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URTEIL

In der Streitsache

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, des Richters am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richter ... und ... ohne mündlicher Verhandlung vom 7. Dezember 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob auf Auslandsaufenthalte entfallende Teile des Bruttoarbeitslohns von der Besteuerung freizustellen sind.

Die Kläger (Kl) sind Eheleute, die vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl ist von Beruf Unternehmensberater und Angestellter der Inc., eine nach den Gesetzen des Commonwealth von, USA, errichtete Gesellschaft. Sitz dieser Gesellschaft, die im Jahr 1982 gegründet wurde, ist B, USA. Im Handelsregister des Amtsgerichts M (HRB) ist die Gesellschaft als Aktiengesellschaft eingetragen, die Niederlassung in M als Zweigniederlassung (Handelsregisterauszug vom 17. Mai 2001, ESt-Akte 2000, Bl 75).

Ursprünglich lautete die Firma der Gesellschaft Inc. Im Jahr 1987 erfolgte eine Umfirmierung in B Inc. In der Satzung der B Inc. (vgl. Abschrift vom 20. März 1987, Handelsregister-Akte, Bl 4 und 8) ist geregelt, dass sich der Sitz und das Hauptbüro des Unternehmens in M befindet (Art. I) und mindestens einmal im Jahr eine Aktionärsversammlung an einem Ort innerhalb der USA durchzuführen ist (Art. II). Der Vorstand ("board of directors" gem. Art. III der Satzung) sollte grundsätzlich aus nicht weniger als drei Mitgliedern bestehen und regelmäßige Versammlungen zu Zeitpunkten und an Orten abhalten, die von ihm zu bestimmen waren. Außerdem sollte eine Jahresversammlung im Anschluss an die jeweilige Aktionärsversammlung stattfinden. Beschlussfähigkeit war gegeben, wenn eine Mehrheit der jeweils amtierenden Vorstände bei den Versammlungen anwesend war (Art. III Abs. 8).

Dementsprechend wurde dem Registergericht München im Rahmen der Anmeldung der Zweigniederlassung in München vom 25. März 1987 mitgeteilt, dass der "board of directors" aus drei Mitgliedern bestehe, die namentlich genannt wurden. Einer der Vorstände hatte seinen Wohnsitz in Deutschland.

Seit 1999 ist der Kl Vizepräsident der B Inc. (vgl. den Arbeitsvertrag vom 10. Dezember 1998, ESt-Akte 2001, Bl 166). In den Streitjahren entfielen die folgenden Gehaltsteile auf vom Kl in den USA durchgeführte Dienstreisetage:

Im Rahmen der Veranlagung für die Jahre 1998, 1999 und 2000 wurden die auf die USA-Aufenthalte entfallenden Gehaltsanteile, die bis auf den Betrag des Jahres 1998 in die vom Kl in den USA durchgeführte Besteuerung (als "wages, salaries, tips etc.") einbezogen wurden (vgl. Schreiben des Kl vom 24. Juli 2002, ESt-Akte 2001, Bl 137), zunächst antragsgemäß nicht in die veranlagten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen. Lediglich der Progressionsvorbehalt gem. § 32 c Einkommensteuergesetz (EStG) wurde insoweit berücksichtigt.

Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998-2000 datieren vom 14. März 2000 bzw. 26. September 2001. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Zuge der abschließenden Überprüfung der Steuerfestsetzung 2000 stellte das FA fest, dass die B Inc. vom Finanzamt München für Körperschaften als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft sowie inländische Arbeitgeberin geführt wurde. Auf Anfrage teilte die Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts mit (Schreiben vom 21. November 2001, ESt-Akte 2000, Bl 90), dass die B Inc. mit Wirkung ab 1. Januar 1998 den Ort ihrer Geschäftsleitung nach M verlegt habe und deshalb als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft geführt werde. Die Gesellschaft sei deshalb auch Arbeitgeberin i.S. des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika -DBA-USA- vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355).

Außerdem übersandte das Finanzamt den Abdruck eines an die Fa. B Inc. gerichteten Schreibens vom 19. Dezember 1997 (ESt-Akte 2000, Bl 91), in dem es als Antwort auf einen Antrag dieser Firma vom 28. November 1997 auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mitteilte, dass durch die Verlegung der Geschäftsleitung nach Deutschland eine Schlussbesteuerung der stillen Reserven gem. §§ 11, 12 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2Körperschaftsteuergesetz nicht in Betracht komme. Durch die Verlegung der Geschäftsleitung ändere sich nicht der Rechtsträger, weshalb die Fa. B Inc. ab dem Zeitpunkt der Umstrukturierung als unbeschränkt steuerpflichtige Aktiengesellschaft erfasst werde. In der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft seien die Wirtschaftgüter mit ihren Buchwerten einzustellen. Eine Besteuerung der stillen Reserven sei gesichert.

Die B Inc. ermittelt ihren Gewinn nach deutschen steuerlichen Vorschriften. Das Gehalt des Kl wurde jeweils als Betriebsausgabe abgezogen und von der Gesellschaft der Lohnsteuer unterworfen und die Lohnsteuer an die Finanzkasse abgeführt (siehe die für die jeweiligen Streitjahre vorgelegten Lohnsteuerkarten).

Mit Schreiben vom 15. Oktober 2001 und 16. April 2002 teilte das FA dem steuerlichen Vertreter des Kl mit, dass mit der Verlegung der Geschäftsleitung das Besteuerungsrecht auf die Bundesrepublik Deutschland (BRD) übergegangen sei. Dies ergebe sich daraus, dass Anfang 1998 das Geschäftsführungsorgan der Gesellschaft ("board of directors") nach M verlegt worden sei (vgl. hierzu den Aktenvermerk des FA über ein Gespräch des FA in der Oberfinanzdirektion München vom 18. Februar 2002, ESt-Akte 2000, Bl 103, wonach die nach M verlegte Geschäftsleitung nicht nur den Bereich der Bundesrepublik Deutschland abdecke, sondern sämtliche weltweiten Aktivitäten). Damit sei die B Inc. ein im Inland ansässiger Arbeitgeber, was zur Folge habe, dass die Voraussetzungen für eine Freistellung des auf die Tätigkeit in den USA entfallenden Arbeitslohns gem. § 15 Abs. 2 DBA - USA nicht vorlägen. Der gesamte Arbeitslohn sei deshalb der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen und nicht mehr länger von der deutschen Besteuerung freizustellen.

Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1998-2000 und unterwarf in den Änderungsbescheiden vom 1. Juli 2002 die auf den Lohnsteuerkarten bescheinigten Bruttoarbeitslöhne in vollem Umfang der Besteuerung. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 erfolgte gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).

Im Einspruchsverfahren trug der steuerliche Vertreter des Kl vor (Schreiben vom 24. Juli 2002), dass sich nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA die Ansässigkeit von Kapitalgesellschaften im Verhältnis zu den USA sowohl nach dem Ort der Geschäftsleitung als auch nach dem Ort der Gründung (sog. "domestic corporations") richte. Art. 4 Abs. 3 DBA-USA sehe für dem Fall, dass sich einer dieser Orte in den USA, der andere dagegen in Deutschland befinde (sog. Doppelansässigkeit), vor, dass sich die zuständigen Behörden beider Vertragsstaaten zur Bestimmung der individuellen Ansässigkeit konsultieren. In der Praxis bestünden die USA allerdings häufig darauf, dass Kapitalgesellschaften, die in den USA errichtet worden sind, in den USA besteuert werden. Aus der Sicht der USA sei die B Inc. deshalb in den USA ansässig. Das gelte auch hinsichtlich ihrer Eigenschaft als Arbeitgeber i.S. des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-USA. Folglich hätten die USA für die dort ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit das Besteuerungsrecht, weshalb die entsprechenden Einnahmen in der BRD von der Einkommensteuer freizustellen seien. Zudem seien die in den USA gezahlten Steuern auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.

In einem Gespräch mit dem FA vom 7. Mai 2002 (vgl. Aktenvermerk des FA, ESt-Akte 2000, Bl 115) teilte der steuerliche Vertreter des Kl mit, dass die B Inc. eine Tochtergesellschaft der BCompany, B, sei, die in der Rechtsform einer Partnership betrieben werde. Die B Inc. sei für die organisatorischen Abläufe der gesamten Unternehmensgruppe zuständig (z.B. die Zurverfügungstellung von Büroraum, der technischen Ausstattung und des Personals). Bei der B Company, B, sei der Kl einer der Partner.

Auch hinsichtlich des Streitjahrs 2001 unterwarf das FA den Bruttoarbeitslohn des Kl in vollem Umfang der Einkommensteuer (Einkommensteuerbescheid 2001 vom 25. Februar 2003). Mit Schreiben vom 13. März 2003 wurde dagegen Einspruch erhoben.

