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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 05.11.2007
Aktenzeichen: 1 K 5361/04
Rechtsgebiete: EStG, AO


Vorschriften:

EStG § 17 Abs. 4
AO § 171 Abs. 3
AO § 172 Abs. 1 S. 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

1 K 5361/04

In der Streitsache

...

hat das Finanzgericht München, 1. Senat,

... als Einzelrichter

ohne mündliche Verhandlung am 5. November 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob ein behaupteter Aufgabeverlust wegen einer GmbH gewährten Gesellschafterdarlehen verfahrensrechtlich und materiellrechtlich steuerlich berücksichtigt werden kann.

Der Kläger ist Rechtsnachfolger nach seiner Ehefrau, die alleiniger Anteilseigner der "Xx" (im Folgenden: GmbH) war. Die Ehegatten werden für das Streitjahr 1998 beim Beklagten - dem Finanzamt (FA) - zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt.

Als für das Streitjahr 1998 keine Steuererklärungen eingegangen waren, schätzte das FA mit Schätzungsbescheid vom 28. Juni 2000 die ESt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Mit Bescheid vom 6. Februar 2001 hob es den VdN auf. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Rechtsanwaltsschreiben vom 2. März 2001 Einspruch ein. Nachdem das FA mehrfach erfolglos eine Begründung angemahnt hatte, wies es diesen mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 24. Oktober 2001 - adressiert an den Rechtsanwalt des Klägers - als unbegründet zurück. Am 13. November 2001 gab der Kläger persönlich in der Veranlagungsstelle des FA eine Steuererklärung für das Streitjahr ab, in der er u.a. einen Veräußerungsverlust aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen in Höhe von 214.075 DM erklärte. Das FA wies daraufhin mit Schreiben vom 14. Dezember 2001 darauf hin, dass aus seiner Sicht eine Änderung der EE nicht mehr erfolgen kann.

Mit Schreiben vom 28. April 2003 teilte der Rechtsanwalt des Klägers seinen Standpunkt mit, dass in der Übergabe der Steuererklärung eine Klageerhebung zu sehen sei und beantragte sinngemäß eine Änderung der Steuerfestsetzung 1998. Nach Gegenäußerung des FA vom 29. April 2003 stellte der Kläger mit Schreiben vom 21. Oktober 2003 diesen Antrag erneut.

Mit einem mit Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 28. Oktober 2003 lehnte das FA eine Änderung des ESt-Bescheids für 1998 wegen dessen Bestandskraft ab. Gegen diese Ablehnung erhob der Kläger mit Schreiben vom 4. November 2003 Einspruch und begründete diesen mit Schreiben vom 21. Januar 2004. Mit Schreiben vom 12. Februar 2004 schlug das FA dem Kläger vor, die eingereichten Steuererklärung als Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) zu werten und forderte ihn auf, den geltend gemachten Veräußerungsverlust näher zu erläutern und zu belegen.

Der Kläger kam dieser Aufforderung mit Schreiben vom 25. Februar 2004 nach und erläuterte, dass seine verstorbene Frau X Y Alleingesellschafterin der "Xx" gewesen sei. Ausweislich des beigefügten Bilanzausdrucks zum 31. Dezember 1998 habe das Gesellschafter-Verrechnungskonto einen Saldo von 214.075,54 DM ausgewiesen. Hierbei habe es sich um kapitalersetzende Darlehen der Gesellschafterin gehandelt. Die Darlehen seien über Bankdarlehen refinanziert worden. Die GmbH sei in 1998 zahlungsunfähig geworden. Am XX. August 1998 sei die eidesstattliche Versicherung für die GmbH abgelegt worden. Der Geschäftsbetrieb sei mit Ende 1998 eingestellt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei die GmbH vermögenslos gewesen. Daher sei der Veräußerungsverlust aus der Summe des voll eingezahlten Stammkapitals (50.000 DM) zuzüglich des oben genannten Darlehens zu berechnen, in der Summe 264.075 DM. Der Kläger legte die Kopie eines Strafurteils des Amtsgerichts München vom 2. November 2000 1124 Ds 308 Js 39534/99 bei, in dem der Kläger wegen Konkursverschleppung zu einer Bewährungsstrafe von 6 Monaten im Zusammenhang mit der GmbH verurteilt wird. Auf dieses Urteil wird verwiesen (Bl. 55 der ESt-Akte). Darüber hinaus reichte er mit diesem Schreiben die USt-Erklärung für 1998 ein.

Dem FA reichten die Nachweise nicht. Es forderte den Kläger mit Schreiben vom 16. April 2004 den Kläger auf, die Hingabe der Gesellschafterdarlehen und die Krisensituation zu diesen Zeitpunkten zu belegen. Darüber hinaus forderte es den Nachweis, dass nach Beendigung der Gesellschaft keine Rückzahlungen mehr erfolgt sind. Da der Kläger trotz Mahnung keine weiteren Nachweise einreichte, erließ das FA am 11. November 2004 einen Änderungsbescheid, in dem es die eingereichte Steuererklärung berücksichtigte, allerdings ohne den Veräußerungsverlust anzusetzen. Den Einspruch wies es in der EE vom 26. November 2004 zurück.

Mit seiner Klage vom 8. Dezember 2004, eingegangen am 13. Dezember 2004, verfolgt der Kläger sein Begehr nach der Berücksichtigung der Gesellschafterdarlehen bzw. des damit zusammenhängenden Aufgabeverlustes weiter.

Der Kläger trägt vor,

aus der Anklageschrift (vorgelegt mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2007) ergebe sich, dass die GmbH bereits über einen längeren Zeitraum hinweg nicht kreditwürdig gewesen sei. Das Gesellschafterdarlehen sei als kapitalersetzend einzustufen, weil es als krisenbestimmtes Darlehen über mehrere Jahre hinweg immer wieder aufgestockt worden sei. Dies sei dem FA im Schreiben vom 31. Juli 1998 dargelegt worden. Nachweise für die maßgeblichen Jahre lägen nicht mehr vor, weil der Vermieter der Geschäftsräume von seinem Vermieterpfandrecht Gebrauch gemacht habe und weder Werkzeuge, Geräte, Unterlagen oder Belege herausgegeben hätte.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den erklärten Veräußerungsverlust in Höhe von 264.075 DM bei der ESt-Festsetzung für 1998 zu berücksichtigen, einen entsprechenden Verlustrücktrag in die Vorjahre vorzunehmen und den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 entsprechend höher festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Mit Aufklärungsanordnung vom 12. Oktober 2007 hat der Berichterstatter den Kläger aufgefordert, die einzelnen Darlehensgewährungen detailliert darzustellen und deren Zeitpunkt sowie den Eintritt der Krise nachzuweisen und hat hierzu eine Ausschlussfrist bis 30. Oktober 2007 gesetzt. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 17. Oktober 2007 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

II. 1. Die Klage ist in dem oben genannten Sinne ausgelegt zulässig.

Das Gericht hat die Abgabe der ESt-Erklärung innerhalb der Klagefrist ebenso wie das FA als Antrag auf schlichte Änderung beurteilt, die im Ergebnis dazu führt, dass die ESt- Veranlagung für1998 punktuell - den Streitpunkt umfassend - nach § 172 Abs. 1 Satz 3 AO, § 171 Abs. 3 AO noch nicht bestandskräftig ist.

Zutreffend hat das FA die Abgabe der ESt-Erklärung nicht als Klageerhebung angesehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH]vom 21. Februar 1991 V R 2/87, BFH/NV 1992, 44). Allerdings ist in der Abgabe der ESt-Erklärung ein schlüssiger Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum Ende des Verlustentstehungsjahres zu sehen, der wegen der fehlenden Rechtsbehelfsbelehrung insoweit zu diesem Zeitpunkt rechtzeitig gestellt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BStBl II 2002, 817;vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029; siehe auch FG München, Urteil vom 1. März 2006, 10 K 2125/05, EFG 2006, 813).

Angesichts der festgesetzten Steuer von 0,-- DM wird der Klageantrag im wohlverstanden Interesse des Klägers dahingehend ausgelegt, dass der Verlust im Wege des Rücktrags und des festzustellenden Vortrags berücksichtigt werden solle (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; zur Interessengerechten Auslegung: BFH-Urteile vom 8. November 1996 VI R 37/94, BFH/NV 1997, 363; zum maßgeblichen Jahr der Verlustberücksichtigung: BFH-Beschluss vom 8. Juni 2004 XI B 208/03, BFH/NV 2005, 55).

2. Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat im Ergebnis zutreffend den Ansatz des streitigen Veräußerungsverlustes abgelehnt.

a) Nach § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Dies gilt gem. § 17 Abs. 4 EStG entsprechend für die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Der Auflösungsverlust ist gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG mit den Anschaffungskosten und den sog. nachträglichen Anschaffungskosten anzusetzen. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen des Anteilseigners auf die Beteiligung zu rechnen, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Auch der Verlust eines der Gesellschaft gewährten Darlehens kann hierzu zählen, wenn es kapitalersetzenden Charakter hatte (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; Schmidt/Weber-Grellet, Komm. zum EStG, 24. Aufl. 2005, § 17 Rz. 171 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BFH ist dies a) bei einem in der Krise gegebenen Darlehen, b) bei einem in der Krise stehengelassenen Darlehen, c) bei einem krisenbestimmten Darlehen oder d) bei einem sog. Finanzplandarlehen der Fall (vgl. zu den einzelnen Darlehenskategorien BFHUrteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724). Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

b) Ein Auflösungsverlust ist bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - die gesellschaftsrechtliche Auflösung vorausgesetzt - in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428), d.h. sobald und soweit feststeht, dass kein Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird (BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, m.w.N.) und dass keine weiteren wesentlichen Anschaffungskosten oder Auflösungskosten anfallen (BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406). Im Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH ist der Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 4 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens realisiert (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305 m.w.N.). Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der Verlustrealisierung schon vor Abschluss der Liquidation durch Konkurs liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes wegen Vermögenslosigkeit der GmbH nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH, Urteil vom 03.06.1993, VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162) und die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen erscheint. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die GmbH über kein oder nur noch über ein geringfügiges Aktivvermögen verfügt. Keine Vermögenslosigkeit in diesem Sinne ist die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft; eine Überschuldung auf der Basis der Bewertung zu Verkehrswerten dokumentiert zwar, dass die Gesellschaft per Saldo vermögenslos ist, weil ihre Aktivwerte die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr decken; sie führt aber - bei Eröffnung eines Konkursverfahrens - lediglich zur Auflösung der Gesellschaft (für GmbH § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), nicht aber zu ihrer Vollbeendigung.

c) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze - denen sich das Gericht anschließt - auf den Streitfall scheidet eine Berücksichtigung des streitigen Aufgabeverlustes jedenfalls im Streitjahr aus.

Der Kläger konnte auch nach Aufforderung durch das Gericht keine näheren Angaben zum Zeitpunkt der Gewährung der Darlehen machen, die es ermöglichen würden, den eigenkapitalersetzenden Charakter der Darlehen zu prüfen und ggf. zu bejahen. Nach seinen Ausführungen im Schreiben vom 25. Oktober 2007 liegen keine Nachweise aus den maßgeblichen Jahren mehr vor, weil sämtliche Unterlagen untergegangen sind. Die Gesellschafterin selbst ist verstorben und kann nicht mehr gehört werden. Der Kläger verweist insoweit lediglich auf die Gewinnermittlungen der GmbH, die beim zuständigen Körperschaftsteuerfinanzamt eingereicht worden sind. Aus diesen alleine kann jedoch nicht der tatsächliche Ablauf der Gewährung der einzelnen Darlehen und deren rechtliche Ausgestaltung ersehen werden. Wenn der Kläger vorträgt, dass die Darlehen der Gesellschafterin "über mehrere Jahre hinweg aufgestockt" worden sind (vgl. o.g. Schreiben vom 25. Oktober 2007) so spricht dies eher gegen eine Beurteilung als Finanzplandarlehen. Auch die Frage ob einzelne Darlehen in Zeitpunkten der Krise gegeben oder stehengelassen wurden, lässt sich ohne weitere Details und Unterlagen nicht beurteilen.

Darüber hinaus ist jedenfalls im Streitjahr ein Auflösungsverlust auch dem Grunde nach - in zeitlicher Hinsicht - nicht anzusetzen. Der Kläger hat nicht vorgetragen, dass die GmbH im Jahr 1998 bereits aufgelöst gewesen wäre. Aus der mit dem Schreiben vom 25. Oktober 2007 eingereichten Anklageschrift gegen den Kläger wegen Konkursverschleppung und Betrug vom 27. Juli 2000 sowie dem hierzu ergangenen Strafurteil vom 2. November 2000 (Blatt 53 der ESt-Akte 1998) ergibt sich, dass der Kläger für die GmbH am 17. Juni 1998 die eidesstattliche Versicherung abgegeben hat. Lässt man diese Feststellung als Nachweis genügen, dass die GmbH zu diesem Zeitpunkt zahlungsunfähig war, so ergibt sich hieraus nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen jedoch nicht, dass auch ein Auflösungsverlust realisiert wäre. Wie das Urteil ausführt, hat die GmbH bezogen auf das Entscheidungsdatum etwa 1 1/2 Jahre vorher ihren Betrieb eingestellt. Das entspricht rechnerisch etwa dem April oder Mai 1999. Ein Konkurs- bzw. Insolvenzantrag war bis November 2000 nach dem Strafurteil nicht gestellt. Schließlich ergibt sich aus der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1998 nicht die Vermögenslosigkeit der GmbH. Die GmbH weist für das Geschäftsjahr in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung bei Erlösen, die nur etwas unter denen des Vorjahres liegen, einen Gewinn in Höhe 2.072,04 DM aus. Die Bilanz weist erhebliche Aktivwerte, darunter einen Warenbestand in Höhe von 51.404 DM, aus. Dem stehen Verbindlichkeiten lediglich in Höhe von rd. 30.000 DM gegenüber. Auch ist nicht ersichtlich, dass in den Bilanzposten Fahrzeuge (1 DM) und Geschäftsausstattung (638 DM) bzw. Geringwertige Wirtschaftsgüter (1.360,51 DM) nicht noch stille Reserven vorhanden sind. All diese Umstände lassen darauf schließen, dass die GmbH jedenfalls noch in das Jahr 1999 hinein fortgeführt wurde und dass Vermögenswerte jedenfalls Ende 1998 noch zur Verteilung anstanden. Dies schließt die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes (auch des Stammkapitals) nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen aus. Letztlich ist auch nicht auszuschließen, dass der Kläger im Rahmen der Liquidation der GmbH nicht doch - entgegen seinem Vortrag - Vermögenswerte erhalten hat, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes gegenzurechnen wären.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung

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