Judicialis Rechtsprechung

1 K 5245/04

In der Streitsache

...

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

ohne mündliche Verhandlung

am 22. April 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob dem Kläger ein Anspruch auf Anrechnung von in der Schweiz gezahlten Steuern nach § 34c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusteht.

Der Kläger wird vom Beklagten - dem Finanzamt (FA) - für die Streitjahre 1990 bis 1996 zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.

Der bis dahin nicht steuerlich erfasste Kläger erklärte mit Begleitschreiben vom 4. März 1998 als Selbstanzeige gemäß § 371 der Abgabenordnung (AO) die streitgegenständlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach. Die Einkünfte seien ihm aus einem Arbeitsverhältnis in der Schweiz zugeflossen und würden vorsorglich erklärt, ohne damit ein Besteuerungsrecht Deutschlands zuzugestehen. Über eben diese Frage führte der Kläger in der Folge einen Rechtsstreit vor dem Finanzgericht München (FG). Das FG kam in seinem rechtskräftigen, klageabweisenden Urteil vom 23. Juli 2003 (1 K 1231/00, DStRE 2004, 466 ) zu dem Ergebnis, dass eine Freistellung der Einkünfte nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d i.V.m. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz ausscheide, weil der Kläger nicht zu dem dort genannten Personenkreis gehört habe. Darüber hinaus ging das FG davon aus, dass die Tätigkeit des Klägers dergestalt abgegrenzt war, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz betraf. Insbesondere wies das FG darauf hin, dass dem Kläger die "Mithilfe beim Aufbau des Münchner Büros" oblag und er auch in München seinen Wohnsitz nahm (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Abschrift des vorgenannten Urteils - Bl. 54 ff. der Klageakte verwiesen). Ausweislich des Tatbestandes dieses Urteils erklärte der Kläger die Einkünfte, die das Urteil der deutschen Besteuerung unterworfen hat, bereits am 13. Januar 2000 bei den Schweizer Steuerbehörden, die daraufhin entsprechende Schweizer Steuern erhoben.

Unter dem 15. September 2003 erhob der Kläger Nichtzulassungsbeschwerde gegen das vorgenannte FG-Urteil, die er mit Schriftsatz vom 20. November 2003 zurücknahm.

Mit Schreiben vom 3. September 2003 beantragte der Kläger u.a. die Anrechnung von Schweizer Steuern für sämtliche Streitjahre in Höhe von insgesamt 1......,.. EUR auf die deutsche Steuerschuld, was das FA mit Schreiben vom 18. September 2003 ablehnte, weil es keine verfahrensrechtliche Grundlage für eine derartige Änderung der Steuerfestsetzung sah. Mit Schreiben vom 10. Oktober 2003 erhob der Kläger Einspruch mit dem Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung durch Anrechnung der Schweizer Steuern. Das FA entgegnete mit Schreiben vom 28. Oktober 2003, dass mangels ausländischer Einkünfte § 34c Abs. 1 EStG nicht anwendbar sei. Weiter führte es aus:

"Darüber hinaus fehlen auch die Voraussetzungen für die Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG. Diese Vorschrift greift zwar im Falle fehlender ausländischer Einkünfte. Die ausländische Steuer müsste aber festgesetzt und gezahlt sein und dürfte insbesondere keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen. Im Streitfall ist jedoch letzteres noch nicht erfüllt. Ihr Mandant sollte daher einen Änderungsantrag bei den Schweizer Behörden stellen."

Mit Schreiben vom 6. November 2003 stellten der Kläger und sein Arbeitgeber bei der Schweizer Steuerverwaltung ein Gesuch um "Rückforderung von Quellensteuern". Diese lehnte das Gesuch mit Schreiben vom 11. Februar 2004 ab und verwies den Kläger auf ein Verständigungsverfahren. Daraufhin forderte der Kläger vom FA erneut die Anrechnung der Schweizer Steuern. Das FA lehnte diese erneut in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 11. November 2004 ab, wogegen der Kläger mit Schreiben vom 28. November 2004 die hier zur Entscheidung stehende Klage erhob. Das eingeleitete Verständigungsverfahren endete ausweislich des Schreibens des Bundesamtes für Finanzen vom 2. Mai 2005 (FG-Akte, Bl. 88) damit, dass weder der deutsche noch der Schweizer Fiskus eine Änderungsmöglichkeit sahen und aufgrund der Gesamtumstände des Falles (missbräuchliches Verhalten) übereinkamen, dass eine Doppelbesteuerung hingenommen werden könne.

Mit seiner Klage trägt der Kläger vor,

eine Bescheidänderung sei trotz des klageabweisenden Urteils nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich. Die schweizerische Quellensteuer sei nach § 34c Abs. 3 EStG von Amts wegen abzuziehen. Darüber hinaus gebiete der Grundsatz von "Treu und Glauben" eine Anrechnung.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FA unter Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsakts vom 18. September 2003 und der hierzu ergangenen EE vom 11. November 2004 zu verpflichten, die ESt-Bescheide vom 17. März 1999 in Gestalt der EE vom 11. November 2004 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit jeweils die folgenden Schweizer Steuern abgezogen werden und die ESt entsprechend niedriger festgesetzt wird:

hilfsweise:

die ESt zu erlassen, die sich aus dem unterlassenen Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG ergibt;

hilfsweise

für den Fall des Unterliegens: die Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf die EE, auf die wegen der dortigen Rechtsausführungen im Einzelnen verwiesen wird.

Die anberaumten Termine zur Erörterung am 28. November 2005 und zur mündlichen Verhandlung am 12. Dezember 2007 wurden auf Wunsch des klägerischen Prozessvertreters aufgehoben.

II. Die Klage ist nicht begründet. Ein Abzug der Schweizer Steuern bei den Einkünften des Klägers aus der Schweiz scheidet aus, weil die Abzugsvorschrift des § 34c Abs. 3 EStG wegen des Vorrangs des DBA-Schweiz (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG) nicht anwendbar ist. Dies wäre jedoch Voraussetzung für die Anwendung einer Änderungsvorschrift nach den §§ 172 ff. AO.

Maßgebend ist die bis zum 31. Dezember 1999 geltende Fassung des § 34c EStG, insbesondere des Abs. 6 vor der Änderung durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601).

1. a) Die Anrechnung der streitgegenständlichen Schweizer Steuern nach § 34c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 34d Nr. 5 EStG scheidet im Streitfall aus, weil der Kläger insoweit nach der maßgeblichen deutschen Rechtsauffassung inländische Einkünfte erzielt hat. Die einzig in Frage kommende Alternative der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit im Ausland liegt im Streitfall nicht vor. Entgegen den Darlegungen des Klägers ist der Senat in Übereinstimmung mit den Ausführungen im Senatsurteil vom 23. Juli 2003 (1 K 1231/00, DStRE 2004, 466 ) zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger in den Streitjahren im Inland tätig gewesen ist.

b) Ist eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht möglich, etwa weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, so ist nach § 34c Abs. 3 EStG die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen ESt unterliegen. Diese Vorschrift ist indes nach § 34c Abs. 6 Satz 1 im Streitfall nicht anwendbar, weil die Einkünfte des Klägers aus der Schweiz stammen, mit der ein DBA besteht.

Die Frage, nach welchen Kriterien zu entscheiden ist, aus welchem Land Einkünfte insbesondere aus nichtselbständiger Arbeit "stammen", ist höchstrichterlich noch nicht geklärt (offengelassen in den BFH-Urteilenvom 24. März 1998 I R 38/97, BStBl II 1998, 471, BFHE 185, 464;vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317). Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "stammen" helfen auch die Ausführungen des BFH (im Urteil in BStBl II 1998, 471, BFHE 185, 464) nicht weiter, der Wortlaut des Gesetzes erlaube es nicht, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG stets dann anzuwenden, wenn zwischen der Bundesrepublik und dem Staat, dessen Steuer potentiell anzurechnen ist, ein DBA besteht. Damit ist noch keine positive Aussage über den Anwendungsbereich des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG getroffen.