Im Schreiben vom 10. Juni 2003 vertrat das FA die Auffassung, dass für Zwecke des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-USA nicht auf die formalrechtliche Betrachtung des Art. 4 DBA-USA hinsichtlich einer möglichen doppelten Ansässigkeit abgestellt werden könne. Vielmehr sei zu prüfen, in welchem der beiden Staaten der Begriff "Arbeitgeber" verwirklicht werde. Im Streitfall sei die B Inc. aufgrund ihrer inländischen Geschäftsleitung ein inländischer Arbeitgeber. Dies habe zur Folge, dass der Kl seine Einkünfte, soweit sie auf die USA entfielen, im Inland versteuern müsse.

Mit Schreiben vom 1. Juli 2003 übersandte der steuerliche Vertreter dem FA die in den USA eingereichten Steuererklärungen für die Jahre 1999-2001. Am 27. August 2003 erließ das FA aus nicht streitbefangenen Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung -EE- vom 1. September 2003).

Mit der Klage wurde zunächst vorgetragen, dass sowohl die B Company, B (Muttergesellschaft), als auch die B Inc. (Tochtergesellschaft) in den USA nach dortigem Recht gegründet worden seien. Die Muttergesellschaft habe ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung nach wie vor in B. Die Tochtergesellschaft habe ihren Sitz sowie ihre Geschäftsleitung von B nach M verlegt. Für Zwecke des DBA-USA sei die Tochtergesellschaft aber als nicht existent anzusehen. Aus diesem Grunde bestehe im Verhältnis zum Kl eine Arbeitgeberfunktion lediglich zur Muttergesellschaft. Da diese ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung ausschließlich in den USA habe, seien die in den USA erbrachten Leistungen des Kl bis auf den Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung freigestellt.

Durch die Errichtung in den USA sei die Tochtergesellschaft zwar als Rechtspersönlichkeit in Deutschland anzuerkennen gewesen. Aufgrund der Sitzverlegung nach Deutschland sei ihre Rechtspersönlichkeit jedoch mit der Wirkung entfallen, dass alle an ihre Rechtspersönlichkeit anknüpfenden Rechtsfolgen bei der Muttergesellschaft zur Wirkung kommen. Eine Gesellschaft mit Sitz in Deutschland könne sich nur dann als Rechtspersönlichkeit konstituieren, wenn sie nach deutschem oder wenigstens nach dem Recht eines Mitglieds der Europäischen Gemeinschaft errichtet werde.

Nachdem das FA wegen der Frage der Rechtspersönlichkeit auf ein Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. Januar 2003 (Az. VIII ZR 155/02; Der Betrieb -DB- 2003, 818) hingewiesen hatte, wollte der Prozessbevollmächtigte eine Rechtsexpertise einholen. Eine solche wurde indessen nicht vorgelegt.

Mit Schriftsatz vom 30. April 2004 tragen die Kl vor, dass die Zweigniederlassung der Fa. B Inc. in M seit 2. November 2001 wieder als Zweigniederlassung und nicht mehr - wie zuvor - als Hauptniederlassung im Handelsregister eingetragen sei. Hierzu wurde ein aktueller Auszug aus dem Handelsregister vom 23. April 2004 vorgelegt, auf den Bezug genommen wird. Die Eintragung als Hauptniederlassung habe nach einem Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 9. Dezember 1998 (Az. 3Z BR 245/98, NJW 1999, 654) lediglich register- und kostenrechtliche Bedeutung. Dies habe für den Streitfall zur Folge, dass die Gesellschaft nach wie vor als in den USA ansässig zu gelten und sämtliche Einkünfte dort zu versteuern habe. Die an den Kl gezahlten Vergütungen würden das dortige steuerliche Ergebnis mindern. Nach dem DBA-USA sei das Besteuerungsrecht der auf die USA entfallenden Einkünfte des Kl ausschließlich den USA zugewiesen. Dies schließe eine Besteuerung dieser Einkünfte in Deutschland aus.

Während des Klageverfahrens änderte das FA die Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2001 aus nicht streitbefangenen Gründen. Die entsprechenden Änderungsbescheide datieren vom 3. Dezember 2003.

Die Kl beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 vom 1. Juli 2002 in Gestalt der EE vom 1. September 2003 sowie die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 3. Dezember 2003 in der Weise zu ändern, dass unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts die Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit um 37.511 DM (1998), 31.193 DM (1999), 107.506 DM (2000) und 21.119 DM (2001) niedriger angesetzt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2005 verzichtete der Prozessbevollmächtigte auf eine weitere mündliche Verhandlung. Das FA übergab mehrere Urkunden (z.T. auch in englischer Sprache), auf die Bezug genommen wird. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 9. Dezember 2005 Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 10. November 2005 wurde die Handelsregisterakte des Registergerichts (B, Inc.) zum Verfahren beigezogen

Mit nachgelassenem Schriftsatz vom 6. Dezember 2005 nahm der Prozessbevollmächtigte nochmals zur Sach- und Rechtslage Stellung. Hierin vertritt er die Auffassung, dass zum 1. Januar 1998 weder der Sitz der B Company Inc. noch deren Geschäftsleitung nach M verlegt worden seien. Es wird gerügt, dass die in der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2005 vom FA vorgelegten Urkunden teilweise in englischer Sprache abgefasst seien und dass es insoweit an einer amtlichen Übersetzung mangele.

Des Weiteren wird vorgetragen, dass nach den Bestimmungen der Errichtungsurkunde der Gesellschaft vom 13. August 1982 (Handelsregister-Akte, Bl 7) die Aktionärsversammlungen überall in den USA abgehalten werden konnten. Dies spreche gegen die Möglichkeit, dass die Sitzungen des "Board of Directors" in Deutschland abgehalten wurden. Außerdem spreche das vom FA in der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2005 vorgelegte Dokument "Consent of Sole Stockholder" dafür, dass wesentliche Geschäftsentscheidungen nur mit Zustimmung des in den USA ansässigen Direktors erfolgen konnten. Die Kompetenzen des in Deutschland ansässigen geschäftsführenden Direktors und seines Stellvertreters beträfen somit lediglich die Tagesgeschäfte. Eine Verlegung der Geschäftsleitung nach Deutschland habe deshalb nicht stattgefunden. Die Bain & Company Germany Inc. könne folglich nicht als deutscher Arbeitgeber beurteilt werden.

Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die Fa. B Inc. in den Streitjahren sowohl in Deutschland als auch in den USA ansässig war, setze Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-USA voraus, dass beim Arbeitgeber jegliche Ansässigkeit in dem anderen Staat fehle. Diese Voraussetzung werde jedoch durch eine "fast ausschließliche Geschäftsleitung" in der Bundesrepublik Deutschland, wie dies im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 28. November 1997 formuliert sei, nicht erfüllt.

Gründe

II.

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat die auf die USA-Aufenthalte des Kl entfallenden Gehaltsanteile zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen.

Zur Begründung wird in vollem Umfang auf die Begründung in der EE Bezug genommen. Das DBA-USA weist für den streitgegenständlichen Sachverhalt das Besteuerungsrecht ausschließlich der BRD zu. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die streitigen Vergütungen i.S. des Art 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-USA von einem Arbeitgeber gezahlt werden, der in den USA ansässig ist. Zwar ist die Fa. B Inc. als solche nach Abkommensrecht (Art. 4 Abs. 1) auch in den USA ansässig, da dort der Ort ihrer Gründung gelegen ist. Zugleich ist sie auch in Deutschland ansässig, da in M der Ort ihrer Geschäftsleitung liegt (sog. Doppelansässigkeit). Hinsichtlich der nichtselbständigen Tätigkeit des Kl ist entsprechend der vom FA vertretenen Ansicht aber nicht davon auszugehen, dass die Gesellschaft in ihrer USA-Niederlassung als Arbeitgeberin zu qualifizieren ist, so dass sämtliche Voraussetzungen des Art 15 Abs. 2 DBA-USA erfüllt sind, wonach das Besteuerungsrecht ausnahmsweise insoweit der BRD zugewiesen ist, als es sich um Einkünfte handelt, die auf Tätigkeiten in den USA entfallen.

Hinzu kommt, dass sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft in den Streitjahren in Deutschland befand und die Gehaltsaufwendungen des Kl ihren in Deutschland zu versteuernden Gewinn minderte (vgl. hierzu die jeweiligen Lohnsteuerkarten, die die B Inc. in M als Gehaltszahlende ausweisen). Dies ist nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 109/85, BStBl II 1986, 442, und vom 21. August 1985 I R 63/80, BStBl II 1986, 4) ein wesentliches Indiz dafür, dass das Besteuerungsrecht nach Abkommensrecht der BRD zugewiesen ist.

Der Einwand des Prozessbevollmächtigten, wonach die B Inc. als Tochtergesellschaft steuerlich nicht relevant sei, entbehrt jeder Grundlage. Zu Recht weist das FA auf das Urteil des BGH vom 29. Januar 2003 (Az. VIII ZR 155/02, DB 2003, 818) hin, wonach eine amerikanische Gesellschaft, die in Deutschland eine Niederlassung gründet, nach den Vorschriften des Gesetzes zu dem Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrag vom 29. Oktober 1954 (BGBl II, 1956, 487) in Deutschland als rechtsfähiges Gebilde anzuerkennen ist.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung