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URTEIL

In der Streitsache

wegen Einkommensteuer 2000

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung auf Grund mündlicher Verhandlung vom 03. August 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.

Die Kläger (Kl) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl erzielte im Streitjahr 2000 als Vertriebsrepräsentant der Fa. S GmbH (im Folgenden: S-GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Neben seinem regulären Gehalt erhielt er Bezugsrechte zum Kauf von Aktien der Muttergesellschaft seiner Arbeitgeberin, der Fa. S Inc., zu einem vorab festgelegten Kurs. Grundlage hierfür waren Aktienbonus-Pläne aus den Jahren 1996 und 1998.

In der Einkommensteuererklärung 2000 gab der Kl einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 20.227.214 DM an. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

Die Veranlagung führte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) insoweit erklärungsgemäß durch (Einkommensteuerbescheid 2000 vom 14. Februar 2003).

Mit Schreiben vom 10. März 2003 legte die steuerliche Vertreterin Einspruch ein und beantragte hinsichtlich der geldwerten Vorteile aus der Wahrnehmung der Optionsrechte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 EStG. Auf Anforderung des FA reichte sie mit Schreiben vom 25. März 2003 Unterlagen zu den gewährten Optionsrechten, insbesondere die Aktienoptionsvereinbarungen und die Zuteilungsübersichten für die Aktienoptionspläne der Jahre 1996 und 1998 ein (Einkommensteuerakte Bl 73 - 78).

Der Zuteilungsplan 1996 vom 21. Juni 1996 sah zugunsten des Kl eine Bewilligung von 14.000 Aktien zu einem Kaufpreis von 12,50 US-$ pro Aktie bei Ausübung der Option vor, wobei die Optionsrechte nur innerhalb von 10 Jahren ab Zusage eingelöst werden konnten. Verbunden damit war die Regelung, dass am ersten Jahrestag ab Zuteilungsbeginn 20 % der Bezugsrechte ausgeübt werden durften und danach jeweils 5 % nach Ablauf eines weiteren Quartals. Aufgrund von am 19. Dezember 1996, 20. März 1998, 12. November 1999 und 11. September 2000 durchgeführten Aktiensplits erhöhte sich die Anzahl der eingeräumten Aktien auf 224.000. Die Einlösung der letzten Tranche über 11.200 Aktien konnte frühestens am 30. September 2001 erfolgen, so dass sämtliche Optionsrechte nach Ablauf von 5 Jahren ab Zuteilungsbeginn ausgeübt werden konnten.

Der Zuteilungsplan 1998 vom 29. Oktober 1998 sah eine Bewilligung von 20.000 Aktien zu einem Kaufpreis von 19,625 US-$ pro Aktie vor, wobei auch hier die Optionsrechte nur innerhalb von 10 Jahren ab Zusage eingelöst werden konnten. In diesem Fall durften von Anfang an jeweils 5 % der Optionsrechte nach Ablauf eines Quartals ausgeübt werden. Aufgrund der Aktiensplits erhöhte sich die Anzahl der Aktien auf insgesamt 80.000 Stück. Die letzte Tranche über 4.000 Aktien durfte frühestens am 29. Oktober 2003 eingelöst werden, so dass sämtliche Optionsrechte nach Ablauf von ebenfalls 5 Jahren ausgeübt werden konnten. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die jeweiligen Zuteilungsübersichten und Optionsvereinbarungen Bezug genommen. Weil der Kl in der Zeit vom 2. Mai bis 30. September 2002 unbezahlten Urlaub genommen hatte, wurde der zeitliche Rahmen der Optionsvereinbarung 1998 zur Ausübung der Optionsrechte entsprechend gestreckt (vgl. die mit Schriftsatz vom 29. Juli 2005 eingereichte überarbeitete Übersicht).

Der Kl übte die Optionsrechte wie folgt aus:

Nach den Angaben des Kl erfolgte die Optionsausübung im Jahr 2003 deshalb, weil er das Arbeitsverhältnis mit Schreiben vom 10. Dezember 2002 zum 28. Februar 2003 gekündigt hatte und der 31. Mai 2003 der letztmögliche Termin zur Ausübung der restlichen Optionsrechte war.

Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 14. Februar 2003 wurde aus nicht streitbefangenen Gründen mehrmals geändert, zuletzt durch den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 26. Februar 2004. Mit Verfügung vom 24. März 2004 setzte das FA die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids in Höhe von 84.190,35 EUR (Einkommensteuer) und 4.630,47 EUR (Solidaritätszuschlag) aus.

