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10 K 1529/06

Einkommensteuer 2000, 2001, 2003

In der Streitsache

...

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 27. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob Darlehensgewährungen und Zahlungen aus Bürgschaftsverpflichtungen zu Werbungskosten aus nichtselbstständiger Tätigkeit führen.

I.

Der Kläger (Kl) wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau S zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Er war in den Streitjahren bei der Z-Verwaltungs-GmbH (nachfolgend GmbH), an der er zu 49% beteiligt war, nichtselbstständig als Geschäftsführer beschäftigt. Die GmbH war als Komplementär mit einem Anteil von 1.000 DM an der Z-GmbH & Co. KG (nachfolgend KG) beteiligt und als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin eingesetzt. Die weiteren 100.000 DM des Gesellschaftskapitals der KG wurden vom Vater des Kl als Kommanditist gehalten. Aufgrund eigenen Antrags der KG vom ....2000 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts Y vom ....2001 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet. Der die GmbH betreffende Insolvenzantrag vom ...2000 wurde mit Beschluss vom ...2001 mangels Masse zurückgewiesen.

Mangels Einreichung einer Steuererklärung schätzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) für den Veranlagungszeitraum 2000 zunächst die Besteuerungsgrundlagen des Kl mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid. Im Laufe des nachfolgenden Einspruchsverfahrens reichte der Kl eine Steuererklärung ein. Hierin machte er bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit den Verlust eines an die KG gewährten Darlehens in Höhe von 90.000 DM als Werbungskosten geltend. Hierzu wurde ein Darlehensvertrag vom 03.08.2000 vorgelegt, wonach der Kl der KG Ende Juli 2000 ein unbefristetes verzinsliches Darlehen in Höhe von 100.000 DM zur Verfügung gestellt hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen. Es wurde dargelegt, dass der Kl hierauf im Jahr 2000 noch 10.000 DM Tilgung und 1.500 DM Zinsen erhalten habe und mit dem offenen Darlehensbetrag in der Insolvenz der KG ausgefallen sei. Das FA erkannte diese Aufwendungen zunächst mit Änderungsbescheid vom 23.12.2002 nicht an, erließ jedoch auf Einspruch des Kl am 21.01.2003 einen antragsgemäßen Änderungsbescheid. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 10.03.2003 wurden diese Aufwendungen nicht mehr anerkannt. Die ESt wurde auf ... EUR festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb aufrecht erhalten.

In seiner ESt-Erklärung 2001 machte der Kl Bürgschaftszahlungen aufgrund zugunsten der KG übernommener Bürgschaften als Werbungskosten aus seiner nichtselbstständigen Tätigkeit geltend. Im Einzelnen wurden folgende Aufwendungen ausgewiesen:

Das FA erkannte diese Aufwendungen mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 10.03.2003 nicht als Werbungskosten an. Die ESt wurde aufgrund Änderungen in anderen Punkten zuletzt mit Bescheid vom 12.08.2005 auf .... EUR festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb aufrecht erhalten.

In seiner ESt-Erklärung 2003 machte der Kl Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 52.151,76 EUR wegen weiterer monatlicher Ratenzahlungen auf die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft vom 21.07.2000 geltend. Das FA ließ diese Aufwendungen mit Bescheid vom 04.07.2005 nicht zum Abzug zu. Die ESt wurde nach Änderungen in anderen Punkten mit Bescheid vom 12.08.2005 auf ... EUR festgesetzt.

Die gegen die ESt-Bescheide 2000 und 2001 jeweils vom 10.03.2003 und 2003 vom 04.07.2005 eingelegten Einsprüche verband das FA zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 08.03.2006 als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung für die ESt 2000 und 2001 wurde aufgehoben.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die KG eine offene Forderung gegen den Kl in Höhe von ... DM habe. Ebenso sei die Behauptung unzutreffend, dass diesbezüglich ein Strafbefehl wegen Steuerhinterziehung gegen den Kl ergangen sei.

Der Kl beantragt,

die ESt-Bescheide für 2000 vom 10.03.2003, für 2001 vom 12.08.2005 und für 2003 vom 12.08.2005 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2006 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten des Kl aus nichtselbstständiger Tätigkeit in Höhe von 90.000 DM (für 2000), 377.900 DM (für 2001) und 52.151,76 EUR (für 2003) berücksichtigt werden und die ESt entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung im Wesentlichen darauf, dass die Bürgschaftszahlungen zum Teil mit Verbindlichkeiten von Gesellschaften (insbesondere Z-GmbH & Co GbR) zusammenhängen, zu denen der Kl in keinem Arbeitsverhältnis stand und im Übrigen nicht rein beruflich veranlasst gewesen seien. Vielmehr seien die familiären Verflechtungen bei den Gesellschaften ausschlaggebend für die Bürgschaftsübernahmen/-zahlungen gewesen. Zudem sei aufgrund der durchgeführten Steuerfahndungsprüfung festgestellt worden, dass der Kl im Zeitraum 01.01.1995 - 30.09.2000 insgesamt ... DM zu Unrecht aus der KG entnommen habe, die an die KG zurückzuzahlen seien. Die alternativ begehrte Berücksichtigung der Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und somit eines Verlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) scheitere daran, dass die GmbH über kein eigenes Vermögen verfügt habe und nur geschäftsführende Komplementärin gewesen sei.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze des Kl vom 05.04.2006, 29.11.2007, 03.12.2007, 09.01.2008, 14.01.2008, 21.01.2008 und 31.01.2008 sowie die Schriftsätze des FA vom 29.05.06 und 09.01.2008, hinsichtlich des Inhalts der mündlichen Verhandlung auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG können nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- in Zusammenhang mit einem dem Arbeitgeber gewährten Darlehen oder einer für den Arbeitgeber geleisteten Sicherheit nur entstehen, wenn der Arbeitnehmer das Darlehen bzw. die Sicherheit (nahezu) ausschließlich aus beruflichen Gründen gewährt hat. Voraussetzung dafür ist, dass ein Außenstehender -- insbesondere eine Bank-- das Darlehen bzw. die Sicherheit mit Rücksicht auf die Gefährdung der Darlehensforderung bzw. auf das Risiko der Inanspruchnahme aus der gewährten Sicherheit nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 07. Februar 1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400). Dies ist jedoch nur eine notwendige, aber nicht ohne weiteres ausreichende Bedingung für die Anerkennung der beruflichen Veranlassung. Vielmehr ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalles zu entscheiden, ob das Risiko im Zeitpunkt der Eingehung der Darlehens-/Bürgschaftsverpflichtung aus beruflichen oder aus sonstigen Gründen übernommen worden ist (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057; BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837). Insoweit ist insbesondere auch von Bedeutung, ob das übernommene Risiko und das vom Kl bezogene Gehalt in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 400). Zweifel am Vorliegen beruflicher Gründe gehen nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Arbeitnehmers, der den Werbungskostenabzug begehrt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 400).

Diese Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt:

a) Hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum 2000 geltend gemachten Werbungskosten aus Verlust des Darlehens vom 03.08.2000 (die Auszahlung erfolgte nach den vorgelegten Kontobelegen bereits am 27.07.2000) ist der Senat nach den Gesamtumständen nicht von einer nahezu ausschließlichen beruflichen Veranlassung überzeugt. Das Darlehen vom 03.08.2000 wurde bereits nicht an den Arbeitgeber des Kl, die GmbH, sondern an die KG ausgereicht. Selbst wenn man aber das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses zur Komplementär-GmbH für ausreichend ansehen würde, spricht gegen eine berufliche Veranlassung bereits, dass zeitgleich auch durch die Ehefrau des Kl ein Darlehen in Höhe von 100.000 DM an die KG begeben wurde. Diese stand jedoch im Streitjahr weder in einem Arbeitsverhältnis zur KG noch zur GmbH. Dies deutet darauf hin, dass auch für das Darlehen des Kl nicht die Sicherung des Arbeitsplatzes des Kl, sondern die verwandtschaftliche Beziehung zum Firmeninhaber (Vater des Kl hielt 99% der KG-Anteile) im Vordergrund stand. Gegen eine berufliche Veranlassung spricht auch, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe auch eine Bank noch zur Darlehensausreichung bereit war. Dies ergibt sich aus der Verpflichtungserklärung des Kl und der S gegenüber der K-Bank vom 21.07.2000, wonach die vom Kl und der S zugesagte Liquiditätshilfe in Höhe von 200.000 DM im Hinblick auf den von der K-Bank zugesagten Konsolidierungskredit von 1.800.000 DM zur Verfügung gestellt werden sollte. Dass sich der Kl bereits durch Vertrag vom 24.06.1999 im Zusammenhang mit der Finanzierung einer Baumaßnahme (so die Ausführungen im Schreiben der Vertreter im Einspruchsverfahren vom 23.09.2005) --und mithin zu einem Zeitpunkt, für den keine Anhaltspunkte einer Arbeitsplatzgefährdung geltend gemacht wurden-- für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat, deutet ebenfalls darauf hin, dass er unabhängig von der Bedrohung seines Arbeitsverhältnisses am wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft interessiert war. Des Weiteren spricht auch der Umfang der vom Kl gewährten Darlehen und Bürgschaften im Verhältnis zur Höhe seines Gehalts gegen eine Veranlassung der Darlehenshingabe durch das Arbeitsverhältnis. Der Kl erzielte als GmbH-Geschäftsführer im Streitjahr 2000 ein Bruttojahresgehalt von 150.000 DM. Das Darlehen entsprach für sich damit bereits 66% eines Bruttojahresgehalts. Berücksichtigt man zudem, dass der Kl sich durch den Vertrag vom 24.06.1999 gegenüber der K-Bank bereits in Höhe von 400.000 DM zuzüglich Nebenleistungen (insbesondere Kosten und Zinsen) für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hatte, so ergibt sich eine Risikoübernahme in Höhe von mindestens mehr als dem 3-fachen eines Bruttojahresgehalts. Der Senat ist davon überzeugt, dass ein Arbeitnehmer, der nicht wie der Kl mit dem Firmeninhaber in enger verwandtschaftlicher Beziehung steht und damit zumindest indirekt Interesse am Erfolg der Gesellschaft hat, zur Übernahme eines solchen Risikos, nicht bereit gewesen wäre. Das Gesamtbild der Verhältnisse deutet daher darauf hin, dass die KG nach außen, insbesondere aus Sicht der kreditgebenden Bank --unter Einschluss nicht direkt beteiligter Familienmitglieder-- als Familienunternehmen aufgefasst wurde und die Gewährung weiterer Darlehen von der Zuführung eigener Mittel der "Eigentümerfamilie" abhängig gemacht wurde. Hinzu kommt, dass der Kl damit rechnen konnte, dass er spätestens im Erbfall sowohl in der KG als auch in der GmbH eine starke Gesellschafterstellung einnehmen würde. Dies ergibt sich aus dem Schriftsatz des Rechtsanwalts S vom 07.07.2000, nach dem der Kl selbst bei Fehlschlagen der im Erbvertrag vom ...1999 geplanten Anteilsverhältnisse (54% der KG-Anteile zugunsten des Kl) bei gesetzlicher Erbfolge eine 33%-ige Beteiligung an der KG zu erwarten hatte. Daher spielte die familiäre Stützung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Vaters des Kl bzw. die Sicherung der eigenen Unternehmensnachfolge jedenfalls eine gewichtige Rolle, so dass nicht von einer nahezu ausschließlichen Veranlassung der Kreditgewährung durch das Arbeitsverhältnis ausgegangen werden kann.

