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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht Münster
Urteil verkündet am 25.07.2003
Aktenzeichen: 11 K 3622/02 AO
Rechtsgebiete: AO


Vorschriften:

AO § 193 Abs. 1
AO § 102 Abs. 1 Nr. 3b
AO § 200 Abs. 1 Satz 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 11. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 25.07.2003, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht ...

Richter am Finanzgericht ...

Richterin am Finanzgericht ...

Ehrenamtlicher Richter ...

Ehrenamtliche Richterin ...

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Streitig ist, ob Anordnungen zur Vorlage von Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung und darauf gerichtete Androhungen und Festsetzungen von Zwangsgeldern rechtmäßig sind.

Der Kläger (Kl.) erzielt als Steuerberater, Rechtsanwalt und Notar Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Mit der Verfügung vom 10.05.1999 hatte das Finanzamt (FA) bei ihm eine Betriebsprüfung (Bp.) angeordnet, die sich auf die Umsatzsteuer (USt) und Einkommensteuer (ESt) der Jahre 1995 bis 1997 sowie die Vermögensteuer der Jahre 1995 und 1996 bezog. Diese Verfügung ist rechtskräftig, nachdem die hiergegen erhobene Klage bei demselben Senat des Finanzgerichts - Az.: 11 K 5685/99 AO - und die Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (BFH) - Az.: IV B 121/00 - erfolglos geblieben waren. Die Prüfung sollte im Einverständnis mit dem Kl. in den Räumen des FA durchgeführt werden.

Da der Kl. keine Unterlagen vorlegte, die nach Auffassung des FA für die Durchführung der Bp. erforderlich waren, forderte es ihn mit der Verfügung vom 18.03.2002 auf, die darin im Einzelnen bezeichneten Unterlagen bis zum 05.04.2002 vorzulegen. Gleichzeitig drohte es ihm für den Fall der Nichtbeachtung die Festsetzung u.a. folgender Zwangsgelder an:

 Art der UnterlagenZwangsgeldGesamt
Eingangsrechnungen1995 bis 1997je 300 Euro900 Euro
Ausgangsrechnungen1995 bis 1997je 300 Euro900 Euro
Kontoauszüge1995 bis 1997je 500 Euro1.500 Euro
Kassenbücher bzw. Kassenberichte 1995 bis 1997je 300 Euro900 Euro
Belege zu den baren Geschäftsvorfällen 1995 bis 1997je 300 Euro900 Euro
Unterlagen über die Einkünfte aus Kapitalvermögen 1995 bis 1997je 250 Euro750 Euro
Unterlagen über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) 1995 bis 1997je 250 Euro750 Euro
Unterlagen über das steuerpflichtige Vermögen 31.12.1994 und 31.12.1995je 400 Euro800 Euro
Summe 7.400 Euro

Zur Begründung verwies das FA darauf, dass sich aus dem Urteil des Finanzgerichts und dem Beschluss des Bundesfinanzhofs ergebe, dass es die Vorlage der für die Prüfung erforderlichen Unterlagen verlangen könne. Der Kl. habe allerdings das Recht, in den Unterlagen mandantenbezogene Daten, die seiner Verschwiegenheitspflicht unterlägen, zu schwärzen.

Mit weiterer Verfügung vom 24.04.2002 forderte das FA den Kl. unter Hinweis auf die §§ 200, 97 Abgabenordnung (AO) zusätzlich auf, für 1995 bis 1997 detaillierte Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben, Aufzeichnungen über die durchlaufenden Posten und die Unterlagen über die Umbuchungen bis zum 10.05.2002 vorzulegen. Für den Fall der Nichtbeachtung drohte es ihm ein Zwangsgeld in Höhe von jeweils 750 Euro für 1995, 1996 und 1997 an, insgesamt 2.250 Euro.

Da der Kl. die in der Verfügung vom 18.03.2002 bezeichneten Unterlagen nicht vorgelegt hatte, setzte das FA mit der Verfügung vom 24.04.2002 die angedrohten Zwangsgelder wie folgt fest:

 Art UnterlagenZwangsgeldGesamt
Eingangsrechnungen 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Ausgangsrechnungen 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Kontoauszüge 1995 bis 1997jeweils 250 Euro750 Euro
Kassenbücher 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Barbelege 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Unterlagen über die Einkünfte aus Kapitalvermögen 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Unterlagen über die Einkünfte aus VuV 1995 bis 1997jeweils 150 Euro450 Euro
Unterlagen über das steuerpflichtige Vermögen 31.12.1994 und 31.12.1995jeweils 200 Euro600 Euro
Gesamt 4.050 Euro

Da auch die in der weiteren Verfügung vom 24.04.2002 genannten Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben, Aufzeichnungen über die durchlaufenden Posten und die Unterlagen über die Umbuchungen nicht vorgelegt wurden, setzte das FA mit der Verfügung vom 29.05.2002 das Zwangsgeld in der angedrohten Höhe von jeweils 750 Euro je Jahr, insgesamt 2.250 Euro, fest.

Die gegen diese Verfügungen eingelegten Einsprüche wies das FA mit den Einspruchsentscheidungen (EE'en) vom 03.06.2002 betreffend die Bescheide vom 18.03.2002 (Androhung der Festsetzung von Zwangsgeldern) und 24.02.2002 (Festsetzung dieser Zwangsgelder in der Höhe von 4.050 Euro) sowie vom 05.07.2002 betreffend den Bescheid vom 29.05.2002 (Festsetzung der Zwangsgelder in der Höhe von 2.250 Euro) als unbegründet zurück. Hierzu hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass der Kl. nach § 200 Abs. 1 und 2 AO zur Vorlage der gewünschten Unterlagen beim FA verpflichtet sei. Die in § 102 AO bezeichneten Berufsträger seien zwar - soweit es um die ihnen anvertrauten Verhältnisse Dritter gehe - berechtigt, die Vorlage von Unterlagen zu verweigern. Soweit es aber um die eigene Steuersache gehe, seien auch die bezeichneten Berufsträger zur Mitwirkung verpflichtet. In diesem Zusammenhang verweist es auf eine "ständige Rechtsprechung, der sich auch das Schrifttum angeschlossen hat", dass ein Berufsträger, der Geheimhaltungsinteressen zu wahren habe, berechtigt sei, die erforderlichen organisatorischen Maßnahmen zu treffen, um geschützte Tatsachen von offenbarungspflichtigen getrennt aufzuzeichnen.

Da der Kl. trotz mehrfacher Aufforderung die Verpflichtung zur Vorlage der gewünschten Unterlagen nicht erfüllt habe, sei das FA berechtigt gewesen, Zwangsgelder für jede einzelne der geforderten Unterlagen anzudrohen und festzusetzen. Ein Absehen von Zwangsmitteln würde dem Kl. im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen ungerechtfertigte Vorteile verschaffen.

Wenn gegenüber der Androhung in der Verfügung vom 18.03.2002 später am 24.04.2002 Zwangsgelder in geringerer Höhe festgesetzt worden seien, erscheine dies unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit sachgerecht. Soweit es um die Vorlage der Belege über die Einnahmen und Ausgaben der Jahre 1995 bis 1997 gegangen sei, entspreche die Höhe in der Verfügung vom 24.04.2002 betreffend die Androhung sowie in der Verfügung vom 29.05.2002 betreffend die Festsetzung ebenfalls diesen Grundsätzen.

Die festgesetzten Zwangsgelder sind nach den Angaben des FA durch Pfändungen vom 03.07. und 07.07.2002 getilgt worden.

Gegen die Bescheide vom 18.03. und 24.04.2002 und die darauf bezogene EE vom 03.06.2002 hat der Kl. am 05.07.2002 Klage erhoben. Mit am 15.07.2002 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz hat er die Klage betreffend den Bescheid vom 29.05.2002 und die darauf bezogene EE vom 05.07.2002 "erweitert". Er macht geltend, dass er als Angehöriger des Berufs eines Steuerberaters, Rechtsanwalts und Notars Verschwiegenheitspflichten unterliege. Hiervon betroffen sei allein schon das Bestehen eines Mandatsverhältnisses. Bei Vorlage der geforderten Unterlagen würden die der Verschwiegenheitspflicht unterliegenden Verhältnisse seiner Mandanten offenbart. Ein Verstoß hiergegen sei sogar strafbar, vgl. § 203 Strafgesetzbuch (StGB). Daher sei das Verlangen des FA mit den darauf gerichteten Androhungen und Festsetzungen von Zwangsgeldern rechtlich nicht zulässig.

Seine Rechte, das Zeugnis und auch die Vorlage von Unterlagen zu verweigern, seien durch die Vorschriften der AO über die Anordnung und Durchführung einer Bp nicht eingeschränkt.

Sofern das FA darauf verweise, dass mandantenbezogene Daten, die der Verschwiegenheitverpflichtung unterlägen, unkenntlich gemacht werden könnten, habe ihm dies das FA nicht in einer konkreten Form aufgegeben. Änderungen an den Originalunterlagen durch Herausschneiden seien ihm nicht zumutbar. Die Belegqualität ginge dann verloren. Außerdem gebe es hierfür keine Rechtsgrundlage.

Soweit vom BFH in einem Urteil vom 14.05.2002 IX R 31/00 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 2002, 1300) die Möglichkeit erwähnt worden sei, Fotokopien von Originalunterlagen mit entsprechenden Änderungen vorzulegen, sei das vom FA nicht verlangt worden. Auch das Gericht habe in einem Beschluss betr. die Aussetzung der Vollziehung der vorliegend angefochtenen Verwaltungsakte - Az.: 11 V 3912/02 AO - diese Möglichkeit nicht angesprochen.

Die vom Gericht früher in dem Verfahren betr. Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung angesprochene Möglichkeit, die geschützten Daten zu schwärzen, sei nicht ausreichend, weil hierdurch die Daten nicht absolut unkenntlich gemacht würden (Beweis: Sachverständigengutachten).

Bei ihm, dem Kl., dürfe eine Prüfung auch durch das beklagte FA nicht durchgeführt werden. Da es häufig ein Prozessgegner seiner Mandanten sei, bestehe die Gefahr, dass es sich im Rahmen der vorliegend angeordneten Bp in nicht objektiver Weise revanchiere. Im Übrigen wisse er, der Kl., von anderen FÄ, dass diese eine Bp für in ihrem Bezirk ansässige Steuerberater nicht selbst durchführten, sondern durch andere FÄ durchführen ließen.

In seinem vor der mündlichen Verhandlung eingereichten Schriftsatz vom 24.07.2003 lehnt der Kl. den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht und den Berichterstatter Richter am Finanzgericht wegen der Besorgnis der Befangenheit ab. Zur Begründung macht er geltend, dass in dem Beschluss betr. Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung der vorliegend streitigen Verwaltungsakte - Az.: 11 V 3912/02 AO - derselbe Senat des Gerichts seine Pflicht zur Fürsorge verletzt habe. Er habe in diesem Verfahren nicht geklärt, wie ggf. unter Berücksichtigung der berufsrechtlichen Schweigepflicht die Vorlage von Unterlagen möglich sei. Außerdem hätten die bezeichneten Richter in diesem Beschluss lediglich versucht, die von ihnen bereits früher getroffene Entscheidung in dem Verfahren betr. die Rechtmäßigkeit der Anordnung der Bp nachträglich zu rechtfertigen, obwohl sich herausgestellt habe, dass sie bei der Ursprungsentscheidung die aufgetretenen Probleme nicht annähernd ausgelotet oder gelöst hätten.

In der Sache beantragt der Kl.

die Bescheide vom 18.03. und 24.04.2002 in Gestalt der EE vom 03.06.2002 sowie den Bescheid vom 29.05.2002 in Gestalt der EE vom 05.07.2002 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Es macht geltend, dass auch Angehörige von solchen Berufen, die - wie der Kl. - einer Verschwiegenheitsverpflichtung unterlägen, die für die Durchführung einer Bp erforderlichen Unterlagen vorzulegen hätten. Das Recht, die Vorlage von Unterlagen zu verweigern, lasse die Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung gemäß § 200 AO unberührt. Die Verschwiegenheitspflicht erstrecke sich nur auf die dem Berufsträger anvertrauten Verhältnisse Dritter. Damit er seine ihm obliegende Mitwirkungspflicht in seiner eigenen Steuersache erfüllen könne, habe er die erforderlichen organisatorischen Maßnahmen zu treffen, um geschützte Tatsachen von offenbarungspflichtigen Tatsachen getrennt aufzuzeichnen. Mandantenbezogene Daten könne er auch unkenntlich machen, z. B. durch Schwärzen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren, auf das Verfahren betr. Aussetzung der Vollziehung - Az.: 11 V 3912/02 AO - sowie die vorgelegten FA-Akten verwiesen.

Der Senat hat am 25.07.2003 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Der Senat sieht sich nicht gehindert, in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung zu entscheiden. Dabei haben auch der Vorsitzende Richter am Finanzgericht und der Richter am Finanzgericht mitzuwirken. Soweit der Kl. in seinem Schriftsatz vom 24.07.2003 beide Richter wegen Besorgnis der Befangenheit ablehnt, ist sein Gesuch rechtsmissbräuchlich.

Nach § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 42 Abs. 2 Zivilprozessordnung - ZPO - findet die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit eines Richters zu rechtfertigen. Es müssen objektive Gründe vorliegen, die vom Standpunkt des Ablehnenden aus bei vernünftiger Betrachtung befürchten lassen, der Richter stehe der Sache nicht unvoreingenommen gegenüber (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Beschlüsse vom 04.07.1985 V B 3/85, BStBl. II 1985, 555, und vom 11.01.1985 IV B 104/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 629).

Fehler, die einem Richter bei der Beurteilung eines Sachverhalts oder bei der Anwendung von Rechtsvorschriften unterlaufen, sind grundsätzlich kein Grund für eine Ablehnung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.01.1995 IV B 104/93, a.a.O., und vom 18.12.1998 III S 4/98, BFH/NV 1999, 944). Das Rechtsinstitut der Richterablehnung wegen Besorgnis der Befangenheit soll nämlich die Beteiligten nicht vor Fehlern des Richters schützen. Insoweit stehen den Beteiligten die allgemeinen Rechtsbehelfe zur Verfügung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.01.1995 XI B 114/94, BFH/NV 1995, 894, vom 27.03.1997 XI B 190/96, BFH/NV 1997, 780 und vom 18.12.1998 III S 4/98, a.a.O.).

Ein Ablehnungsgesuch kann auch nicht auf die Tatsache gestützt werden, dass der Berichterstatter und der Vorsitzende in einer Parallelsache an einer Entscheidung mitgewirkt haben, die zu Ungunsten des Kl. ergangen ist. Als Ursache für eine Parteilichkeit des Richters kann grundsätzlich nicht seine einer Partei ungünstige Rechtsauffassung in einem früheren Verfahren gelten, und zwar auch dann nicht, wenn die in dem anderen Verfahren vertretene Rechtsansicht des Richters unzutreffend sein sollte (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.1987 VIII B 7/87, BFH/NV 1989, 639).

Verfahrensverstöße können eine Besorgnis der Befangenheit ausnahmsweise erst dann rechtfertigen, wenn Gründe dargetan sind, die dafür sprechen, dass die Fehlerhaftigkeit auf einer unsachlichen Einstellung des Richters gegenüber dem ihn ablehnenden Beteiligten oder auf Willkür beruht. Dies setzt ohne weiteres erkennbare und gravierende Verfahrensfehler oder eine Häufung von Rechtsverstößen voraus (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1997 X IB 190/96, a.a.O.).

Nach diesen Maßstäben ist das Befangenheitsgesuch des Kl. als rechtsmissbräuchlich anzusehen. Er hat lediglich geltend gemacht, dass die von ihm abgelehnten Richter in dem Beschluss betr. Aussetzung der Vollziehung - Az.: 11 V 3912/02 AO - eine unzutreffende Rechtsauffassung geäußert und nur ihre eigene Entscheidung in dem davor ergangenen Verfahren betr. die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung gerechtfertigt hätten, Az.: 11 K 5685/99 AO. Damit wird lediglich gerügt, dass sie eine für ihn ungünstige Rechtsauffassung in früheren Verfahren vertreten hätten. Auf derartige Gründe kann aber die Besorgnis einer Befangenheit im Hinblick auf die im vorliegenden Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht gestützt werden.

Darüber hinausgehende Gründe, aus denen sich ergeben könnte, dass die Fehlerhaftigkeit der früher geäußerten Rechtsauffassung auf einer unsachlichen Einstellung der Richter oder auf Willkür gegenüber dem Kl. beruhe, sind nicht geltend gemacht und nach Aktenlage auch nicht erkennbar.

Ist hiernach das Ablehnungsgesuch offensichtlich unzulässig, sind die darin bezeichneten Richter nicht gehindert, an der Entscheidung des Gerichts mitzuwirken (vgl. Beschlüsse des BFH vom 14.06.1991 VI B 6/91, BFH/NV 1991, 761 und vom 27.03.1992 VIII B 31/91, BFH/NV 1992, 619).

Die Klagen sind zulässig.

Das betrifft auch das Begehren des Kl. nach Aufhebung der Festsetzung der Zwangsgelder in dem Bescheid vom 29.05.2002 in Gestalt der EE vom 05.07.2002. Eine Erweiterung der bis dahin vorliegenden Klage um den neuen Streitstoff aus der EE vom 05.07.2002 erscheint zwar nicht zulässig. Denn hierin ist ein völlig neuer Streitgegenstand behandelt. Gegen diese EE vom 05.07.2002 konnte aber entsprechend der beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung innerhalb der gesetzlichen Frist von einem Monat - unabhängig von der bereits vorliegenden Klage - neu Klage erhoben werden. Dies ist auch mit dem am 15.07.2002 bei Gericht eingegangenen Schriftsatz geschehen. Dieser Schriftsatz ist lediglich vom Gericht nicht als neue Klage erkannt und behandelt sowie insbesondere nicht mit einem eigenen Aktenzeichen versehen worden. Wäre dies aber geschehen, hätte diese neue Klage mit der vorhandenen Klage betreffend die EE vom 03.06.2002 gemäß § 73 Abs. 1 FGO zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung unter dem bisherigen Aktenzeichen verbunden werden können. Das Ergebnis bleibt dasselbe, wenn - ohne einen derartigen Beschluss - von vornherein über beide Klagen gemeinsam verhandelt und entschieden wird.

Gründe

Die Klagen sind unbegründet.

Das Verlangen nach Vorlage der vom FA im Einzelnen in den Verfügungen vom 18.03. und 24.04.2002 bezeichneten Unterlagen mit der in der Verfügung vom 18.03.2002 und in den EE'en zum Ausdruck gebrachten Maßgabe - Sicherstellung durch eigene organisatorische Maßnahmen des Kl., mandantenbezogene Daten, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, gegenüber dem FA nicht offenbar werden zu lassen - sowie die Androhung und Festsetzung der Zwangsgelder in der Höhe von 4.050 Euro in den Verfügungen vom 18.03.2002 und 24.04.2002 und schließlich die Festsetzung der Zwangsgelder in der weiteren Höhe von 2.250 Euro in der Verfügung vom 29.05.2002 sind rechtmäßig.

Ob die Finanzbehörde nach wirksam angeordneter Bp einen Steuerpflichtigen auf der Grundlage seiner Mitwirkungspflichten in Anspruch nimmt und ob sie im Fall einer Nichtvornahme der geforderten Handlungen ein Zwangsgeld androht und festsetzt, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15.09.1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76; BFH-Beschluss vom 11.09.1996 VII B 176/94, BFH/NV 1997, 166 unter 2b dd). Ihre Entschließung kann vom Gericht nur darauf überprüft werden, ob dabei die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

Soweit der Kl mit den Verfügungen vom 18.03., 24.04. und 29.05.2002 nach Maßgabe der EE'en vom 03.06. und 05.07.2002 zur Vorlage der im Einzelnen bezeichneten Unterlagen zwecks Durchführung der vorgesehenen Bp aufgefordert wurde, sind diese Aufforderungen nicht zu beanstanden.

Obwohl diese Verfügungen nicht unmittelbar Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, sind sie auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu untersuchen. Denn sie sind als Anordnungsverfügungen mit den streitigen Androhungs- und Festsetzungsverfügungen in einer Urkunde verbunden (§ 332 Abs. 2 Satz 1 AO), so dass der Senat sie notwendigerweise zur Kenntnis nehmen muss. Außerdem bezieht sich die Rechtsprechung, nach der im Verfahren über die Rechtmäßigkeit einer Androhungs- und Festsetzungsverfügung keine Gründe mehr geltend gemacht werden können, die sich gegen die Rechtmäßigkeit der Androhungsverfügung richten (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20.10.1981 VII R 13/80, BStBl. II 1982, 371), nur auf solche Fälle, in denen von der Bestandskraft der Anordnungsverfügung auszugehen war (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369, sowie BFH-Beschluss vom 11.09.1996 VII B 176/94, a.a.O.).

Im Streitfall konnte aber Bestandskraft noch nicht eingetreten sein. Denn der Kl. hatte gegen die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen in den Verfügungen vom 18.03., 24.04. und 29.05.2002 jeweils auf die Rechtmäßigkeit des Vorlageverlangens bezogene Einwendungen erhoben.

Die Aufforderungen des FA ergingen nach der Verfügung vom 18.03.2002 von vornherein mit der Maßgabe, dass durch eigene organisatorische Maßnahmen des Kl. sicherzustellen war, dass mandantenbezogene Daten, die seiner Verschwiegenheitspflicht unterlagen, nicht offenbart zu werden brauchten. Darüber hinaus hat das FA in den EE'en hinreichend deutlich gemacht, dass es nicht die Vorlage der im Einzelnen bezeichneten Unterlagen im Original ohne jede Einschränkung gewünscht hat, sondern in einer Form, die auf die Geheimhaltungsinteressen des Kl. Rücksicht nimmt. Im Übrigen hat der Kl. die Aufforderungen des FA auch so aufgefasst, dass er nur in einer modifizierten Form die gewünschten Unterlagen vorlegen sollte. Denn gegenüber möglichen Varianten, wie seinem Geheimhaltungsinteresse genügt werden könnte (Schwärzen, Kopieren, Herausschneiden), hat er jeweils Einwendungen erhoben.

Grundlage für das Verlangen des FA ist § 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach dieser Vorschrift hat ein Steuerpflichtiger insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff AO) modifiziert und ergänzt (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.1992 VII R 66/91, a.a.O. unter 2 a sowie BFH-Beschluss vom 11.09.1996 VII B 176/94, a.a.O. unter 2 b dd) oder ob sich die auf die Durchführung einer beabsichtigten Bp gerichteten Maßnahmen nach Bestandskraft einer Prüfungsanordnung nur noch nach der speziellen Vorschrift des § 200 AO richten (vgl. Tipke-Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 200 AO Tz. 1 m.w.N.). Wie nämlich nach § 90 Abs. 1 Satz 3 AO bestimmt sich der Umfang der Mitwirkungspflicht nach § 200 Abs. 1 Satz 1 AO bei einer Außenprüfung nach den Umständen des Einzelfalles.

Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Mitwirkung ein der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens unterliegendes Aufklärungs- oder Beweismittel ist. Entsprechend § 92 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde auch im Rahmen des § 200 AO nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt. Dabei darf eine Mitwirkung nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.1992 VII R 66/91, a.a.O. betreffend die Vorlage von Kontoauszügen).

Die vom FA zur Einsicht und Prüfung geforderten, jeweils die Jahre 1995 bis 1997 betreffenden Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen, Kontoauszüge, Kassenbücher bzw. -berichte, Belege zu den baren Geschäftsvorfällen sowie die diese Jahre betreffenden Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben, über die durchlaufenden Posten und die Unterlagen über die Umbuchungen stellen Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden i.S.d § 200 Abs. 1 S. 1 AO dar.

Das Vorlageverlangen des FA ist auch hinreichend konkretisiert und genügt damit dem Bestimmtheitserfordernis. In den Verfügungen des FA vom 24.04. und 29.05.2002 ist genau angegeben, welche Unterlagen im Einzelnen vorzulegen sind.

Nicht zu beanstanden ist auch, dass das FA - abgesehen von der in der Verfügung vom 18.03.2002 bezeichneten Möglichkeit einer Schwärzung - nur allgemein zum Ausdruck gebracht hat, dass die Art der Vorlage unter Wahrung des Geheimhaltungsinteresses des Kl. zu erfolgen hat. Für den Fall einer Forderung nach einer weiteren Konkretisierung ist nämlich zu berücksichtigen, dass das FA keine Kenntnis darüber hat, welche der gewünschten Unterlagen beim Kl. überhaupt vorhanden sind und in welcher Form ggf. diese Unterlagen vorliegen. Zu näheren Angaben über die Art, wie das Geheimhaltungsinteresse beim Kl. gewahrt werden kann, ist es daher nicht in der Lage, ohne über die Art der vorzulegenden Unterlagen Spekulationen anzustellen, die möglicherweise unzutreffend sind. Auf der anderen Seite ist zu berücksichtigen, dass von dem Kl. aus dem Gesichtspunkt der Sachnähe eher der Überblick erwartet werden kann, auf welche Weise die ihm anvertrauten Verhältnisse seiner Mandanten möglichst wirksam und dabei mit einem möglichst geringen ihn belastenden Aufwand geschützt werden können.

Die Angabe einer Schwärzung in der Verfügung vom 18.03.2002 ist nach Auffassung des Senats nur als Beispiel zu verstehen, wie mandantenbezogene Unterlagen, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, geschützt werden können. Soweit in dem Urteil des BFH vom 14.05.2002 IV R 31/00 (a.a.O.) das Abdecken von Namen oder die Fertigung von Kopien mit entsprechenden Änderungen angesprochen sind, liegen hierin andere Möglichkeiten, wie Daten geschützt werden können. Nicht ausgeschlossen erscheint es aber, dass der Kl. und das FA noch auf andere Weise Wege finden, wie dem Schutz vor Offenbarung geheimhaltungsbedürftiger Verhältnisse Dritter beim Kl. genüge getan werden kann, ohne dass der Kl. hierdurch übermäßig belastet wird.

Die Vorlage in der vom FA gewünschten Weise entspricht auch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Ein Recht, die Auskunfts- und Vorlagepflicht vollständig zu verweigern, steht dem Kl. nicht zu. Nach § 104 Abs. 1 AO kann allerdings die Vorlage u.a. von Urkunden verweigert werden, soweit die Auskunft gem. den §§ 101 bis 103 AO verweigert werden darf. Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO können die Auskunft verweigern u.a. Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater. Grundsätzlich fällt der Kl. unter diesen Personenkreis.

Dieses Vorlage- und Auskunftsverweigerungsrecht besteht aber nicht absolut. Sollte dies nämlich der Fall sein, würde das bedeuten, dass trotz rechtskräftiger Anordnung eine Bp. bei Personen, die ein Vorlage- und Auskunftsverweigerungsrecht genießen, rein tatsächlich nicht durchgeführt werden könnte. Dies kann aus Gründen der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen, die als Unternehmer einer Bp. gem. § 193 Abs. 1 AO unterliegen, nicht hingenommen werden.

Aus diesem Grund ist der Umfang des Vorlage- und Auskunftsverweigerungsrechts näher zu bestimmen. Heranzuziehen sind die Grundsätze, die zu dem mit § 102 AO weitestgehend gleichgestalteten § 53 Abs. 1 Strafprozessordnung (StPO) entwickelt wurden. Danach bezieht sich die Befugnis eines Steuerberaters zur Zeugnisverweigerung u.a. auch auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung. Ergeben sich durch das Zeugnisverweigerungsrecht geschützte Tatsachen aus vorzulegenden Schriftstücken, besteht auch das Recht, die Vorlage derartiger Urkunden zu verweigern (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2002, IX R 31/00, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2002, 1300 unter II 1 m.w.N.).

Daraus folgt aber lediglich, dass dem Kl. Verweigerungsrechte zustehen, soweit die Identität eines Mandanten und die Tatsache seiner Beratung tangiert sind. Für weiter gehende Auskünfte bzw. die Vorlage von Unterlagen, die die Identität eines Mandanten und die Tatsachen seiner Beratung nicht berühren, besteht dagegen kein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht.

Dabei vermag der Senat nicht die Gefahr zu sehen, dass bei Vorlage der vom FA geforderten Unterlagen die Identität der Mandanten des Kl. und die Tatsache der Beratung offen gelegt würden. Denn es ist ihm unbenommen, durch organisatorische Maßnahmen an den vorzulegenden Unterlagen sicherzustellen, dass die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung nicht offenbar wird. Davon, dass dies ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist, ist bisher die Rechtsprechung und die Literatur ausgegangen (vgl. Beschluss des BFH vom 11.12.1957, II 100/53 U, BStBl. II 1958, 86 betreffend Einsichtnahme in die Patientenkartei eines Arztes, sowie Beschluss des BFH vom 21.04.1995, VIII B 133/94, BFH/NV 1995, 954 betreffend die Vorlage von Schriftstücken durch einen Rechtsanwalt, vgl. im Übrigen Dumke, in Schwarz, AO, 11. Aufl. § 102 AO, Rz. 8, und Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 AO, Rz. 52).

Dass im Streitfall dem Kl. solche die Offenlegung der Identität seiner Mandanten verhindernde Maßnahmen nicht möglich oder nicht zumutbar sein sollen, ist nicht ersichtlich. In den Verfügungen zuletzt vom 24.04. und 29.05.2002 ist dem Kl. hierfür auch ein ausreichender Zeitraum belassen worden.

Soweit das FA darüber hinaus die Vorlage der die Jahre 1995 bis 1997 betreffenden Unterlagen hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, der Einkünfte aus V + V und die das steuerpflichtige Vermögen 1994 und 1995 betreffenden Unterlagen verlangt hat, handelt es sich nicht um Aufzeichnungen des Kl. aus seinem betrieblichen Bereich. Ihre Einsichtnahme und Prüfung erscheint ohne weiteres zulässig. Denn eine auf der Grundlage des § 193 Abs. 1 AO angeordnete Bp bei einem Gewerbebetreibenden oder - was vorliegend der Fall ist - einem freiberuflich Tätigen kann sich auch auf nicht betriebliche Sachverhalte erstrecken (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u.a. Urteile vom 28.11.1985, IV R 323/84, BStBl. II 1986, 437, und vom 24.08.1989, IV R 65/88, BStBl. II 1990, 2). Die diesen Bereich berührenden Unterlagen sind dann in gleicher Weise vorzulegen wie die in § 200 Abs. 1 Satz 2 AO bezeichneten Dokumente aus dem betrieblichen Bereich. Dass dem Kl. in diesem Bereich Auskunfts- oder Vorlageverweigerungsrechte zustehen könnten, ist nicht ersichtlich.

Das FA hat auch zu Recht um die Vorlegung der bezeichneten Unterlagen beim FA gebeten. Dies folgt aus § 200 Abs. 2 S. 1 AO. Denn danach sind die vorbezeichneten Unterlagen an Amtsstelle vorzulegen, soweit die Durchführung der Außenprüfung nicht in den Räumlichkeiten eines Steuerpflichtigen durchgeführt werden soll. Den vorgelegten Akten ist zu entnehmen, dass im Streitfall die Prüfung im Einverständnis mit dem Kl. in den Räumen des FA stattfinden sollte. Dass dann die Unterlagen an dieser Stelle zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sind, erscheint offensichtlich.

Ein Verwaltungsakt, der - wie vorliegend - auf die Vornahme einer Handlung gerichtet ist, kann nach § 328 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Zwangsmittel des Zwangsgeldes durchgesetzt werden. Nach § 332 Abs. 1 Satz 1 AO muss es schriftlich angedroht worden sein. Ist die Verpflichtung innerhalb der Frist, die in der Androhung bestimmt ist, nicht erfüllt worden, so setzt die Finanzbehörde das Zwangsmittel fest, § 333 AO. Hierbei ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten, § 328 Abs. 2 AO.

Da der Kl. die auf die Vorlegung der geforderten Unterlagen gerichteten Handlungen nicht erfüllt hatte, war das FA berechtigt, Zwangsgelder anzudrohen und diese für den Fall der Nichtvornahme der gewünschten Handlungen gem. § 333 AO auch festzusetzen. Auch in diesem Zusammenhang sind Ermessensfehler nicht zu erkennen. Mit der Verfügung vom 24.04.2002 sind die Zwangsgelder sogar in einer geringeren Höhe festgesetzt worden, als sie vorher mit der Verfügung vom 18.03.2002 angedroht waren. Die mit der weiteren Verfügung vom 29.05.2002 festgesetzten Zwangsgelder halten sich in der Höhe, wie sie vorher mit der weiteren Verfügung vom 24.04.2002 angedroht waren. Angesichts des Umstands, dass gem. § 329 AO ein einzelnes Zwangsgeld bis zum Betrag von 5.000 DM zulässig ist, sind die in ihrer Gesamtheit auf 4.050 Euro bzw. 2.250 Euro festgesetzten Zwangsgelder nicht unverhältnismäßig hoch bemessen.

Soweit in der Verfügung vom 24.04.2002 die Zwangsgelder mit jeweils 750 Euro allein auf das jeweilige Jahr bezogen sind und nicht zusätzlich die Nichtvorlage jeder einzelnen Aufzeichnung über Einnahmen und Ausgaben, über die durchlaufenden Posten sowie der Unterlagen über die Umbuchungen mit der Festsetzung eines separaten Zwangsgeldes belegt worden ist, erscheint dies nicht schädlich. Denn die bezeichneten Unterlagen und Aufzeichnungen sind als Elemente der jährlichen Gewinnermittlungen ihrer Art nach aufeinander bezogen. Sie können nur in ihrer Gesamtheit für jedes Jahr und nicht einzeln für sich gesehen werden.

Zu dem Vortrag des Kl. in seinem Schriftsatz vom 24.07.2003, dass die vorgesehene Bp. durch das beklagte FA nicht zulässig sei, ist auf die Bestandskraft der Verfügung vom 10.05.1999 zu verweisen. Darin ist angeordnet, dass bei dem Kl. eine Bp. durch das beklagte FA durchgeführt wird.

Auf die Anregung des Kl., zur Wahrung der Interessen Dritter diese durch Bestellung eines Verfahrenspflegers zu beteiligen, ist nicht weiter einzugehen. Hierfür gibt es keine gesetzliche Grundlage.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung

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