Der Einspruch hinsichtlich des begünstigten Steuersatzes blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung -EE- vom 13. Oktober 2004). In der EE wurde der bis dahin bestehende Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Mit der Klage wird weiterhin geltend gemacht, dass die Tarifermäßigung des § 34 EStG zu gewähren sei. Dem Kl sei bei Eintritt in den Betrieb der S-GmbH im Jahr 1996 die Chance eingeräumt worden, langfristig am Unternehmenserfolg teilzuhaben. Zu diesem Zweck habe die Muttergesellschaft der Arbeitgeberin die Aktienoptionsvereinbarungen getroffen. Die daraus resultierenden Vorteile seien als Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre einzuordnen. Die Auffassung des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen im Erlass vom 27. März 2003 (Az. S 2332-109-V B 3, Haufe-Index 921681), wonach der begünstige Steuersatz gem. § 34 EStG nicht anzuwenden sei, wenn die aufgrund eines einheitlichen Optionsrechts zugesagten Aktien in mehr als zwei Kalenderjahren erworben würden, sei unzutreffend. Im Streitjahr habe der Kl alle verfügbaren Optionsrechte ausgeübt. Die ihm zeitlich erst danach zugewachsenen Aktienoptionen und der spätere Erwerb der Aktien könne ihm im Zusammenhang mit der Frage der Anwendung des begünstigten Steuersatzes im Streitjahr nicht zum Nachteil gereichen.

Demgegenüber vertritt das FA die Auffassung, dass hinsichtlich des Aktienerwerbs aus der Optionsvereinbarung 1996 eine für die Anwendung des begünstigten Steuersatzes notwendige Zusammenballung von Einkünften ausscheide, da der Kl die Optionsrechte in mehr als zwei Veranlagungszeiträumen ausgeübt habe. Hinsichtlich des Aktienerwerbs aus der Optionsvereinbarung 1998 gelte dies zwar nicht. Dennoch führe dies zu keiner Änderung des angefochtenen Bescheids, da sich bei Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf den insoweit anzusetzenden geldwerten Vorteil (5.673.700 DM) eine geringfügig höhere Steuer ergebe. Aus der vorgelegten Probeberechnung ergibt sich, dass die Einkommensteuer dadurch auf 4.843.221,55 EUR (statt auf bisher 4.843.220,53 EUR) festzusetzen wäre.

Die Kl beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 26. Februar 2004 in Gestalt der EE in der Weise zu ändern, dass hinsichtlich der Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 19.897.206 DM die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 Nr. 4 EStG angewandt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 3. August 2005 wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat die Gewährung der Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 EStG zu Recht versagt.

Wird einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber im Hinblick auf das Dienstverhältnis ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht eingeräumt, hat er den daraus erzielten Vorteil im Zeitpunkt der Ausübung der Option als geldwerten Vorteil im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu versteuern. Dies ist auch dann anzunehmen, wenn die Aktien von einem Dritten verbilligt überlassen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24. Januar 2001 I R 100/98 und I R 119/98, BFHE 195, 102 und 110, BStBI II 2001, 509 und 512, sowie vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689). Durch die Optionseinräumung soll der Berechtigte u.a. für die Zukunft an den Arbeitgeber gebunden werden. Insoweit kann der geldwerte Vorteil aus der Ausübung des Optionsrechts je nach Lage des Einzelfalles als eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einzustufen sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, unter Verweisung auf das BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBI II 1975, 690).

Als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG kommen nur solche Einkünfte in Betracht, bei denen der Zweck der Vorschrift, die Progressionswirkung zusammengeballt zufließender Vergütungen zu mildern, erfüllt wird. In den Fällen des Zuflusses geldwerter Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten kann eine Zusammenballung in diesem Sinne nur dann bejaht werden, wenn die Einkünfte, die sich bei normalem Ablauf des Geschehens auf mehrere Jahre verteilt hätten, dem Steuerpflichtigen vollständig in einem einzigen Veranlagungszeitraum zufließen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 24. Oktober 2001 1 K 5201/99, Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 276; BFH Urteile vom 16. Juni 2004 XI R 55/03, BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055, und vom 17. Dezember 1982 III R 136/79, BFHE 137, 345, BStBI II 1983, 221; Schmidt/Seeger, Komm. zum EStG, 24. Aufl. 2005, § 34 Rz. 42). Allein unter dieser Voraussetzung besteht ein sachlicher Grund für die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG. Denn nur in diesem Fall hat der Steuerpflichtige durch die Progressionssteigerung einen steuerlichen Nachteil, der durch Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG (Glättung des Tarifs) abgemildert werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBI II 1979, 176, und vom 12. März 1975 l R 180/73, BFHE 115, 261, BStBI II 1975, 485). Daher ist die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG nicht zu gewähren, wenn eine Vergütung für mehrere Jahre in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen zufließt und bereits dadurch - bezogen auf die zu beurteilende Gesamteinnahme - die Progressionswirkung abgemildert wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBI II 1972, 529, betreffend eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit; vom 30. Juli 1971 VI R 258/68, BFHE 103, 339, BStBI II 1971, 802, betreffend eine Zusatzgratifikation). Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer seine Aktienoptionsrechte in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausübt.

Da der Kl im Streitfall seine Optionsrechte aus den Optionsvereinbarungen 1996 und 1998 in mehreren Veranlagungszeiträumen (aus der Optionsvereinbarung 1996 in den Jahren 1999, 2000 und 2003; aus der Optionsvereinbarung 1998 in den Jahren 2000 und 2003) ausübte und die Progressionswirkung dadurch bereits abgemildert wurde, sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG nach Auffassung des Senats nicht erfüllt. Es fehlt an der erforderlichen Zusammenballung der gesamten daraus fließenden Einkünfte in jeweils einem Veranlagungszeitraum. Ginge man dennoch von einer Zusammenballung aus, wäre die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG auf sämtliche in den Jahren 1999, 2000 und 2003 zugeflossenen, die geldwerten Vorteile aus den beiden Optionsvereinbarungen betreffenden Einkunftsteile anzuwenden. Eine mehrfache Anwendung der Vorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG auf die aus einer einheitlichen Zusage fließenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist aber mit dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 EStG nicht vereinbar. Andernfalls hätte es der Steuerpflichtige durch Gestaltung in der Hand, die Optionsrechte über mehrere Jahre verteilt so auszuüben, dass die Voraussetzungen einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit für jeden einzelnen Teilbetrag erfüllt sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289) und die Einkünfte über die aus der bloßen Aufteilung auf verschiedene Veranlagungszeiträume erzielten Progressionsvorteile hinaus in der Folge nochmals mehrfach tarifbegünstigt wären.

Aus diesen Gründen kann auch der u.a. im Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 27. März 2003 (Az. S 2332-109-V B 3, Haufe-Index: 921681) niedergelegten Verwaltungsanweisung, wonach die Tarifermäßigung nur dann zu versagen ist, wenn der Arbeitnehmer die Aktien aufgrund eines einheitlichen Optionsrechts in mehr als zwei Kalenderjahren erwirbt, nicht gefolgt werden. Die darin enthaltene Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 21. März 1975 (VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690) ist jedenfalls für das Streitjahr nicht einschlägig, da dieses Urteil auf der Grundlage der bis einschließlich 1989 geltenden Fassung des § 34 Abs. 3 EStG ergangen ist, die eine Verteilung der außerordentlichen Einkünfte (einschließlich der Durchführung von Schattenveranlagungen) auf maximal drei der Jahre vorsah, in denen diese erzielt worden waren. Mit dem Wegfall dieser Regelung ab 1990 und der Einführung eines Mischtarifs (vgl. hierzu Borggreve in Littmann/Bitz/Pust, Komm. zum EStG, § 34 Rz 61) durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) und der nochmaligen Änderung der Vorschrift ab 1999 (sog. Fünftelungsregelung in § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) ist der vom BFH damals herangezogene Vergleich der ehemaligen Dreijahresfrist mit der Anzahl der Zuflussjahre obsolet geworden.

Im Ergebnis scheidet somit die Anwendung der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG sowohl hinsichtlich der geldwerten Vorteile aus der Optionsvereinbarung 1996 als auch hinsichtlich der geldwerten Vorteile aus der Optionsvereinbarung 1998 aus.

Abgesehen davon sind die Optionsrechte aus der Optionsvereinbarung 1996 tatsächlich in drei verschiedenen Veranlagungszeiträumen ausgeübt worden, so dass, legte man den Maßstab des BFH-Urteils vom 21. März 1975 (a.a.O.) zugrunde, auch insoweit die Voraussetzungen für die Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht erfüllt wären. Die Frage, ob ausschließlich die geldwerten Vorteile aus der Optionsvereinbarung 1998 (5.673.700 DM) tarifbegünstigt wären, kann im Streitfall dahingestellt bleiben, da die Einkommensteuer bei Anwendung der Vorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG auf diese Vorteile nach der vom FA vorgelegten Probeberechnung geringfügig höher festzusetzen wäre und das Gericht dem Verböserungsverbot unterliegt.

Die Kostentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil in der Rechtsprechung - soweit ersichtlich - noch nicht abschließend geklärt ist, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte aus der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit als außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung zu beurteilen sind.

Ende der Entscheidung