b) Die im Veranlagungszeitraum 2001 geltend gemachten Zahlungen an die G-Bank in Höhe von 7.000 DM auf die Bürgschaft vom 25.07.2000 und an die K-Bank in Höhe von 11.400 DM auf die Bürgschaft vom 21.07.2000 sind ebenfalls nicht als Werbungskosten aus nichtselbstständiger Tätigkeit des Kl anzuerkennen. Insoweit gelten die Ausführungen unter Buchst a) entsprechend. Diese Bürgschaften wurden zeitgleich mit bzw. nach der Verpflichtungserklärung gegenüber der K-Bank vom 21.07.2000 zur Darlehensgewährung an die KG übernommen. Auch die Bürgschaft vom 24.06.1999 gegenüber der K-Bank in Höhe von 400.000 DM bestand bereits. Die weiteren Bürgschaftsübernahmen vom 25.07.2000 verschärften daher nur das bereits bestehende Missverhältnis zwischen dem vom Kl übernommenen Risiko und dem von ihm bei Eingehung der Bürgschaftsverpflichtungen bezogenen Gehalt.

c) Die im Veranlagungszeitraum 2001 geltend gemachte Zahlung in Höhe von 59.500 DM (7 Raten zu je 8.500 DM) auf die über 330.000 DM zzgl. Nebenleistungen lautende Bürgschaft vom 21.07.2000 ist bereits deshalb nicht als beruflich veranlasst anzuerkennen, weil die Bürgschaft entgegen der Angabe in der ESt-Erklärung nicht zu Gunsten der KG, sondern zugunsten der Z-GmbH & Co GbR (nachfolgend GbR) begeben wurde. An dieser Gesellschaft waren aber nur die Mutter des Kl, ..., und die Z-Immobilien- Verwaltungs GmbH, deren Anteile wiederum zu 100% von der Mutter des Kl gehalten wurden, beteiligt. Gegenstand dieses Unternehmens ist die ertragbringende Verwaltung, Nutzung und Vermietung von Grundstücken und anderen Vermögenswerten. Ein Zusammenhang zwischen der Kreditbesicherung bei der GbR und der Erhaltung des Arbeitsplatzes des Kl wurde weder vorgetragen noch ist er anderweitig ersichtlich. Im Übrigen gelten selbst bei einer den gesamten Unternehmensverbund einbeziehenden Betrachtungsweise die oben unter Buchst a) gemachten Ausführungen entsprechend. Die Risikoübernahme würde sich unter Einbeziehung der Bürgschaftssumme von 330.000 DM zuzüglich Nebenleistungen (insbesondere Zinsen und Kosten) auf etwa das 6-fache eines Jahresbruttogehalts im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme (126.879 DM) erhöhen. Diese Risikoübernahme steht außer Verhältnis zur behaupteten, angestrebten Arbeitsplatzsicherung. Zudem ergibt sich aus der Bürgschaftsurkunde, dass die K-Bank im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereit war, ein auf einem früher geschlossenen Vertrag beruhendes, aber noch nicht in voller Höhe (3 Mio. DM) valutiertes Darlehen noch vollständig auszureichen. Da sich die GbR in der Hand der Mutter befand, ist auch die verwandtschaftliche Bindung nicht außer Betracht zu lassen, was ebenfalls gegen die berufliche Veranlassung spricht. Schließlich hat der Kl auch keine Anhaltspunkte dafür vorgetragen, dass ein Rückgriff gegen die GbR ausgeschlossen war.

d) Die im Veranlagungszeitraum 2001 geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 300.000 DM auf die über 400.000 DM zuzüglich Nebenleistungen lautende Bürgschaft vom 24.06.1999 sind ebenfalls nicht als Werbungskosten aus nichtselbstständiger Tätigkeit des Kl anzuerkennen. Gegen eine berufliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme spricht zum einen, dass keine Gründe vorgetragen wurden, die im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme einen Zusammenhang zwischen der Einkunftserzielung aus nichtselbstständiger Arbeit und der Übernahme des Ausfallrisikos erkennen ließen. Insbesondere wurde nicht dargelegt, dass bereits Mitte 1999 der Arbeitsplatz des Kl in Gefahr gewesen sei. Vielmehr ergibt sich aus dem unter Buchst a) genannten Schreiben vom 23.09.2005, dass das Darlehen und die zur Absicherung eingegangene Bürgschaftsverpflichtung im Zusammenhang mit einer Baumaßnahme standen. Im Massegutachten vom ...2000 ist hierzu ausgeführt, dass im Hinblick auf eine beabsichtigte Umsatzausweitung und eine Umstellung des Betriebs auf EU-Standards die bestehenden Produktionsräume erweitert werden sollten. Die K-Bank war in diesem Zusammenhang nach dem vorgelegten Vertrag vom 24.06.1999 noch bereit, der KG einen Universalkredit in Höhe von 3.700.000 DM einzuräumen. Auch betrug das Bürgschaftsrisiko in Höhe von 400.000 DM zuzüglich Nebenleistungen mehr als das 2-fache des Jahresbruttogehalts 1999 (191.000 DM), was gegen eine Veranlassung der Risikoübernahme durch das Arbeitsverhältnis spricht. Schließlich ist auch insoweit zu berücksichtigen, dass die Bürgschaft nicht zugunsten des Arbeitgebers des Kl, sondern zugunsten der KG übernommen wurde und der Kl als Sohn des Firmeninhabers aus privaten Gründen und als voraussichtlicher (Mit-)Erbe und damit potentieller künftiger Gesellschafter am Firmenerhalt interessiert war.

e) Hinsichtlich der im Veranlagungszeitraum 2003 geltend gemachten Zahlung in Höhe von 52.151,76 EUR auf die o.g. Bürgschaft vom 21.07.2000 über 330.000 DM gelten die Ausführungen unter c) entsprechend.

2. Die geltend gemachten Aufwendungen des Kl können auch nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH berücksichtigt werden. Dem Kl ist hieraus kein Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG entstanden.

Aufwendungen eines wesentlich Beteiligten i.S. des § 17 Abs. 1 EStG sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Einkommensteuerrechtlich sind Aufwendungen jedoch nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie mit dieser in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Beschluss vom 17.12.1996 VIII B 71/96; BFHE 182, 164 , BStBl II 1997, 290 m.w.N.). Insoweit ist bei einer Personenhandelsgesellschaft wie der vorliegenden KG die Haftung der Gesellschafter nach § 161 i.V.m. § 128 Handelsgesetzbuch (HGB) von der zugrundeliegenden Schuld der Gesellschaft zu unterscheiden. Die rechtliche Abhängigkeit der Haftung nach § 128 HGB von der Verbindlichkeit der Gesellschaft reicht nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zwischen den Zahlungen des Gesellschafters der Komplementär-GmbH aufgrund zugunsten der KG eingegangenem Darlehensvertrag oder übernommener Bürgschaftsverpflichtung und seinem Geschäftsanteil an der GmbH zu bejahen (BFH-Urteil in BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290).

Im vorliegenden Fall hat der Kl weder das Darlehen gemäß Darlehensvertrag vom 03.08.2000 an die Komplementär-GmbH gewährt, noch erfolgten die Zahlungen wegen Bürgschaftsinanspruchnahmen aufgrund Darlehensverbindlichkeiten der GmbH. Vielmehr handelte es sich um ein Darlehen an die KG und Bürgschaften für Verbindlichkeiten der KG bzw. der GbR. Die GmbH war nur mit dem gesetzlichen Mindestkapital ausgestattet und hatte nach der Satzung vom ...1991 nur den Unternehmensgegenstand der persönlichen Haftungsübernahme und Geschäftsführung in anderen Gesellschaften, insbesondere der vorliegenden KG. Bei einer Kommanditeinlage von 100.000 DM und Verbindlichkeiten der KG gegenüber Kreditinstituten und Lieferanten von --laut Massegutachten vom 28.12.2000-- 15,5 Mio. DM konnte der Kredit der KG durch die Beteiligung der GmbH und deren haftendes Stammkapital nicht wesentlich erhöht werden. Daher ist die Mithaftung der GmbH für die Verbindlichkeiten der KG als für letztere wirtschaftlich wertlos anzusehen (s. hierzu BFH-Urteil in BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290 m.w.N.). Es erscheint daher ausgeschlossen, dass der Kl das Darlehen in Höhe von 100.000 DM begeben und Bürgschaftsverpflichtungen von über 700.000 DM übernommen hat, um seine GmbH-Beteiligung in Höhe von 24.500 DM zu erhalten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung