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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 10.02.2006
Aktenzeichen: 8 K 5285/02
Rechtsgebiete: DBA GBR, EStG 1997, UmwStG 1995, EStG 1990


Vorschriften:

EStG 1990 § 50c
EStG 1997 § 50c
UmwStG 1995 § 4 Abs. 4
UmwStG 1995 § 4 Abs. 5
DBA GBR Art. 18 Abs. 1 Buchst. b
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 8. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., des Richters am Finanzgericht ...und sowie der ehrenamtlichen Richter ... und ... auf Grund mündlicher Verhandlung vom 10. Februar 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Feststellungsbescheide vom 06. November 2002 für die Streitjahre 1995, 1996, 1997 und 1998 dahingehend abzuändern, dass die Gewinne der Klägerin niedriger festgestellt werden und zwar:

a. für 1995 um ... EUR (= ... DM),

b. für 1996 um ... EUR (= ... DM),

c. für 1997 und 1998 umje ... EUR (= ... DM)

jeweils unter erfolgswirksamer Auflösung der von der Klägerin dafür gebildeten Gewerbesteuerrückstellungen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 85 % und die Klägerin zu 15 %.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Höhe des im Zusammenhang mit dem Formwechsel der Klägerin entstandenen Übernahmeverlusts gem. § 4 Abs. 5 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).

Die Klägerin war vor ihrer Umwandlung in eine KG eine GmbH (G GmbH). Ihre Anteile wurden zu 5 % von der britischen G Group Ltd. (GG Ltd.) und zu 95 % von der deutschen Tochtergesellschaft G Verwaltungs-GmbH (GV GmbH) gehalten. Im Zuge der beabsichtigten Umstrukturierung des Gesamtkonzerns (s. u.) erwarb die GV GmbH am 26. Juni 1995 die restlichen 5 % an der Klägerin für xx Mio. DM hinzu. Mit Wirkung zum 30. Juni 1995 übertrug sie davon 1 % auf die S GmbH, einer 100 %-igen Tochtergesellschaft. Da sie mit dieser einen Ergebnisabführungsvertrag geschlossen hatte, gingen die Beteiligten für das vorliegende Verfahren davon aus, dass der GV GmbH (wirtschaftlich gesehen) weiterhin alle Anteile an der Klägerin zuzurechnen seien.

In der ersten Jahreshälfte 1995 hatte die GG Ltd. die Mehrheit der Anteile an der britischen W Gruppe erworben. Im Anschluss daran wurden die Aktivitäten beider Konzerne durch länderübergreifende Umstrukturierungen und Zusammenlegung von Gesellschaften und Geschäftsfeldern neu geordnet, um so die mit der Unternehmensübernahme angestrebten Synergieeffekte und sonstige Vorteile zu erreichen.

Vor diesem Hintergrund erwarb die Klägerin am 27. Juni 1995 von der GG Ltd. 99,98 % der Anteile an der deutschen W GmbH für xxx Mio. DM und am 07. Juli 1995 von deren britischen Muttergesellschaft, der W Ltd. die restlichen 0,02 % für xxx DM. Sie war daher ab diesem Zeitpunkt alleinige Gesellschafterin der W GmbH. Diese wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 25. August 1995 gem. § 54 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) rückwirkend zum 29. Juni 1995 und ohne Ausgabe neuer Anteile auf die Klägerin verschmolzen. Dadurch ergab sich für die Klägerin aus der Differenz zwischen dem Bilanzansatz ihrer Anteile an der W GmbH in Höhe von xxx DM und dem steuerlichen Eigenkapital der W GmbH zum 29. Juni 1995 von xxx DM ein Verschmelzungsverlust von xxx DM, der sich aber steuerlich nicht auswirkte (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

In einem zweiten Schritt wurde die Klägerin, die zu diesem Zeitpunkt als GW GmbH firmierte, zum 01. Juli 1995 formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Die Umwandlung, die am 20. Dezember 1995 in das Handelsregister eingetragen wurde, erfolgte steuerlich zu Buchwerten. Zum Umwandlungsstichtag waren die Anteile an der GW GmbH bei der GV GmbH (einschließlich S GmbH) mit xxx Mio. DM bilanziert, so dass aus der formwechselnden Umwandlung der Klägerin ein Übernahmeverlust gem. § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG entstand, den sie wie folgt berechnete:

