Gesellschafter R...& Co. und den Herren ... und ... folgendes vereinbart worden:

- Die Herren ... und ... als Geschäftsführer der R...& Co. Finanz-Service GmbH übernehmen in Bezug auf die vorgenannte Beteiligungseinbringung persönlich keinerlei Haftung.

- Die Verwaltung dieser Beteiligung sowie Entscheidungen über Verfügungen hierüber obliegen ausschließlich R... & Co., die Geschäftsführer ... und ... sind strikt an die Weisungen des Gesellschafters R... & Co. gebunden. Auch insoweit werden die Geschäftsführer ... und ... von jeglicher Haftung freigestellt. Unberührt hiervon bleibt die Verpflichtung der Geschäftsführer, alle ihnen im Zusammenhang mit der Beteiligung zugehenden oder bekannt werdenden Informationen unverzüglich an R...& Co. weiterzugeben.

- Aufwendungen und Erträge aus dieser Beteiligung und deren Einbringung in die R... & Co. Finanz-Service GmbH werden bei der Berechnung der (erfolgsabhängigen) Tantieme der Geschäftsführer ... und ... nicht berücksichtigt.

Vorstehende, mit sofortiger Wirkung geltende Regelung ist als Bestandteil der Geschäftsführerverträge der Herren ... und ... mit dem Gesellschafter R... & Co. vereinbart.

München, den 07. Februar 1997

(Unterschriften ... - Protokoll -, ..., ..., 2x R... & Co.)"

Weitere Vereinbarungen bestünden nicht. Die Ausschüttungen der PIAG für die Streitjahre seien mittels Gutschrift durch die PIAG auf einem Bankkonto der RFS erfolgt und entsprechend bei der Ermittlung des Einkommens der RFS, einer Organgesellschaft der Klägerin, berücksichtigt worden. Nach dem in den Streitjahren gültigen Art. 15 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Deutschland (Doppelbesteuerungsabkommen 1954 mit Änderungsabkommen 1992 vom 08. Juli 1992 -im Folgenden: DBA Österreich-) sei die Ausschüttung steuerfrei zu stellen, wobei hinsichtlich der Höhe § 15 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der damals gültigen Fassung zu berücksichtigen sei. Die Klägerin sei eine Personengesellschaft, an der zu 97,5% die D... Bank AG als Treugeberin über die W...-R...-GmbH und zu 2,5% Frau E... R... als natürliche Person beteiligt seien. In Höhe des letztgenannten Anteils seien die Gewinnausschüttungen der PIAG bei der Ermittlung des Einkommens nicht steuerfrei und als Einkommen der RFS, das der Klägerin als Organträgerin zugerechnet worden sei, erklärt worden.

Dies habe die Betriebsprüfung zwar nicht bestritten, diese sei aber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) zu der Auffassung gelangt, dass die PIAG-Anteile nicht der RFS, sondern der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen seien. Dies hätte zur Folge, dass die Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 DBA Österreich entfiele, da diese daran gebunden sei, dass die Gewinnausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft gezahlt würden. Die Auffassung der Betriebsprüfung, gestützt auf die Protokollnotiz zur außerordentlichen Gesellschafterversammlung der RFS vom 07. Februar 1997, sei unzutreffend.

Die RFS sei nach der Übertragung von Zwischenscheinen für 5.120 vinkulierte Namensaktien und die nachfolgende Zustimmung der PIAG zivilrechtliche Eigentümerin der PIAG-Anteile geworden. Sie verfüge auch über das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 39 AO, da die Klägerin die RFS nicht von der Einwirkung auf die Aktien wirtschaftlich ausschließen könne. Die RFS sei nach dem Übertragungsvertrag uneingeschränkte Eigentümerin der Anteile mit allen Rechten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht. Zu beachten sei auch der Grundsatz der Stammkapitalaufbringung, da die Aktien in die RFS im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung eingebracht worden seien. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten seien auf die RFS übergegangen, entsprechend seien die Gewinnausschüttungen auf dem Konto der RFS erfasst worden. Die Vereinbarung zwischen der Klägerin, der RFS und den Geschäftsführern der RFS vom 07. Februar 1997 (Protokollnotiz, siehe oben) sei lediglich als Ergänzung zu den bestehenden Geschäftsführerverträgen anzusehen. Zu beachten sei insbesondere, dass zwischen der Klägerin und der RFS ein Organschaftsverhältnis bestehe und Voraussetzung hierfür nach § 14 Nr. 2 KStG u.a. die organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung sei. Die Vereinbarung vom 07. Februar 1997 sei lediglich Ausfluss der Sicherstellung der organisatorischen Eingliederung, auf Richtlinie 51 Satz 1 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 (R 51 Satz 1 KStR 1995) zur Wahlfreiheit des Organträgers bei der Umsetzung der umfangreichen Weisungsverpflichtung werde verwiesen. Daraus könne nicht gefolgert werden, dass sämtliche im zivilrechtlichen Eigentum der Organgesellschaft stehenden Wirtschaftsgüter dem Organträger zuzurechnen seien. Auch aus dem Grundsatz der Folgepflicht in § 37 des Gesetzes über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) ergebe sich für die Klägerin die Möglichkeit, auf die Geschäftsführung der RFS Einfluss zu nehmen. Der RFS fließe auch der Ertrag der Anteile zu, sie trage die Gefahr des Substanzverlusts, ihr stünden die Wertsteigerungen zu und sie trage die laufenden Aufwendungen.

Erst per Ergebnisabführung aufgrund des Organschaftsverhältnisses verlagere sich das wirtschaftliche Ergebnis auf die Klägerin. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 1988 Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 414, reiche dies jedoch nicht aus, um hieraus das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin abzuleiten. Auch sei der Vereinbarung kein Veräußerungsverbot für die RFS zu entnehmen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996, 1997 und 1998, jeweils vom 02. August 2006, und der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1996 um 1.773.533 DM, für 1997 um 1.962.012 DM und für 1998 um 1.773.854 DM zu mindern und diese Minderung der Dresdner Bank AG zuzurechnen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der im Ergebnisabführungsvertrag zwischen der RFS und der Klägerin enthaltenen Vereinbarungen, wonach die Geschäftsleitung der RFS ausschließlich durch die Klägerin erfolgt (§ 1) und die RFS zur vollständigen Gewinnabführung an die Klägerin (§ 2) und die Klägerin zum Ausgleich möglicher Jahresfehlbeträge durch die RFS verpflichtet sei (§ 3), sei die Klägerin mittelbar so gestellt wie vor der Übertragung der Aktien. Die RFS trage letztlich also keinerlei wirtschaftliche Konsequenzen, vielmehr besitze die Klägerin eine uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Aktien. Die Gestaltung sei augenscheinlich nur gewählt worden, um einer Besteuerung der Dividenden im Inland größtenteils zu entgehen und von der Erhebung der Kapitalertragsteuer in Österreich befreit zu werden. Sie sei deshalb auch rechtsmissbräuchlich.

Im Übrigen wird auf die Steuerakten, den Betriebsprüfungsbericht vom 31. Mai 2006, die Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2007 und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert.

Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus Dividenden, so hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, Art. 10 a DBA Österreich. Abweichend hiervon stellt der Wohnsitzstaat Einkünfte aus Gewinnausschüttungen frei, die einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in diesem Staat von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat gezahlt werden, deren Kapital mindestens zu 10 vom Hundert unmittelbar der erstgenannten Kapitalgesellschaft gehört, Art. 15 Abs. 2 Satz 3 DBA Österreich.

Wären die Einkünfte demnach der RFS zuzurechnen, so wären sie nach dem DBA Österreich steuerfrei, da die RFS zu 64% an der PIAG beteiligt ist. Dies würde bei der Klägerin zu einer Steuerbefreiung von 97,5% führen, da die DBA-Steuerbefreiung nur insoweit anzuwenden ist, als das zuzurechnende Einkommen auf einen Gesellschafter entfällt, der zu den begünstigten Steuerpflichtigen gehört, wenn der Organträger eine Personengesellschaft ist, § 15 Nr. 2 KStG in der vom 01. Januar 1996 bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung.

2. Die Gewinnausschüttung ist aber steuerpflichtig, da sie bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der RFS als Kapitalgesellschaft, sondern der Klägerin unmittelbar zugeflossen ist.

Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO dem Eigentümer zuzurechnen. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt der Erwerber in der Regel, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn übergehen.

Ein Wirtschaftsgut ist jedoch nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser und nicht der formale Eigentümer im Sinne des Zivilrechts die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn derjenige, der die tatsächliche Sachherrschaft ausübt, unter Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum kann auch dann bestehen, wenn das Verfügungsrecht beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt (vgl. mit umfassenden Nachweisen zur höchstrichterlichen Rspr. BFH-Beschluss vom 26. August 2004 II B 117/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 1625).

Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin der PIAG-Anteile anzusehen. Denn die einbringende Klägerin verliert zwar ihre formalrechtlichen Eigentümer- und Verwertungsbefugnisse; andererseits ist sie aber berechtigt, die Verwaltung der Beteiligung sowie sämtliche Entscheidungen über Verfügungen hierüber kraft ihres Weisungsrechts gegenüber den Geschäftsführern der RFS zu lenken und demzufolge die RFS von jeglicher Einflussnahme auf die Aktien auszuschließen (vgl. demgegenüber die Rechtslage bei einer Einbringung quoad sortem in eine Personengesellschaft, vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp), Abgabenordnung, § 39 Rz. 100, und zur Zurechnung bei der echten Wertpapierleihe HHSp, a.a.O., § 39 Rz. 109).

Die Funktion der RFS bzw. ihrer Organe beschränkt sich neben dem Stillhalten lediglich auf die Weiterleitung von Informationen an die Klägerin. Zu beachten ist hier auch, dass die Geschäftsführer der RFS aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen mit der Klägerin in wesentlich stärkerem Umfang von der Klägerin abhängig sind als im Normalfall, da die Geschäftsleitung der RFS nach dem Ergebnisabführungsvertrag unmittelbar der Klägerin zugewiesen ist. Dies wird auch unmittelbar aus der Protokollnotiz vom 07. Februar 2007 deutlich, in der auf "Geschäftsführerverträge der Herren ... und ... mit dem Gesellschafter R... & Co." Bezug genommen wird statt auf die üblicherweise bestehenden Geschäftsführerverträge mit der jeweiligen Gesellschaft, hier der RFS.

Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass lediglich ein Organschaftsverhältnis vorliege und aus der dafür erforderlichen Eingliederung nicht auf das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums geschlossen werden dürfe. Die Aufwendungen und Erträge sowie die Wertschwankungen der Anteile betreffen zwar die RFS unmittelbar und die Klägerin über die Ergebnisabführung nur mittelbar. Dies liegt in der Natur eines Organschaftsverhältnisses und begründet für sich allein noch kein wirtschaftliches Eigentum der Klägerin als Organträgerin.

In § 14 Nr. 2 i.V.m. § 17 KStG in den für die Streitjahre anzuwendenden Fassungen werden die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung nicht definiert. Nach den von der Klägerin herangezogenen KStR 1995 ist unter wirtschaftlicher Eingliederung eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden zu verstehen (R 50 Abs. 1 Satz 2 KStR 1995). Beide Unternehmen müssen nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden, und durch organisatorische Maßnahmen ist sicherzustellen, dass in der Geschäftsführung der Organgesellschaft der Wille des Organträgers tatsächlich durchgeführt wird, sodass die Organgesellschaft nach Art einer unselbständigen Geschäftsabteilung des Organträgers auftritt (R 50 Abs.1 Satz 5, R 51 Satz 1 KStR 1995). Gerade dieses Auftreten nach außen als minimaler Ausdruck der rechtlichen Selbständigkeit war der RFS aber verwehrt. Denn die RFS durfte in keiner Weise auf Schwankungen in den Erträgen oder im Beteiligungswert reagieren, durfte die Beteiligung in Form von vinkulierten Namensakten nicht veräußern und durfte ihre Stimmrechte aufgrund der Anteile in der PIAG nicht ausüben, ohne vorher Weisungen des Gesellschafters R... & Co.einzuholen; die RFS war "strikt an Weisungen" des Gesellschafters R... & Co." gebunden. Damit hat die RFS lediglich eine rechtlich "ausgehöhlte" Hülse der Anteile inne und ist hinsichtlich der Anteile wesentlich stärker gebunden, als es der wirtschaftlichen Eingliederung im Sinne der Unterordnung unter den Organträger bei der Verfolgung gemeinsamer (im Sinne der KStR: zweckabhängiger) wirtschaftlicher Ziele entspricht. Demzufolge ist es nur konsequent, dass die Geschäftsführer der RFS auch von jeder persönlichen Haftung sowie jeder Erfolgsbeteiligung hinsichtlich der Verwaltung der PIAG-Beteiligung entbunden worden sind. Letztlich kann der Klägerin entgegengehalten werden, dass die Unterzeichnung der Protokollnotiz vom 07. Februar 2007 unnötig gewesen wäre, wenn bereits aufgrund der wirtschaftlichen Eingliederung der RFS eine für ausreichend erachtete Kontrolle der Beteiligungsverwaltung sichergestellt gewesen wäre. An das Vorliegen der wirtschaftlichen Eingliederung wurden vor ihrem Wegfall ab dem VZ 2001 nur sehr geringe Anforderungen gestellt (Walter in Ernst/Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 406). Deshalb bringen die Vereinbarungen in der Protokollnotiz vom 07. Februar 1997 zum Ausdruck, dass gerade für die PIAG-Beteiligung eine stärkere Bindung der RFS, wörtlich eine "strikte" Weisungsgebundenheit, gewollt war. Diese führt nach der Überzeugung des Senats, anders als bei anderen, im zivilrechtlichen Eigentum der Organgesellschaft stehenden Wirtschaftsgütern, zum wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin an der Beteiligung.

3. Es liegt auch ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vor (§ 42 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung, § 7 Satz 2 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung). In dem von Dr. ... verfassten Memorandum vom 25. Oktober 1996 sind ausschließlich steuerliche Gründe für die Einbringung der Aktien in die RFS aufgeführt. Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführte außersteuerliche Grund der Haftungsbeschränkung durch Auslagerung von Bankgeschäften auf die RFS kann zwar einen außersteuerlichen Grund für die Gründung der RFS selbst darstellen, aber nicht für die Einbringung der Aktien in diese. Denn die Einbringung ging mit einer Stammkapitalerhöhung von 100.000 auf 400.000 DM einher, und zudem wurde das Betriebsvermögen der RFS um den Wert der Aktien erhöht. Damit ist für den Senat kein außersteuerlicher Grund ersichtlich, und es verbleibt für die Gestaltung lediglich das Ziel, in Österreich Kapitalertragsteuer zu sparen und die Gewinnausschüttungen in Deutschland weitestgehend steuerfrei zu vereinnahmen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor, da die Entscheidung im Wesentlichen auf der Würdigung der tatsächlichen Gesamtumstände im Rahmen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO beruht. Der Senat stützt sich bei seiner Entscheidung im Rahmen des § 39 AO auf die hierzu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung und weist darauf hin, dass das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 193/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 414, nicht auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt übertragbar ist. Denn es betrifft kein Organschaftsverhältnis und behandelt nicht vergleichbare zivilrechtliche Vereinbarungen. Im Übrigen weist es das wirtschaftliche Eigentum demjenigen zu, den die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen treffen; das ist im vorliegenden Fall wegen der Ergebnisabführung und Haftungsfreistellung im Innenverhältnis die Klägerin.

Ende der Entscheidung