Der Begriff des "Stammens" ist mit Blick auf Sinn und Zweck des § 34c EStG und den Willen des Gesetzgebers auszulegen (vgl. hierzu Regierungsbegründung zum StÄndG vom 20. August 1980, Bundestagsdrucksache 8/3648, 19 ff., abgedruckt in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 34c EStG - Gesetzesmaterialien). Nach der Gesetzesbegründung "B Buchstabe f" stellt Abs. 6 Satz 1 klar, dass die Regelungen der DBA den Regelungen des innerstaatlichen Rechts vorgehen. § 34c Abs. 6 EStG kommt also die Aufgabe zu, den Vorrang der Regelungen eines bestehenden DBA gegenüber der nationalen "Auffangvorschrift" des § 34c Abs. 1 bis 3 EStG sicherzustellen. Immer dann, wenn das Abkommen abstrakt eine Doppelbesteuerung des grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhaltes vermeidet, soll alleine diese Lösung des DBA gelten. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG ordnet den grundsätzlichen Vorrang des einschlägigen DBA an. § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG normiert die Ausnahme von dieser Regel, wenn das jeweilige Abkommen die Doppelbesteuerung in seinen abstrakten Regeln nicht beseitigt. Nur wenn das DBA somit einen Sachverhalt nicht regelt, ist entsprechend § 34c Abs. 1 und 2 EStG anzurechnen. Dagegen ist die Ausnahme nicht erfüllt, wenn - wie im Streitfall - zwar das DBA das Besteuerungsrecht einem Staat zuordnet, also eine Lösung bietet, jedoch im konkreten Einzelfall - wie im Streitfall aufgrund eines Qualifikationskonflikts der beteiligten Staaten - es bei einer Doppelbesteuerung verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 98/94, BStBl II 1995, 580, BFHE 177, 269).

Der vorstehend beschriebenen Funktion des Begriffs "Stammen aus dem DBA-Staat" kann man jedoch nicht gerecht werden, wenn man ihn schlicht mit einem Anknüpfungskriterium gleichsetzt, mit dem auch die DBA arbeiten. Die im BFH-Urteil vom 19. April 1999 (in BFH/NV 1999, 1317) erwogene - jedoch offengelassene - Gleichsetzung mit dem Tätigkeitsstaat oder dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers griffe daher nach Auffassung des erkennenden Senats zu kurz.

Der Begriff "Stammen aus dem DBA-Staat" darf auch nicht mit "der Besteuerung des DBAPartnerstaats unterliegend" gleichgesetzt werden. So könnte indes das BFH-Urteil vom 1. April 2003 (I R 39/02, BStBl II 2003, 869, BFHE 202, 202 ) verstanden werden [Allerdings war im dortigen Fall zwar über die Anrechnung von in der Schweiz erhobener Steuer auf Einkünfte zu entscheiden, die nach deutscher Rechtsauffassung aus Deutschland stammten, weil sie über § 42 AO dem inländischen Steuerpflichtigen zugerechnet worden waren. Dagegen ist im hier zu beurteilenden Streitfall lediglich ein auf dem DBA beruhender Qualifikationskonflikt gegeben - also nicht eine abweichende Zurechnung aufgrund einer nationalen Missbrauchsvermeidungsnorm.] Setzte man "Stammen aus dem DBA-Staat" nämlich mit "dessen Besteuerung unterliegend" gleich, dann könnte § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG seinen Zweck der Sicherung des DBA-Vorrangs nicht mehr erfüllen: Läge ein Doppelbesteuerungsfall vor, den ein DBA grundsätzlich regelt, dann wird im Falle eines Qualifikationskonflikts regelmäßig der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht annehmen. Damit stammten bei solcher Auslegung des Begriffs die Einkünfte jedoch stets aus Deutschland und ein Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG wäre stets möglich. Entgegen der Absicht des Gesetzgebers wäre bei Qualifikationskonflikten mit DBA-Staaten immer eine Anrechnung nach Abs. 3 vorzunehmen. Der deutsche Fiskus hätte stets das Nachsehen, selbst wenn - wie im Streitfall - ein durchgeführtes Verständigungsverfahren zu einem anderen Ergebnis kommt.