 Buchwert aller Anteile an der GW GmbHxxx DM
Steuerliches Eigenkapital der GW GmbH-xxx DM
Übernahmeverlust 1. Stufexxx DM
nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnendes KSt-Guthaben-xxx DM
Sperrbetrag nach § 50c Einkommensteuergesetz (EStG) wegen des Zukaufs der restlichen 5 % Anteile an der G GmbH-xxx DM
Übernahmeverlust 2. Stufexxx DM

Mit dem Übernahmeverlust 2. Stufe stockte die Klägerin gem. § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung (a. F.) den Bilanzansatz eines auf sie übergegangenen Grundstücks um × Mio. DM auf. Im Übrigen aktivierte sie einen Marktwert "W" (xxx DM). Für den Fall, dass die vorliegende Klage Erfolg haben sollte, gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Marktwert "W" über einen Zeitraum von 11 Jahren abzuschreiben sei (S. 13 des Betriebsprüfungsberichtes vom 23. Januar 2002).

Im Anschluss an eine in der Zeit von Februar 2000 und August 2001 durchgeführte steuerliche Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt/FA) - zu diesem Zeitpunkt noch in Übereinstimmung mit der Klägerin - die Auffassung, dass nicht nur der Erwerb der restlichen Anteile an der Klägerin (5 %) durch die GV GmbH von der gemeinsamen Muttergesellschaft GG Ltd. einen die erworbenen Anteile belastenden Sperrbetrag nach § 50c EStG in Höhe von xxx DM ausgelöst habe. Auch die Anteile an der W GmbH, welche die Klägerin von der W Ltd. erworben hatte, seien mit einem Sperrbetrag in Höhe von xxx DM belastet gewesen. Anders als die Klägerin vertrat das FA die Auffassung, dass dieser zweite Sperrbetrag im Zuge der Verschmelzung der W GmbH mit der Klägerin (damals noch eine GmbH) in unmittelbarer oder entsprechender Anwendung von § 13 Abs. 4 UmwStG auf die von der GV GmbH gehaltenen Anteile an der Klägerin "übergesprungen" sei. Der aus dem Formwechsel der Klägerin sich ergebende Übernahmeverlust 2. Stufe würde sich daher nicht nur wegen des erstgenannten Sperrbetrages, sondern auch wegen des zweiten gem. § 4 Abs. 5 UmwStG auf xxx DM reduzieren. Er sei ausschließlich als Aufstockungsbetrag für das Grundstück zu verwenden (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG a.F.). Die Aktivierung eines Marktwertes "W" und die jährlichen Abschreibungen hierauf in Höhe von xxx DM bzw. xxx DM jährlich würden somit entfallen.

Dementsprechend stellte das FA die Gewinne der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1998 mit gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 06. November 2002 wie in der Klageschrift vom 09. Dezember 2002 (S. 2) angegeben fest.

Hiergegen reichte die Klägerin am 09. Dezember 2002 Sprungklage ein, zu der das FA mit Schreiben vom 20. Dezember 2002 seine Zustimmung erteilte. Zur Begründung ließ die Klägerin ursprünglich vortragen, der durch den Erwerb der Anteile an der W GmbH ausgelöste Sperrbetrag könne nicht von den von ihr selbst gehaltenen auf ihre von der GV GmbH gehaltenen Anteile übergesprungen sein. Für die Auffassung des FA gebe es keine Rechtsgrundlage. Da im Zuge der Verschmelzung der W GmbH auf sie - damals noch eine GmbH - keine neuen Anteile ausgegeben wurden, sei § 13 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar. Die W GmbH sei weder "aufgelöst" noch "abgewickelt" worden. Es liege kein Fall einer "ausschüttungsbedingten Gewinnminderung" vor. Da somit weder die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50c Abs. 3, noch die des Abs. 7 EStG erfüllt seien, könne der Sperrbetrag auch nicht gem. § 50c Abs. 8 EStG auf sie "übergesprungen" sein.

Mit Schreiben vom 05. November 2003 trägt die Klägerin zusätzlich europarechtliche Bedenken vor. Ihrer Auffassung nach verletzte § 50c EStG nicht nur die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit eines ausländischen Anteilseigners, der Anteile an einer inländischen GmbH veräußern wolle, sondern zudem die Kapitalverkehrsfreiheit eines inländischen Anteilserwerbers, dem bei dem Anteilserwerb von einem nichtanrechnungsberechtigten Gebietsansässigen z. B. eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung verwehrt werde. Im vorliegenden Fall seien an den Vorgängen nur Gebietsansässige beteiligt gewesen mit der Folge, dass § 50c EStG weder bei dem Erwerb der restlichen 5 % Anteile an der Klägerin durch die GV GmbH von der GG Ltd., noch beim Erwerb der Anteile an der W GmbH durch die Klägerin angewendet werden könne. Ihr Übernahmeverlust 2. Stufe sei daher ungekürzt mit xxx DM anzusetzen bzw. in voller Höhe als Aufstockungsbetrag nach § 4 Abs. 6 UmwStG zu verwenden (Grundstück: × Mio. DM; Markwert "W": xxx DM). Dies ergebe eine Abschreibung auf den Marktwert "W" von xxx DM im Jahr 1995 (für das 2. Halbjahr) und ab dann von xxx DM jährlich. Auf die Aufklärungsordnung vom 09. Mai 2005 teilte die Klägerin mit Schreiben vom 14. Juli 2005 mit, dass das Grundstück, auf welches ein Teil des Übernahmeverlustes 2. Stufe zugeschrieben wurde, im Jahr 1996 verkauft worden sei. Da die Betriebsprüfung nur von einem Aufstockungsbetrag von xxx DM an Stelle von × Mio. DM ausgegangen sei, verringere sich deshalb der Gewinn 1996 noch zusätzlich in Höhe des Differenzbetrages von xxx DM.

Die Klägerin beantragt, in Abänderung der Bescheide vom 06. November 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ihre Gewinne für die Jahre 1995, 1996, 1997 und 1998 auf ... festzustellen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Auf die Ausführungen des FA in seinen Schreiben vom 04. April 2003 und 05. Februar 2004 wird verwiesen. Die von der Klägerin mit Schreiben vom 14. Juli 2005 mitgeteilte zusätzliche Gewinnminderung für 1996 in Höhe von xxx DM wurde vom FA nicht bestritten.

Mit Aufklärungsanordnung vom 07. Dezember 2004 wurden die Beteiligten auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 07. September 2004 Rs. C-319/02 in der Streitsache Manninen und auf die möglichen Auswirkungen für die Anwendbarkeit des § 50c EStG hingewiesen. In seiner Stellungnahme vom 29. März 2005 vertritt das FA die Auffassung, das Urteil könne nicht wörtlich auf § 50c EStG übertragen werden. § 50c EStG sei entsprechend seinem (für das Streitjahr 1995 maßgeblichen) Gesetzessinn anzuwenden. Mit den Regelungen in § 50c EStG sollte verhindert werden, dass Nichtanrechnungsberechtigte das Verbot der Körperschaftsteueranrechnung umgehen können. Dadurch sollte sichergestellt werden, dass die von inländischen Kapitalgesellschaften erwirtschafteten Gewinne einmal der inländischen Besteuerung unterliegen.

Nach Auskunft der Klägerin (Schreiben vom 14. Juli 2005) galt in Großbritannien im Jahr 1995 ein dem damaligen deutschen Steuerrecht vergleichbares Vollanrechnungsverfahren.

Am 29. Juni 2005 wurde die Forschungsstelle für Europäisches und internationales Recht im Institut für Politik und öffentliches Recht der Universität München, Prof. Dr. Y, um Auskunft gebeten, ob und auf welche Weise in Großbritannien im Jahr 1996 für die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne eine Körperschaftsteueranrechnung erfolgte. Auf das Antwortschreiben von Herrn Prof. Y vom 28. Juli 2005 wird Bezug genommen.

Mit Gerichtsbescheid vom 19. August 2005 war der Klage stattgegeben worden. Das FA beantragte daraufhin, doch eine mündliche Verhandlung durchzuführen und nahm nochmals mit Schriftsatz vom 30. Dezember 2005 u. a. für den Fall der Klagestattgabe zu den gewerbesteuerlichen Auswirkungen Stellung. Auf den Schriftsatz des FA und die Stellungnahme der Klägerin vom 03. Februar 2006 wird verwiesen.

Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 10. Februar 2006 wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

Der durch den Formwechsel der Klägerin bedingte Übernahmeverlust 2. Stufe (§ 4 Abs. 5 UmwStG) beträgt xx DM. Er ist nicht um einen etwaigen Sperrbetrag nach § 50c EStG zu mindern. Allerdings konnte die Klägerin in den Streitjahren noch keine Gewerbesteuerrückstellung bilden für den Fall, dass die Finanzverwaltung zur Höhe des Übernahmeverlustes 2. Stufe (§ 4 Abs. 5 UmwStG) eine andere Auffassung vertreten sollte.

1. Sperrbetrag nach § 50c EStG

Geht das Vermögen einer Körperschaft durch Umwandlung auf eine Personengesellschaft über, ist auf Ebene der Personengesellschaft durch Gegenüberstellung des Wertes, mit dem die übergehenden Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft der Übernahmegewinn bzw. -verlust zu ermitteln (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Für den Fall, dass eine Körperschaft - wie hier die Klägerin - formwechselnd nach den §§ 190 UmwG in eine Personengesellschaft umgewandelt wurde, gilt dies entsprechend (§ 14 UmwStG). Der so ermittelte Übernahmegewinn bzw. -verlust 1. Stufe ist gem. § 4 Abs. 5 UmwStG a. F. um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG a. F. anzurechnende Körperschaftsteuer und um einen evtl. Sperrbetrag i. S. des § 50c EStG zu erhöhen bzw. zu mindern, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehörten. Ergab sich danach weiterhin ein Übernahmeverlust (2. Stufe), sind die stillen Reserven in den übergegangenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern bis zu ihren Teilwerten aufzustocken; ein dann immer noch verbleibender Betrag mindert den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 Abs. 6 UmwStG a. F.).

Im vorliegenden Fall hat die Klägerin ihren Übernahmeverlust 1. Stufe zu Recht nur um die anrechenbare Körperschaftsteuer gemindert. Ein Sperrbetrag nach § 50c EStG war - unabhängig von der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob ein den Anteilen an der Enkelgesellschaft anhaftender Sperrbetrag nach § 50c EStG auf die Anteile an der Tochtergesellschaft überspringt, wenn die Enkelin auf die Tochter verschmolzen wird (vgl. hierzu die unterschiedlichen Urteile des Hessischen Finanzgerichts vom 02. März 2005 4 K 3876/01, n. v., und des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Januar 2005 1 K 2976/01, n. v.) - nicht zu berücksichtigen. Weder die von der Klägerin gehaltenen Anteile an der W GmbH, noch die von der GV GmbH hinzu erworbenen 5 % Anteile an der Klägerin unterlagen der Sperrbetragsregelung nach § 50c EStG.

§ 50c EStG setzt in all seinen Varianten (Abs. 1 bis 8) voraus, dass ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer Berechtigter einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner (oder von einem im Abs. 1 aufgeführten Sondervermögen) erwirbt. Das war hier nicht der Fall. Sowohl die britische GG Ltd. wie auch die britische W Ltd., von denen die GV GmbH bzw. die Klägerin die Anteile an den vorgenannten (inländischen) Körperschaften erworben hatten, waren zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt.

Nach der Auskunft der Forschungsstelle für Europäisches und Internationales Recht im Institut für Politik und öffentliches Recht der Universität München erhielt ein in Großbritannien ansässiger Anteilseigner - ähnlich dem damals in Deutschland geltenden Körperschaftsteueranrechnungsverfahren - eine Steuergutschrift in Höhe der von seiner Kapitalgesellschaft für die ausgeschütteten Gewinne bezahlte "advance corporation tax" (ACT, vgl. Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen Großbritannien, Art. VI Rz. 57 ff., 68). Ob die Anrechnung der ACT in Großbritannien - wie damals in Deutschland (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG a. F.) - nur möglich war, wenn die Gewinnausschüttung von einer dort unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft stammte, kann der Senat dahingestellt sein lassen. Gem. Art. XVIII Abs. 1 Buchst. b) des Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - United Kingdom (UK) war jedenfalls - worauf das FA zu Recht hingewiesen hat - bei der Körperschaftsteueranrechnung in Großbritannien auch die Körperschaftsteuer einzubeziehen, welche die inländische Gesellschaft in der BRD zu entrichten hatte. Soweit der Senat der Klage mit Gerichtsbescheid vom 19. August 2005 noch mit dem Hinweis auf die Entscheidung des EuGH vom 07. September 2004 Rs. C-319/02 Manninen (BFH/NV 2005, Beilage 1, S. 1 - 6) stattgegeben hatte, hält er dies auf Grund des zutreffenden Hinweises des FA auf Art. XVIII Abs. 1 Buchst. b) des Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - United Kingdom nicht mehr für erforderlich.

Im vorliegenden Streitfall wurden die Anteile an der Klägerin bzw. an deren Tochtergesellschaft zwar von im Ausland ansässigen Anteilseignern erworben. Da diese jedoch nach dem für sie geltenden Körperschaftsteuerrecht bzw. nach dem hier einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen zur Anrechnung von (deutscher) Körperschaftsteuer berechtigt waren, fehlt es an der Tatbestandsvoraussetzung des § 50c EStG " Anteilserwerb von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner" (bzw. von einem der dort aufgeführten Sondervermögen). Dies hatte zur Folge, dass weder für den einen noch für den anderen Anteilserwerb ein Sperrbetrag nach § 50c EStG zu bilden war.

Dem Einwand des FA, nach dem Sinn und Zweck des § 50c EStG sei nur dann kein Sperrbetrag zu bilden gewesen, wenn die Anteile von einem inländischen Körperschaftsteueranrechnungsberechtigten erworben wurden, folgt der Senat nicht. Unabhängig davon, dass der insoweit eindeutige und unmissverständliche Gesetzeswortlaut einer derartigen Auslegung entgegensteht, entspräche sie nach Auffassung des Senats auch nicht der Systematik des § 50c EStG. Die Systematik eines Gesetzes kann zu dessen Auslegung herangezogen werden (vgl. Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO; § 4 Tz. 232).

Mit dem § 50c EStG wollte der Gesetzgeber verhindern, dass das bei einer inländischen Körperschaft thesaurierte oder die stillen Reserven belastende Körperschaftsteueranrechnungsguthaben einem Nichtanrechnungsberechtigten auf andere Weise vergütet wird. So sollte z. B. im Fall des Verkaufs von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch einen Nichtanrechnungsberechtigten an einen inländischen Erwerber dieser durch nur ihn treffende restriktive Regelungen davon abgehalten werden, das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben über den Kaufpreis für die Anteile mit zu vergüten. Hierzu sah § 50c Abs. 1 EStG für eine bestimmte Zeitspanne vor, dass beim inländischen Erwerber u. a. eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung oder eine veräußerungsbedingte Gewinnminderung steuerlich nicht zu berücksichtigen waren. Diese Systematik des § 50c EStG zielte letztlich darauf ab, den vielfältigen Strategien entgegenzuwirken, die entwickelt wurden, um Nichtanrechnungsberechtigte mittelbar am inländischen Körperschaftsteueranrechnungsguthaben teilnehmen zu lassen. § 50c EStG ist daher methodisch dem Regelungsbereich des § 42 Abgabenordnung zuzurechnen.

Entgegen der Auffassung des FA folgt daraus aber nicht, dass nur bei einem Anteilserwerb von einem inländischen Anrechnungsberechtigten kein Sperrbetrag nach § 50c EStG zu bilden war. Von seiner Systematik her setzte § 50c EStG vielmehr bei der Vorfrage an, ob der Veräußerer zur Körperschaftsteueranrechnung berechtigt war oder nicht. Nur wenn er dies nicht war, waren die restriktiven Regelungen des § 50c EStG erforderlich. Sie waren dagegen nicht erforderlich und auch nicht gerechtfertigt, wenn der Veräußerer zur Körperschaftsteueranrechnung berechtigt war. Denn ein Anrechnungsberechtigter, der jederzeit z. B. im Wege der Gewinnausschüttung an die bei seiner Gesellschaft thesaurierten Körperschaftsteueranrechnungsbeträge heran kommen konnte, konnte beim Verkauf der Anteile an einen Inländer insoweit auch keinen ungerechtfertigen steuerlichen Vorteil erlangen. Dies galt - entgegen der Auffassung des FA - für den anrechnungsberechtigten Ausländer ebenso wie für den anrechnungsberechtigten Inländer. Zu Recht war daher der Anwendungsbereich des § 50c EStG ausdrücklich beschränkt auf den Anteilserwerb von einem Nichtanrechnungsberechtigten.

Eine andere Auslegung des § 50c EStG hielte der Senat auch nicht mit EU-Recht vereinbar. Denn sollte der Anteilserwerb von einem im Ausland ansässigen Anteilseigner in jedem Fall einen Sperrbetrag nach § 50c Abs. 1 EStG auslösen, d. h. auch dann, wenn dieser z. B. auf Grund der Regelungen im DBA zur Körperschaftsteueranrechnung berechtigt war, würde dies nach Auffassung des Senats zumindest gegen den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 58 EG) verstoßen. In diesem Fall wäre für den ausländischen Anteilseigner ein Anteilsverkauf über die Grenze im Vergleich zum Verkauf an einen in seinem eigenen Land Ansässigen mit ganz erheblichen Nachteilen verbunden. So könnte er nur noch einen deutlich geminderten Kaufpreis für seine Anteile erzielen. Wie der EuGH aber bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z. B. das Urteil in der Streitsache Manninen, BFH/NV 2005, Beilage 1, S. 1 - 6 mit weiteren Hinweisen), gäbe es für eine solche Diskriminierung keine sachliche Rechtfertigung. Weder mit der Kohärenz der nationalen Steuersysteme noch mit den Fiskalinteressen der einzelnen Staaten ließe sich eine derartige Diskriminierung des ausländischen Anteilseigners rechtfertigen.

Von dem zutreffend mit xxx DM ermittelten Übernahmeverlust 2. Stufe (§ 4 Abs. 5 UmwStG) hat die Klägerin gem. § 4 Abs. 6 UmwStG a. F. × Mio. DM einem Grundstück zugeschrieben und in Höhe des Restbetrages einen Marktwert "W" aktiviert. Da das FA hiergegen und folgerichtig auch gegen die Abschreibungsbeträge für den Marktwert "W" keine Einwände erhoben hat, sieht der Senat keine Veranlassung hiervon abzuweichen. Dem Klageantrag ist daher in diesem Punkt zu entsprechen.

2. Keine Gewerbesteuerrückstellung

Die Klägerin hat in ihren Bilanzen für die Streitjahre wegen der ungeklärten Rechtsfrage, ob ihre formwechselnde Umwandlung in eine KG gem. § 4 Abs. 5 UmwStG zur vollen Aufstokkung der stillen Reserven ihrer bzw. der auf sie von ihrer Tochtergesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter (insbesondere deren Firmenwertes) führt mit den entsprechenden Gewinnminderungen im Jahr der Umwandlung und in den folgenden Jahren, rein vorsorglich entsprechend höhere Gewerbesteuerrückstellungen gebildet. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch nicht möglich. Allein die Befürchtung eines Steuerpflichtigen, die Betriebsprüfung werde in dem einen oder anderen Punkt eine andere Auffassung vertreten, rechtfertigt noch nicht die Bildung einer (Vorsorge-)Rückstellung. Erforderlich ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss (BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 mit weiteren Hinweisen). Dies ist z. B. frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Betriebsprüfer der Fall.

Davon ausgehend lagen in den Streitjahren die Voraussetzungen für die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung wegen der hier streitigen Rechtsfragen nicht vor. Die Bilanz zum 31.12.1998 wurde am 29. Januar 1999 erstellt (die anderen Bilanzen noch früher). Mit der Betriebsprüfung wurde dagegen erst im Februar 2000, also deutlich später begonnen.

Die Gewerbesteuerrückstellungen sind daher im Wege der Bilanzberichtigung für die einzelnen Streitjahre im Ergebnis insoweit erfolgswirksam aufzulösen. Die Berechnung im Einzelnen wird dem FA aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

3. Revision

Die Revision zum Bundesfinanzhof ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.

4. Kostenentscheidung

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Bei der Ermittlung der Kostenquote hat sich der Senat, soweit es die aufzulösenden Gewerbesteuerrückstellungsbeträge betrifft, an der Aussetzungsverfügung des FA vom 30. Januar 2003 orientiert.

Ende der Entscheidung


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