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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Gerichtsbescheid verkündet am 04.05.2005
Aktenzeichen: 8 K 5288/02
Rechtsgebiete: AO 1977


Vorschriften:

AO 1977 § 181 Abs. 5
AO 1977 § 182 Abs. 3
AO 1977 § 179 Abs. 2 S. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

GERICHTSBESCHEID

In der Streitsache

wegen Richtigstellungsbescheid nach § 182 Abs. 3 AO i. S. gesond. u. einh. Gewinnfeststellung d. XFabrik GmbH & Co. KG für die Jahre 1991, 1992 u. 1993

hat der 8. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., des Richters am Finanzgericht ... und der Richterin am Finanzgericht ... ohne mündliche Verhandlung am 04. Mai 2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig sind die Richtigstellungsbescheide gem. § 182 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) vom 26. Juni 2002 bzw. 12. Juli 2001 zu den Gewinnfeststellungsbescheiden für die L-KG betreffend die Jahre 1991 bis 1993.

Der Kläger ist Rechtsnachfolger seiner am 14. November 1991 verstorbenen Mutter, die zu 50 % an der L-KG als Kommanditistin beteiligt war. An ihrem Geschäftsanteil war der Kläger zu 50 % unterbeteiligt. In der Feststellungserklärung für die L-KG für das Jahr 1991 sind beide als Feststellungsbeteiligte mit der Nr. 1 und 8 aufgeführt. In der Anlage hierzu wurde der Mutter ihr 50 %-iger Gewinnanteil zeitanteilig bis zum 14. November 1991 (dem Todestag der Mutter) zugerechnet, ab dann dem Kläger. Dem folgte der Beklagte (das Finanzamt/FA) mit Feststellungsbescheid vom 03. Februar 1993, auf den verwiesen wird (Gewinnanteil der Mutter: 733.819 DM; Gewinnanteil des Klägers: 111.411 DM). In den Feststellungsbescheiden für 1992 und 1993 vom 11. November 1993 bzw. 23. Januar 1995 wurde erklärungsgemäß (nur) dem Kläger als Feststellungsbeteiligtem der ererbtehälftige Gewinnanteil an der L-KG zugerechnet (1992: 1.617.214 DM; 1993: 1.908.449 DM).

Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das FA am 04. November 1996 für alle drei Streitjahre gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide, in welchen an Stelle des Klägers seine längst verstorbene Mutter als Feststellungsbeteiligte genannt wurde. Dementsprechend wurden auch für die Mutter für die Jahre 1991 bis 1993 folgende Gewinnanteile festgestellt: 850.058 DM, 1.955.795 DM sowie 1.874.954 DM. Nach Aktenlage wurde jedoch in den an das Wohnsitzfinanzamt übersandten Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1992 und 1993 vom 04. November 1996 der Kläger als Feststellungsbeteiligter bezeichnet.

Aus diesem Grund ergingen gegenüber dem Kläger am 06. Dezember 1999 für alle drei Jahre gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide. Über die hiergegen eingelegten Einsprüche wurde unstrittig erst im August 2002 entschieden. Nachdem das FA auf den Adressierungsfehler in den geänderten Feststellungsbescheiden für die L-KG aufmerksam gemacht worden war, erließ es am 24. Mai 2000 für die Jahre 1992 und 1993 neue, gem. § 129 AO geänderte Feststellungsbescheide, mit welchen es - ohne weitere Änderungen - wieder den Kläger anstelle seiner Mutter als Feststellungsbeteiligten nannte. Nachrichtlich wurde in dem geänderten Feststellungsbescheid darauf hingewiesen,dass der Bescheid nach § 181 Abs. 5 AO ergehe und nur der Einkommensteuerveranlagungdes Klägers zu Grunde zu legen sei.Die beiden Änderungsbescheide wurden zur Erledigung der hiergegen eingelegten Einsprüche am 07. Februar 2002 wieder ersatzlos aufgehoben.

In der Zwischenzeit (am 12. Juli 2001) war für die beiden Jahre 1992 und 1993 ein Richtigstellungsbescheid gem. § 182 Abs. 3 AO ergangen, mit welchem jeweils - ohne weitere Änderung - der Kläger, Rechtsnachfolger nach seiner 1991 verstorbenen Mutter, als Feststellungsbeteiligter genannt wird. Es wurde wieder darauf hingewiesen, dass der Bescheid nach§ 181 Abs. 5 AO ergehe und nur der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu Grundezu legen sei, bei welchem - anders als bei der L-KG - für diese beiden Jahre die Festsetzungsfristen noch nicht abgelaufen seien. Am 26. Juni 2002 erging ein entsprechender Richtigstellungsbescheid für das Jahr 1991, mit dem der bisher für die Mutter festgestellte Gewinnanteil dem Kläger bis zum 14. November als deren Rechtsnachfolger und ab dann auseigenem Recht zugerechnet wurde. Auf die Richtigstellungsbescheide wird verwiesen.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen (EE) vom 27. November 2002 (1992 und 1993) bzw. vom 13. August 2003 (1991) zurückgewiesen. Die hiergegen am 22. August 2003 wegen des Richtigstellungsbescheides für 1991 eingereichte Klage 8 K 3513/03 wurde am 06. April 2005 mit der vorliegenden Klage vom 09. Dezember 2002 verbunden. Zur Begründung trägt der Kläger vor, für die Jahre 1992 und 1993 hätten schon deshalb keine Richtigstellungsbescheide ergehen dürfen, da die falsche Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten nicht deshalb unrichtig sei, weil - wie § 182 Abs. 3 AO voraussetzte - Rechtsnachfolge eingetreten war. Die Mutter sei bereits Ende 1991 verstorben. Dies sei dem FA nicht nur bekannt gewesen; der Kläger sei auch in den Ausgangsbescheiden für die Jahre 1992 und 1993 korrekt als Feststellungsbeteiligter aufgeführt worden. Warum das FA in den Änderungsbescheiden nicht mehr ihn, sondern seine Mutter als Feststellungsbeteiligten aufgeführt habe, könne dahingestellt bleiben. Seine Rechtsnachfolge im Jahr 1991 sei hierfür jedenfalls nicht ausschlaggebend gewesen. Unabhängig davon hätten 2001 und 2002 wegen Feststellungsverjährung keine Richtigstellungsbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1993 mehr ergehen können. Der Auffassung des FA, die Richtigstellungsbescheide hätten gem. § 181 Abs. 5 AO auch nach Ablauf der Feststellungsfrist bei der L-KG ergehen können, da beim Kläger wegen der offenen Einsprüche gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war, sei nicht zu folgen. § 181 Abs. 5 AO sei auf Richtigstellungsbescheide nach § 182 Abs. 3 AO nicht anwendbar. Hierbei handele es sich um einen Bescheid besonderer Art, mit welchem lediglich die unzutreffende Bezeichnung eines Feststellungsbeteiligten richtig gestellt werden könne. Abgesehen von dieser Richtigstellung bleibe aber der materielle Regelungsgehalt des bis dahin partiell unwirksamen Feststellungsbescheides unberührt. Daraus folge, dass es sich bei einem Richtigstellungsbescheid nicht um einen Feststellungsbescheid handele, sondern um einen Bescheid besonderer Art mit besonderem Inhalt, besonderen Adressaten sowie besonderen Rechtsbehelfsmöglichkeiten. Mit § 181 Abs. 5 AO solle jedoch keine solche punktuelle Richtigstellung, sondern die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Mitunternehmerschaft auch nach Ablauf der Feststellungsfrist insgesamt ermöglicht werden. Wegen dieser unterschiedlichen Zielsetzung sei § 181 Abs. 5 AO auf Richtigstellungsbescheide gem. § 182 Abs. 3 AO nicht anwendbar.

Da somit die streitgegenständlichen Richtigstellungsbescheide ersatzlos aufzuheben seien, sei dem Kläger für alle drei Jahre ein Gewinnanteil von Null DM zuzurechnen. Die Auffassung des FA, es würden dann für den Kläger wieder die Feststellungen in den Ausgangsbescheiden aufleben, sei nicht zutreffend. Die Änderungsbescheide, in welchen anstelle des Klägers seine Mutter als Feststellungsbeteiligte aufgeführt worden sei, seien nicht unwirksam. Lediglich die Zurechnung der Gewinnanteile auf die Verstorbene gehe ins Leere. Davon abgesehen seien die Änderungsbescheide aber weder nichtig oder teilnichtig noch unwirksam. Vielmehr würden sie vollständig an die Stelle der ursprünglichen Bescheide treten einschließlich der Zurechnung der Gewinnanteile an die verstorbene Mutter. Damit hätten die Änderungsbescheide für den Kläger, der nicht mehr als Feststellungsbeteiligter genannt sei, die Wirkung eines negativen Feststellungsbescheides mit der Folge, dass die Ausgangsbescheide suspendiert seien und ihm kein Gewinnanteil mehr zugerechnet werden könne.

Der Kläger beantragt, die ihm gegenüber für die Jahre 1991, 1992 und 1993 ergangenen Richtigstellungsbescheide gem. § 182 Abs. 3 AO in Gestalt der EE vom 27. November 2002 und 13. August 2003 ersatzlos aufzuheben und festzustellen, dass bei der Einkommensteuerveranlagung für diese drei Jahre kein Gewinnanteil aus der L-KG von Null DM anzusetzen ist, hilfsweise Zulassung der Revision.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Zur Begründung trägt das FA vor, § 181 Abs. 5 AO sei auch auf Richtigstellungsbescheide gem. § 182 Abs. 3 AO anwendbar. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Ausführungen in den EE vom 27. November 2002 und 13. August 2003 verwiesen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zu Recht die wegen fehlerhafter Adressierung teilweise unwirksamen Gewinnfeststellungsbescheide für die L-KG vom 04. November 1996 betreffend die Jahre 1991, 1992 und 1993 mit Bescheiden vom 12. Juli 2001 und 26. Juni 2002 gem. § 182 Abs. 3 AO berichtigt.

Nach § 182 Abs. 3 AO kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO, in dem ein Feststellungsbeteiligter unrichtig bezeichnet worden ist, weil Rechtsnachfolge eingetreten war, durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden. Diese Voraussetzungen liegen hier insoweit vor, als die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1991 bis 1993 vom 04. November 1996 an die Mutter des Klägers adressiert waren. Da diese bereits im November 1991 verstorben und ihr Gesellschaftsanteil offensichtlich auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen war, hätte er statt der Mutter als Feststellungsbeteiligter bezeichnet werden müssen. Die geänderten Feststellungsbescheide waren daher in diesem Punkt (Zurechnung der Gewinnanteile aus dem von der Mutter auf den Kläger übergegangenen Gesellschaftsanteil) wegen Rechtsnachfolge "ausschnittsweise" unwirksam. Dem steht nicht entgegen, dass die Bezeichnung der Mutter als Feststellungsbeteiligte von vornherein unrichtig war, da die Rechtsnachfolge vor Ergehen der Änderungsbescheide und auch noch vor dem Beginn der Wirtschaftsjahre 1992 und 1993 eingetreten war. Von § 182 Abs. 3 AO werden nicht nur die Fälle erfasst, in denen die Bezeichnung eines Feststellungsbeteiligten im Bescheid zunächst richtig war und erst danach durch Eintritt einer Rechtsnachfolge unwirksam wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs/BFH vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865). Nach Auffassung des Senats ist § 182 Abs. 3 AO Ausfluss der partiellen Steuerrechtsfähigkeit insbesondere der Personenhandelsgesellschaften. Diese sind daher selbst Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und bei der Einkünfteermittlung (vgl. BFH-Beschluss vom 03. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; Schmidt, Komm. zum EStG, 23. Aufl. 2004, § 15 Rz. 407 mit weiteren Hinweisen). Erst das so auf Ebene der Gesellschaft ermittelte und qualifizierte Ergebnis ist "im Wege des Durchgriffs" den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) knüpft an die zivilrechtlichen Vorgaben an und bleibt daher im Fall des Gesellschafterwechsels erhalten, wenn die Gesellschaft als solche auch zivilrechtlich fortgesetzt wird, wie dies bei dem Übergang eines Kommanditanteils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in der Regel der Fall ist (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 660 ff.) und offensichtlich auch im Streitfall so war.

Dem entspricht § 182 Abs. 3 AO insoweit, als im Fall eines Gesellschafterwechsels im Wege der Rechtsnachfolge die Gesellschaft selbst ihre partielle Steuerrechtsfähigkeit nicht verliert und folglich die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich wirksam bleiben bzw. nur insoweit unwirksam sind, als ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bzw. der richtige nicht bezeichnet worden ist. Zu Recht geht daher die ganz herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass es für die Anwendbarkeit des § 182 Abs. 3 AO nicht darauf ankommt, ob der Finanzbehörde die Rechtnachfolge bereits bekannt war oder nicht oder ob der Fehler auf ein Versehen der Behörde zurückzuführen ist (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. zur AO und Finanzgerichtsordnung/ FGO, § 182 Rz. 146; Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 182 AO Tz. 10; Schwarz, Komm. zur AO, § 182 Rz. 36; AO-Praktikerkommentar/Forchhammer, Komm. zur AO, § 182 Rz. 10; Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 182 Rz. 21; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. September 1999 IV R 59/98, BFHE 190, 19, BStBl II 2000, 170). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an und zwar mit der Maßgabe, dass dies auch dann gilt, wenn ein Ausgangsbescheid - wie im vorliegenden Fall - ursprünglich zutreffend adressiert war und erst im Änderungsbescheid der frühere Gesellschafter wieder als Feststellungsbeteiligter genannt wird. Erforderlich ist in einem solchen Fall nur, dass die Finanzbehörde - wie hier - klar und für einen Dritten objektiv erkennbar die Besteuerungsgrundlagen für die mit den neuen Gesellschaftern fortbestehende Gesellschaft feststellen will. Denn auch in diesem Fall ist wegen der fortbestehenden partiellen Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft davon auszugehen, dass - entsprechend dem Regelungsgehalt des § 182 Abs. 3 AO - der Feststellungsbescheid nur für die unzutreffend als Feststellungsbeteiligte Bezeichneten bzw. nicht Bezeichneten unwirksam ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 35/01, BFH/NV 2004, 467).

Soweit es die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1992 und 1993 betrifft, hatte das FA am 24. Mai 2000 nochmals gem. § 129 AO geänderte Feststellungsbescheide erlassen. Ob nicht bereits dadurch der Adressierungsfehler in den geänderten Feststellungsbescheiden vom 04. November 1996 für 1992 und 1993 "geheilt" wurde, so dass eine Richtigstellung nicht mehr erforderlich gewesen wäre, kann der Senat dahingestellt sein lassen. Die Bescheide vom Mai 2000 wurden zur Erledigung des hiergegen gerichteten Einspruchs am 07. Februar 2002 ersatzlos aufgehoben.

Soweit der Kläger vorträgt, im Jahr 2001 bzw. 2002 hätten die Richtigstellungsbescheide nicht mehr ergehen dürfen, da auf Ebene der L-KG bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, folgt dem der Senat nicht. Die Richtigstellungsbescheide konnten auch nach Ablauf der Feststellungsverjährung bei der L-KG ergehen, da beim Kläger selbst für die Jahre 1991 bis 1993 noch nicht Festsetzungsverjährung eingetreten war und die Richtigstellung der fehlerhaften Feststellungsbescheide vom 04. November 1996 für die Festsetzung der Einkommensteuer für ihn persönlich bzw. als Rechtsnachfolger nach seiner Mutter (§ 181 Abs. 5 AO) von Bedeutung war. Der Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO ist im Übrigen weit auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681; Söhn. a.a.O., § 181 Rz. 117; Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 Tz. 19). Da mit einem Richtigstellungsbescheid nach § 183 Abs. 3 AO ein partiell unwirksamer Feststellungsbescheid nur punktuell dadurch korrigiert wird, dass die zutreffenden Feststellungen nachgeholt werden, hat er insoweit die Funktion eines Feststellungsbescheides, auf den § 181 Abs. 5 AO anwendbar ist (ebenso Schwarz, Komm. zur AO, § 182 Rz. 37). Diese Auslegung hält der Senat auch deshalb für geboten, da ansonsten die verfahrensrechtliche Situation im Fall eines (insgesamt) unwirksamen Feststellungsbescheides - ein solcher hätte im Streitfall zweifelsohne mit Wirkung für den Kläger noch ergehen können (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1997 X I R 72/96, BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750 und vom 29. August 2000 VIII R 33/98, BFH/NV 2001, 414) - anders zu beurteilen wäre als bei einem nur partiell unwirksamen Bescheid. Dies widerspräche aber der Zielsetzung des § 181 Abs. 5 AO.

Diese Entscheidung steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 23. September 1999 IV R 59/98 (BFHE 190, 19, BStBl II 2000, 170). In dem vom BFH entschiedenen Fall kam es lt. Urteilsgründe auf die hier relevante Frage, ob § 181 Abs. 5 AO auf einen Richtigstellungsbescheid anwendbar ist, so dass ein solcher gegenüber einem Beteiligten, bei dem die Festsetzungsfrist selbst noch nicht abgelaufen ist, auch nach Ablauf der Feststellungsfrist bei der Gesellschaft noch ergehen kann, nicht weiter an.

Soweit es den Feststellungsantrag betrifft, ist die Klage insoweit wegen fehlendem Feststellungsinteresse (§ 41 Abs. 2 FGO) als unzulässig abzuweisen. Die entsprechenden Feststellungen ergeben sich aus den Feststellungsbescheiden selbst. Abgesehen davon hätte die Klage aus obigen Gründen keinen Erfolg.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid erscheint zweckmäßig (§ 90a FGO).

Ende der Entscheidung

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