Nach Auffassung des erkennenden Senats muss daher der Begriff des "Stammens aus dem DBA-Staat" in Abs. 6 Satz 1 dahin ausgelegt werden, dass er diejenigen Einkünfte meint, die das DBA einem der beiden Staaten zuordnet und bei denen ein Anknüpfungspunkt im ausländischen DBA-Staat bejaht werden kann. Solche Einkünfte also, hinsichtlich derer das DBA abstrakt den Zuordnungskonflikt zwischen Deutschland und dem anderen DBA-Staat löst und deshalb das konkrete DBA als Sonderregelung der innerstaatlichen Regel des Abs. 3 vorgehen soll. Ähnlich formuliert Kuhn, wenn er die Antwort, ob die Einkünfte aus dem DBA-Partnerstaat stammen, dem DBA entnimmt. Das sei dann der Fall wenn sie im DBA entweder als solche definiert sind oder dem ausländischen Staat ein Quellenbesteuerungsrecht zusteht (vgl. Kuhn in Hermann/Heuer/ Raupach, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz, § 34c EStG Rz. 201). Ebenso hebt der BFH im Urteil vom 20. Dezember 1995 (I R 57/94, BStBl II 1996, 261, BFHE 179, 392) hervor, dass Einkünfte auch dann aus der Schweiz stammen, wenn sie dort auf Grund der Abkommensregelung steuerfrei zu stellen sind. In der zitierten Entscheidung nahm er ein "Stammen aus der Schweiz" an, weil die streitigen Dividenden der dortigen Quellenbesteuerung unterlagen.

Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ergibt sich für den Streitfall nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG der Vorrang des DBA-Schweiz als Spezialregelung gegenüber der Regelung des § 34c Abs. 3 EStG. Die in der Schweiz gezahlte Steuer mindert somit nicht die deutsche Bemessungsgrundlage des Klägers. Mit dem DBA-Schweiz existiert im Streitfall ein Abkommen, das das Besteuerungsrecht der streitgegenständlichen Einkünfte in Art. 15 regelt und in einer ausdifferenzierten Weise dem deutschen oder dem Schweizer Staat zuordnet. Zwar begründet der im hiesigen Streitfall einschlägige Art. 15 des DBA-Schweiz keine Quellensteuer und er bestimmt auch nicht ausdrücklich, in welchem Falle Einkünfte aus der Schweiz oder Deutschland "stammen". Gleichwohl stammen die streitgegenständlichen Einkünfte nach der vorstehend gefundenen Auslegung dieses Begriffs durch den Senat aus der Schweiz. Das ergibt sich insbesondere auch daraus, dass das DBA als einen von mehreren Anknüpfungspunkten die Ansässigkeit des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers verwendet, die im Streitfall in der Schweiz begründet ist. Von dort erfolgten die konkreten Lohnzahlungen. Ein weiteres vom DBA verwendetes Merkmal ist das der Mitgliedschaft in einem Führungsgremium einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Kapitalgesellschaft. Die im Streitfall maßgebliche Kapitalgesellschaft ist in der Schweiz ansässig. Dies reicht aus, um die streitigen Einkünfte als "aus der Schweiz stammend" zu beurteilen.

c) § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG ist im Streitfall nicht einschlägig, da dort nur Fälle angesprochen sind, in denen die abstrakte Regelung des DBA die Doppelbesteuerung nicht vermeidet (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 1995, 580). Im Streitfall vermeidet das DBA-Schweiz die Doppelbesteuerung abstrakt, es "löst" den Streitfall. Zwischen der Schweiz und Deutschland besteht lediglich ein Qualifikationskonflikt, der im konkreten Einzelfall durch das Verständigungsverfahren nicht gelöst werden konnte.

d) § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG (spätere Fassung), der nach der Gesetzesbegründung die Anwendung des Abs. 3 einengen soll, ist im Streitfall schon deshalb nicht anzuwenden, da er erst mit Wirkung ab 1. Januar 2000 ins Gesetz eingefügt wurde.

2. Gründe für einen - hilfsweise beantragten - Erlass der Steuern, mit dem im Billigkeitswege entgegen der dargestellten Rechtslage eine faktische Anrechnung durchgeführt würde, sind nicht ersichtlich. Insbesondere kann der erkennende Senat in dem Hinweis des FA (Schreiben vom 28. Oktober 2003) auf die Voraussetzungen des § 34c Abs. 3 EStG und dem Ratschlag an den Kläger, er möge zunächst einen Änderungsantrag in der Schweiz stellen, keine Zusage für eine Anrechnung oder einen Abzug erkennen, die eine Bindung oder eine Verpflichtung zum Erlass nach Treu und Glauben auslösen würde.

3. Damit erübrigt sich eine nähere Prüfung, ob die Voraussetzungen einer Änderungsnorm nach der AO erfüllt wären, weil alle in Betracht kommenden Änderungsnormen nur dann zur Änderung der Festsetzung führen könnten, wenn die grundsätzliche Anrechnungs- oder Abzugspflicht für die Schweizer Steuern nach § 34c EStG zu bejahen wäre. Das ist jedoch - wie vorstehend dargestellt - nicht der Fall.

a) § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO "Änderung auf Antrag" scheidet u.a. schon deshalb aus, weil der Antrag auf Anrechnung erst nach abgeschlossenem Gerichtsverfahren, also nicht innerhalb der Antragsfrist (= Rechtsbehelfsfrist) gestellt worden ist.

b) Nach § 175a AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geboten ist. Indes lautet der Schiedsspruch ausweislich des Schreibens des Bundesamtes für Finanzen vom 2. Mai 2005 dahin, dass die Doppelbesteuerung hinzunehmen ist. Somit besteht jedenfalls für den deutschen Fiskus keine Veranlassung zur Änderung nach § 175a AO, weil die Steuerfestsetzung und das klageabweisende Urteil von einem deutschen Besteuerungsrecht ausgehen.

c) Auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO scheidet im Streitfall aus. Während das Ergebnis des Verständigungsverfahrens verfahrensrechtlich alleine durch die Spezialvorschrift des § 175a AO umzusetzen wäre, käme die Ablehnung einer Steuererstattung durch das kantonale Steueramt Zürich mit Schreiben vom 11. Februar 2004 als Ereignis in Betracht, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Da eine Anrechnung bzw. ein Abzug der Schweizer Steuer nach § 34c EStG jedoch - wie vorstehend dargestellt - ausscheidet, kommt diesem Ereignis keine solche Wirkung zu.

d) Aus demselben Grund - der fehlenden Rechtserheblichkeit - kann auch dahinstehen, ob das Schreiben als nachträglich - also nach Ergehen des Urteils des FG München vom 23. Juli 2003 - bekanntgewordenes Beweismittel oder bekanntgewordene Tatsache zu beurteilen wäre (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O.., § 173 AO Rz. 54 ff.).

4. Die Revision wird zugelassen, weil die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung [FGO]). Die Auslegung des Begriffs "stammen aus" in § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG ist höchstrichterlich nicht geklärt. Soweit nicht die Entscheidungsgründe der vorstehend zitierten Entscheidungen die Frage als nicht entscheidungserheblich offen gelassen haben, könnten sie teils auch so verstanden werden, dass es stärker auf das durch das DBA zugewiesene Besteuerungsrecht ankomme. Bei Zugrundelegung einer solchen, von der des erkennenden Senats abweichenden, Rechtsauffassung würde in einem Fall wie dem entschiedenen § 34c Abs. 3 EStG nicht vom DBA verdrängt (vgl. vor allem BFH-Urteil in BStBl II 2003, 869, BFHE 202, 202 ).

5. Der Senat hat durch Gerichtsbescheid entschieden, auch um dem Kläger eine baldige Revisionsentscheidung zu ermöglichen.

Das rechtliche Gehör des Klägers sieht der Senat als gewahrt an, weil dieser jederzeit mündliche Verhandlung beantragen kann. Allerdings eröffnet ihm der Gerichtsbescheid stattdessen auch die Möglichkeit einer sofortigen Anrufung des BFH und damit einen rascheren endgültigen Abschluss des Verfahrens, in dem lediglich die Klärung einer Rechtsfrage ansteht.

6. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung