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URTEIL

In der Streitsache

wegen

Einkommensteuer 1998

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...

des Richters am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ...

sowie der ehrenamtlichen Richter ...

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 11.12.2002

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand

I.

Streitig ist, inwieweit nicht ersetzte Bewirtungskosten eines Arbeitnehmers für Einladungen von Kunden seines Arbeitgebers als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können

Die Kläger (Kl) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl ist von Beruf Pharmaberater und war im Streitjahr bei der Fa. MSD ... (im Folgenden: MSD) angestellt.

In der Einkommensteuererklärung 1998 (Streitjahr) machte der Kl bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 22.556 DM bzw. 18.045 DM (80 %) als Werbungskosten geltend. Im Rahmen einer Unterredung beim Beklagten (Finanzamt -FA-) am 28.7.2000, an der der Kl und sein steuerlicher Vertreter teilnahmen, teilte das FA mit, dass es von den Bewirtungskosten 8.000 DM als Werbungskosten anerkennen wolle (siehe Aktenvermerk vom 28.7.2000, ESt-Akte 1998 Bl 28). Der Kl und sein steuerlicher Vertreter waren insoweit einverstanden.

Dementsprechend berücksichtigte das FA im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16.8.2000 (Einkommensteuer: 3.490 DM) diesen Betrag als Werbungskosten. Dennoch legte der Kl gegen den Bescheid vom 16.8.2000 Einspruch ein.

Im Einspruchsverfahren wurde mitgeteilt, dass der Kl im Rahmen seiner Tätigkeit zur Förderung der Geschäftsbeziehungen Ärzte und deren Mitarbeiter auf eigene Kosten bewirte. Dabei würden Produkte der MSD präsentiert und beworben. Da die beworbenen Ärzte an Wochentagen häufig an ihre Praxen gebunden seien, seien die Bewirtungen vielfach an Wochenenden sowie an Feiertagen erfolgt. Eine berufliche Veranlassung sei somit gegeben,

Im Laufe des Verfahrens teilte das FA mit, dass die berufliche Veranlassung von Bewirtungen an Wochenenden und Feiertagen grundsätzlich anzuzweifeln sei. Es wollte deshalb die Bewirtungsaufwendungen allenfalls in Höhe von 7.885,28 DM als Werbungskosten anerkennen. Ferner bat es um Vorlage des Arbeitsvertrages und des Terminkalenders des Kl und um Beantwortung der Frage, inwieweit die MSD die Bewirtungsaufwendungen übernommen und der Kl ein provisionsbezogenes Gehalt bezogen habe.

Auf Anforderung der Rechtsbehelfsstelle legten die Kl sämtliche Bewirtungsbelege erneut vor. Von insgesamt 33 Bewirtungsbelegen (Aufwendungen insgesamt: 12.324,30 DM) listete das FA 16 Belege auf, bei denen die Bewirtung an Wochenenden oder an Feiertagen (z. B. am 1. Mai) stattfanden. Als Anlass der Bewirtung wurde beispielsweise "Osteoporose, eine Volkskrankheit", "Leben mit Osteoporose", "Hoher Blutdruck und seine Risiken", "erhöhtes Cholesterin und andere Risikofaktoren", "Zielorientiertes Praxismanagement", aber auch "Neue Therapiemöglichkeiten in der Asthmatherapie", "Angiotensin II-Antagonisten", "Das neue Netzwerkkonzept", "CSE-Hemmer zur Senkung von erhöhtem Colesterin", "Stoffwechselerkrankungen" angegeben. Einer der Belege datiert vom 16.4.1998, dem Geburtstag der Klin (Einladung von sieben Ärzten ohne Teilnahme der Klin in einem griechischen Restaurant zum Thema "Neue Erkenntnisse in der Osteoporosetherapie mit Fosamax"). Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Bewirtungsbelege Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 9.6.2001 legten die Kl eine schriftliche Bestätigung der MSD vom 6.6.2001 vor, in der ausgeführt ist, dass "die in Kopie beiliegenden Bewirtungsrechnungen aus dem Jahre 1998 in Höhe von 12.324,30 DM" nicht über die Buchhaltung abgerechnet wurden. Auf eine daraufhin angestellte Anfrage des FA teilte die Arbeitgeberin im Schreiben vom 26.7.2001 mit, dass der Kl als Pharmareferent im Großraum ... angestellt sei. Im Rahmen dieser Tätigkeit führe er auch Fortbildungsveranstaltungen für Ärzte durch. Die Kosten hierfür würden im Rahmen eines vorgegebenen Budgets erstattet. Werde dieses Budget erheblich und ohne vorherige Absprache und Genehmigung überschritten, erfolge keine Erstattung. Ferner wurde bestätigt, dass das Gehalt des Kl nicht überwiegend provisionsbezogen sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 16.8.2001 wurde die Einkommensteuer im Gegenteil auf 5.686 DM heraufgesetzt. Dies resultierte daraus, dass das FA nunmehr keinerlei Bewirtungsaufwendungen mehr zum Abzug zuließ.

Mit der Klage wird vorgetragen, dass der Kl seit Jahren Bewirtungsaufwendungen geltend gemacht habe, die vom FA jeweils anerkannt worden seien. Wenn das FA nunmehr erstmalig überhaupt keine Bewirtungsaufwendungen mehr anerkenne, verstoße es damit gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Im Übrigen seien Bewirtungsaufwendungen grundsätzlich auch dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige lediglich feste Bezüge erhalte. Auf die Frage, ob "provisionsabhängige Bezüge" vorliegen, komme es nicht an. Entscheidungserheblich sei ausschließlich die Frage, ob die Kosten beruflich veranlasst seien.

Um darzulegen, dass Veranstaltungen am Wochenende nicht unüblich seien, wurde eine Gaststättenrechnung vom 22.11.1998 über insgesamt 11.717,60 DM (97 Teilnehmer) samt Veranstaltungsbericht vorgelegt. Die Bezahlung dieser Rechnung war von der MSD übernommen worden.

Die Kl beantragten zunächst im Klageschriftsatz,

den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 16.8.2000 in Gestalt der EE in der Weise zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 18.045 DM (= 80 % von 22.556 DM) in Abzug gebracht werden (Herabsetzung der Einkommensteuer auf 814 DM). In der mündlichen Verhandlung ermäßigte er seinen Antrag auf einen Werbungskostenbetrag von 9.860 DM (= 80 % von 12.324,30 DM).

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 11.12.2002 wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage unbegründet. Das FA hat die geltend gemachten Bewirtungsaufwendungen zu Recht nicht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung steuerpflichtiger Einnahmen (§ 9 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz). Für den Abzug von Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit muss danach ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf bestehen und die Aufwendungen müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bzw. der Einnahmenerzielung getätigt werden. Auch dann kommt ein Werbungskostenabzug jedoch gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar den Beruf fördern, daneben aber auch der Lebensführung dienen, es sei denn, dass der den Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise von den Werbungskosten abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Bei Bewirtungsaufwendungen eines Arbeitnehmers mit festen Bezügen hat die Rechtsprechung bisher zutreffend eine ausschließliche berufliche Veranlassung in diesem Sinne grundsätzlich verneint, da der Arbeitslohn unabhängig davon geschuldet wird. Das gilt entgegen der Auffassung des Klägers nicht nur bei Einladung von Arbeitskollegen bzw. unterstellten Arbeitnehmern (Urteil des BFH vom 23.3.1984 VI R 182/81, BFHE 141, 18, BStBl II 1984, 557). Diese Rechtsprechung ist vielmehr die allgemeine Folgerung aus dem gesetzlichen Werbungskostenbegriff unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse bei Arbeitslohnverhältnissen und grenzt damit gleichzeitig die berufliche Veranlassung solcher Aufwendungen bei Arbeitnehmern von der bei Selbständigen ab, die ihren Gewinn durch Kundeneinladungen beeinflussen wollen und können.

Das bedeutet nicht, dass Arbeitnehmer ausnahmslos keine Bewirtungskosten als Werbungskosten absetzen könnten. Da der Zusammenhang mit der Einkunftserzielung jedoch bei ihnen nicht so offensichtlich ist, müssen besondere Umstände vorliegen, die eine ausschließlich berufliche Veranlassung glaubhaft machen, etwa dadurch, dass ein Arbeitnehmer variable Bezüge erhält, die der Höhe nach vom Erfolg seiner Mitarbeiter und dem seiner Abteilung abhängig sind. In diesem Falle können Aufwendungen für die Bewirtung der Mitarbeiter beruflich veranlasst sein, sofern keine private Mitveranlassung vorliegt, weil sie dazu dienen, die Mitarbeiter zu möglichst hohen Leistungen anzuspornen (vgl. BFH-Urteil vom 23.3.1984BStBl II 84, 557).

Aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer lediglich feste Bezüge erhält, können Bewirtungsaufwendungen unter besonderen Voraussetzungen beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten abziehbar sein. Erforderlich ist insoweit, dass die Bewirtungen im Zusammenhang mit Veranstaltungen geleistet werden, die wie beispielsweise Dienstbesprechungen oder Fortbildungsveranstaltungen rein beruflichen Zwecken dienen, und eine private Mitveranlassung (z. B. Geburtstag, Dienstjubiläum, Beförderung, Verabschiedung) ausgeschlossen werden kann (vgl. auch Urteil des BFH vom 4.12.1992 VI R 59/92, BFHE 170, 131, BStBl II 1993, 350). Ein beruflicher Anlass von Bewirtungsaufwendungen kann auch dann zu bejahen sein, wenn ein Arbeitnehmer Kunden des Arbeitgebers zum Essen einlädt und der Arbeitgeber ihm dafür keinen Ersatz leistet; allerdings gelten hier unabhängig von § 4 Abs. 5 Nr. 2 Einkommensteuergesetz die allgemeinen Nachweisvoraussetzungen für das Vorliegen von Werbungskosten und die so gut wie ausschließlich berufliche Veranlassung der Einladung (vgl. Urteile des BFH vom 16.3.1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433 und vom 7.9.1990 VI R 141/86, BFH/NV 1991 S. 445).

An diesen Grundsätzen hat sich durch die im Streitjahr geltende Verweisung auf § 4 Abs. 5 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in § 9 Abs. 5 Einkommensteuergesetz nichts Grundsätzliches geändert. Vor allem kann entgegen der Auffassung des Klägers daraus nicht geschlossen werden, dass durch die formell ordnungsgemäße Ausfüllung von Bewirtungsbelegen stets die berufliche Veranlassung der Bewirtung nachgewiesen wäre - auch bei einem Selbständigen muss die betriebliche Veranlassung durch die Eintragung in den Bewirtungsbeleg überprüfbar und glaubhaft sein. Die Abzugsvoraussetzungen sind vielmehr gerade bei Kundeneinladungen des Arbeitgebers durch Arbeitnehmer mit festem Gehalt und einem Einladungsbudget des Arbeitgebers in einem verstärkten Maße unter Abwägung aller bekannten Umstände zu prüfen. Dabei steigen die Anforderungen an den Nachweis der beruflichen Veranlassung mit der Abnahme objektiv nachvollziehbarer Gründe für Einladungen auf eigene Kosten des Arbeitnehmers. Die unterlassene Inanspruchnahme des Arbeitgebers trotz der vertraglich vorgesehenen Möglichkeit spricht indiziell eher gegen das Vorliegen der Abzugsvoraussetzungen als Werbungskosten des Arbeitnehmers.

Im Streitfall ist der Senat nach diesen Grundsätzen nicht davon überzeugt, dass die geltend gemachten Bewirtungsaufwendungen ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst waren. Zweifel ergeben sich zunächst aus den wenig aussagekräftigen Angaben über den Anlass der Bewirtungen auf den jeweiligen Bewirtungsbelegen. Angaben wie z. B. "zielorientiertes Praxismanagement", "das neue Netzwerkkonzept", "erhöhtes Cholesterin bei KHK-Patienten", "Leben mit der Osteoporose", "Osteoporose, eine Volkskrankheit" oder "hoher Blutdruck und seine Risiken" tragen eher allgemeinen Charakter. Ein konkreter Hinweis darauf, dass der Kl wie vorgetragen im Rahmen der Essenseinladungen Produkte der MSD präsentiert oder dafür geworben hätte, ergibt sich aus keiner der Eintragungen. Auf keinem der Belege ist ein Medikament genannt, das von MSD vertrieben wird oder das beworben worden wäre. Den Belegen lässt sich auch nicht entnehmen, dass der Kl an den betreffenden Tagen Fortbildungsveranstaltungen durchgeführt hätte, in die MSD-Produkte einbezogen wurden. Ein konkreter beruflicher Bezug der geltend gemachten Bewirtungsaufwendungen lässt sich somit nicht mit ausreichender Deutlichkeit erkennen. Der Senat kann offen lassen, ob derartige Veranlassungshinweise den Anforderungen bei einem Selbständigen genügt hätten. Im Streitfall reicht die in den Belegen angegebene berufliche Veranlassung auf Grund folgender dagegen sprechender Umstände nicht aus:

Das Gehalt des Klägers war nicht erfolgsbezogen und ist trotz der auch in den Vorjahren getätigten Kundeneinladungen nicht über Anhebungen in einem üblichen Maße hinaus gestiegen.

Dem Kl stand ein Budget für Fortbildungsveranstaltungen zur Verfügung; gleichwohl wurden die strittigen Aufwendungen nicht über dieses von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellte Budget abrechnet und auch kein entsprechender Erstattungsantrag gestellt.

Der Kl machte einen Gesamtbetrag von 22.556 DM eigene Kosten für derartige Kundeneinladungen geltend; konnte jedoch nach Aufforderung nur Belege über 12.324 DM vorlegen (wodurch nicht nur der Abzug des Differenzbetrages ausscheidet, sondern darüber hinaus die Nachweisfunktion der übrigen Belege verringert wird).

Abgesehen davon stellt auch der Gesamtumfang der Bewirtungsaufwendungen im Verhältnis zum Einkommen, das der vierköpfigen Familie des Klägers im Streitjahr zur Verfügung stand, den Anfall und/oder die ausschließliche berufliche Veranlassung in Zweifel (lt. Bescheid vom 18.6.2001 Bruttoarbeitslohn 97.768 DM, zu versteuerndes Einkommen ohne Abzug der Bewirtungskosten 45.839 DM bzw. unter Hinzurechnung der bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug gebrachten AfA: 53.588 DM). Die Glaubhaftigkeit steigt nicht durch den Hinweis des Klägers im Veranlagungsverfahren, sein Vater unterstütze ihn mit ca. 25.000 DM jährlich.

Hinzu kommt, dass hinsichtlich einzelner Belege konkrete Zweifel bestehen, ob der genannte betriebliche Anlass tatsächlich gegeben war. Zum einen fanden die Bewirtungen zu einem großen Teil an Wochenenden oder an Feiertagen statt, was nur begrenzt mit der zeitlichen Unabkömmlichkeit der Ärzte während der Woche erklärbar ist. Zum anderen weist beispielsweise ein Beleg über 311,70 DM ein Essen für 8 Personen im Restaurant ... in ... aus, das am Geburtstag der Klägerin (16.4.1998) ohne deren belegmäßige Anwesenheit stattfand. Auch der Beleg vom 18.1.1998 lässt Zweifel an der angegebenen beruflichen Veranlassung aufkommen. Es ist eher unwahrscheinlich, dass ein Arzt zusammen mit seinem Praxispersonal an einem Sonntag einer Einladung zum Pizzaessen mit Apfelschorle in ein Restaurant nach ... folgt, um sich bei dieser Gelegenheit Empfehlungen für ein "zielorientiertes Praxismanagement" geben zu lassen.

Um die berufliche Veranlassung bejahen zu können, wäre angesichts der vorgenannten Gründe die Vorlage zusätzlicher konkreter Nachweise erforderlich gewesen. Die auf den Bewirtungsbelegen gemachten Angaben reichen insoweit nicht aus. Die Zweifel sind so genereller und grundsätzlicher Art, dass sich der Senat auf Grund der wenig aussagekräftigen Belege auch nicht in der Lage sieht, einen Teil der Aufwendungen im Schätzungswege steuerlich anzuerkennen.

2. Die Tatsache, dass das FA in den vergangenen Jahren jeweils Bewirtungsaufwendungen unter Vorlage vergleichbarer Belege in Abzug gebracht hatte, steht der Nichtberücksichtigung der strittigen Aufwendungen im Streitjahr nicht entgegen. Zum einen haben die Finanzbehörden und Finanzgerichte die Besteuerungsgrundlagen in jedem Veranlagungszeitraum neu zu prüfen und dementsprechend in früheren Veranlagungszeiträumen zu Unrecht als Werbungskosten in Abzug gebrachte Aufwendungen zukünftig nicht mehr zum Abzug zuzulassen. Auch ohne vorherige Ankündigung widerspricht dies nicht den Grundsätzen von Treu und Glauben. Zum anderen sind die Kl hinsichtlich der Frage der beruflichen Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen nicht schutzwürdig. Bereits im Einkommensteuerbescheid 1997 sind sie vom FA auf die Verpflichtung zur Vorlage eines Nachweises über die berufliche Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen hingewiesen worden. Auf die Verböserungsabsicht hat das FA vor Erlass der Einspruchsentscheidung ausdrücklich hingewiesen.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung