Judicialis Rechtsprechung

10 K 1573/07

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2003 und 2004

In der Streitsache

...

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

...

ohne mündliche Verhandlung

am 08. Oktober 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob zwischen einer Ehegattengrundstücksgemeinschaft und den einzelnen Ehegatten vereinbarte Mietverhältnisse zu steuerlich anzuerkennenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen.

I. Die Klägerin (Klin) ist eine aus den Ehegatten M und S bestehende Grundstücksgemeinschaft. M und S erwarben das Grundstück X mit notariellem Vertrag vom 01. Juni 2001 zu hälftigem Miteigentum und errichteten hierauf ein im März 2004 bezugsfertiges Einfamilienhaus. Dieses nutzen M und S gemeinsam für private Wohnzwecke. M erzielte in den Streitjahren nichtselbstständige Einkünfte als ... und gewerbliche Einkünfte aus EDV-Beratung, S nichtselbstständige Einkünfte als Lehrerin.

Mit Vertrag vom 12. Februar 2004 vermietete die Klin an S ab 01. März 2004 ein im Erdgeschoss befindliches Zimmer (19,3 m²) für 47 EUR Miete zzgl. 13 EUR Nebenkosten als Arbeitszimmer. Mit weiterem Vertrag vom selben Tag vermietete die Klin ab 01. März 2004 an M ein Zimmer (9,84 m²) im Obergeschoss als Büro und einen Raum (17,4 m²) im Kellergeschoss als Werkstattraum für 90 EUR zzgl. 20 EUR Nebenkosten und der gesetzlichen MWSt. M und S nutzen die von ihnen angemieteten Räumlichkeiten nach ihren Angaben im Rahmen der gewerblichen Tätigkeit (M) bzw. der Lehrertätigkeit (S).

Die Klin reichte Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung der Streitjahre ein und machte hierin einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.242,18 EUR für 2003 bzw. 6.492,18 EUR für 2004 geltend.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch Bescheide vom 27. Januar 2005 (für 2003) und 30. Mai 2006 (für 2004) erklärungsgemäß an. Nach Durchführung einer Außenprüfung stellte das FA jedoch durch Änderungsbescheide vom 15. Dezember 2006 die Vermietungseinkünfte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf jeweils 0 EUR fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche verband das FA zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie durch Einspruchsentscheidung vom 28. März 2007 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht eingereichte Klage. Zu deren Begründung wird im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht: Die tatsächliche Durchführung der Mietverhältnisse entspreche dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Im Mietvertrag sei das Empfängerkonto zunächst verwechselt worden. Dies sei nachträglich korrigiert worden. Hinsichtlich des Zahlungskontos habe Wahlfreiheit der S bestanden. Die Gestaltung der vermieteten Räumlichkeiten halte ebenfalls dem Fremdvergleich stand. Der Erdgeschossraum der S sei zwar nicht durch eine Tür, jedoch durch eine Art Vorhang vom angrenzenden Raum getrennt. Ähnliches sei aber im Rahmen von Untermietverhältnissen (z.B. gegenüber Studenten) üblich. Die Werkstatt im Keller sei über eine außerhalb des Wohnbereichs liegende Treppe erreichbar. Der über die Werkstatt zugängliche Heizungsraum und der weitere von der Treppe aus erreichbare Privatraum würden nur selten betreten werden. M und S würden die vom jeweils anderen Ehegatten angemieteten Räume nur gelegentlich betreten, was eine unschädliche Mitbenutzung darstelle. Die gewählte Gestaltung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich, da nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- Mietverhältnisse unter Ehegatten anzuerkennen seien. Zudem liege es im Interesse der Ehegatten das Nutzungsrecht des jeweils anderen Ehegatten an dem angemieteten Räumen insbesondere für den Fall einer Störung der ehelichen Harmonie auszuschließen. Schließlich sei es auch aus Datenschutzgründen geboten, den anderen Ehegatten von den eigenen Arbeitsunterlagen fernzuhalten. Es liege kein Fall der Überkreuzvermietung vor. Schließlich liege in Bezug auf M auch keine Umgehung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b Einkommensteuergesetz (EStG) vor, da bei diesem aufgrund des Vorliegens einer Betriebsstätte die Abzugsbeschränkung nicht eingreife. Die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse seien daher jeweils zur Hälfte (nur vom jeweils anderen Ehegatten angemieteter Teil) anzuerkennen.

Die Klin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, Feststellungsbescheide für 2003 und 2004 zu erlassen und darin Verluste aus Vermietung und Verpachtung für 2003 in Höhe von 4.621,09 EUR und für 2004 in Höhe von 3.246,09 EUR festzustellen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen darauf, dass die tatsächliche Durchführung der Mietverhältnisse nicht dem Fremdvergleich stand halte und ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliege.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klin vom 28. April 2007 und 27. Juli 2007 sowie den Schriftsatz des FA vom 22. Juni 2007 Bezug genommen. Ferner wird auf den Außenprüfungsbericht vom 30. November 2006 Bezug genommen.

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht eine Feststellung negativer Vermietungseinkünfte abgelehnt.

1. Die angegriffenen Bescheide stellen sich als negative Feststellungsbescheide dar.

Vorliegend hat das FA zwar nach dem Tenor der Änderungsbescheide vom 15. Dezember 2006 Nullbescheide erlassen. Jedoch sind auch Verwaltungsakte der Auslegung unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zugänglich. Dabei kommt es nicht auf dasjenige an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293 m.w.N.).

Im vorliegenden Fall erschöpften sich die der Klin bekanntgegebenen Änderungsbescheide 2003 und 2004 nicht in der Feststellung von Vermietungseinkünften in Höhe von null EUR. In ihnen ist vielmehr auch auf den Prüfungsbericht vom 30. November 2006 verwiesen; an dieser Stelle hat der Betriebsprüfer seine Auffassung verdeutlicht, dass es sich bei der Betätigung der Klin nicht um eine steuerlich anzuerkennende Vermietungstätigkeit handelt und nur eine Anerkennung von Arbeitszimmeraufwendungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in Betracht kommt.

Da die Klin die Feststellung von Werbungskostenüberschüssen erstrebt hatte, von einem ausgeglichenen Ergebnis von Einnahmen und Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in allen Streitjahren aber weder seitens der Klin noch des FA gesprochen worden war, konnte auch die Klin die Willensäußerung des FA nur im Sinne eines negativen Feststellungsbescheids verstehen. Entsprechend hat sie im vorliegenden Klageverfahren auch eine Verpflichtung zur Feststellung beantragt und nicht nur die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angefochten.

2. Eine gesonderte Feststellung scheidet mangels steuerlich anzuerkennender Vermietungseinkünfte aus. Das FA ist zu Recht vom Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 Abgabenordnung --AO-- in der in den Streitjahren geltenden Fassung) ausgegangen.

a) Zwar steht es auch Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2003 IX R 91/00, BFH/NV 2004, 1272; IX R 105/00, BFH/NV 2004, 1273, jeweils m.w.N.). Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO ist aber gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, m.w.N.). Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217;vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607 undvom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll. Der Missbrauch kann auch darin bestehen, dass der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranlasst und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht (BFH-Urteile vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866;vom 21. November 1991 V R 20/87 BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; undvom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215; BStBl II 1992, 541).

b) Im vorliegenden Fall ist die Vermietung der ideellen Hälfte des jeweiligen Arbeitsraums zwischen Ehegatten unangemessen. Verständige Parteien hätten diesen ungewöhnlichen Weg nicht gewählt.

Aufgrund der bestehenden Lebens- und Haushaltsgemeinschaft bedarf es keiner zivilrechtlichen Verträge zur Regelung der Nutzung der einzelnen Räume der Ehewohnung. Vielmehr sind die persönlichen Beziehungen der Ehegatten Grundlage für die Überlassung der Nutzung einzelner, in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integrierter Räume. Bereits aus dem Gebot der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 BGB) ergibt sich die Pflicht der Ehegatten, sich gegenseitig die Benutzung der ehelichen Wohnung zu gestatten, selbst wenn ein Ehegatte Alleineigentümer dieser Wohnung ist (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 07. April 1978 V ZR 154/75, BGHZ 71, 216).

Dies gilt auch für den Fall der betrieblichen oder beruflichen Nutzung der überlassenen Räume. Der durch die eheliche Lebensgemeinschaft geschützte Lebensbereich umfasst die gesamten rechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander, mithin nicht nur die persönlichen, sondern auch die vermögensrechtlichen Beziehungen. So erstreckt sich die eheliche Lebensgemeinschaft auch auf die unterhaltsrechtlichen Aspekte der gegenseitigen Unterstützung bei der Berufsausübung. Dabei sind Ehegatten gemäß § 1360 S. 1 BGB einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Der angemessene Unterhalt der Familie umfasst nach § 1360a Abs. 1 BGB alles, was nach den Verhältnissen der Ehegatten erforderlich ist, um die Kosten des Haushalts und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten zu befriedigen. Ferner ist der Unterhalt in der Weise zu leisten, die durch die eheliche Lebensgemeinschaft geboten ist (§ 1360a Abs. 2 S. 1 BGB), was insbesondere auch Naturalleistung wie Wohnraumüberlassung einschließt. Da den Ehegatten im vorliegenden Fall für ihre persönlichen Wohnbedürfnisse hinreichend Wohnraum zur Verfügung stand, ergibt sich bereits aus der ehelichen Lebensgemeinschaft die Pflicht zur Überlassung der für die Berufsausübung benötigten Räume der Ehewohnung. Des Abschlusses von Mietverträgen bedarf es hierzu nicht.

c) Die Gestaltung dient nach Überzeugung des Senats allein der Steuerminderung. Der Abschluss der Mietverhältnisse hat nur den Zweck, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG zu umgehen. Die Klin hat nichts vorgetragen, was die Feststellung des Betriebsprüfers, dass die vermieteten, betrieblich bzw. beruflich genutzten Räumen nach Lage, Funktion und Ausstattung dem Typus "häusliches Arbeitsbüro" entsprechen, in Zweifel zu ziehen vermag. Insbesondere ist die Einlassung, die Räumlichkeiten seien der alleinige Ort an dem M seine Leistungen als EDV-Unternehmer produziere, nicht geeignet die Räume dem Typus "häusliche Betriebsstätte" zuzuordnen. Da die Räume nach den unbestrittenen Feststellungen des Betriebsprüfers mit Schreibtisch, Stuhl, Regalen, Computer, Büchern und Ordnern ausgestattet waren, liegen keine Hinweise für das Vorliegen des Typus "häusliche Betriebsstätte" vor. Ebenso steht die Häuslichkeit außer Frage, da die vermieteten Räume in die private Wohnung integriert waren. Die Arbeitsräume grenzten unmittelbar an privat genutzte Räume an. Im Keller befanden sich neben dem von M genutzten Arbeitsraum ein weiterer privat genutzter Raum, ein Lagerraum und der Heizungskeller. Die Treppe befindet sich entgegen der Darstellung der Klin nicht außerhalb des Wohnbereichs, da sie nach ebenfalls eigener Darstellung der Klin den Zugang von und zu den Privaträumen im Erd- und Kellergeschoss bildet. Im Erdgeschoss wurden WC, Hauswirtschaftsraum, Küche und Esszimmer für private Wohnzwecke genutzt. Zudem war der Arbeitsbereich der S nur durch eine Art Vorhang vom angrenzenden privat genutzten Raum getrennt. Im Obergeschoss befanden sich neben dem von M genutzten Arbeitszimmer das Bad, das Wohnzimmer und das Schlafzimmer der Ehegatten. Die vermieteten Räume bildeten auch keine abgeschlossenen Einheiten, insbesondere fehlte ein separater Zugang. Schließlich hat M nichts dargelegt, was dafür spricht, dass das Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und betrieblichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b S. 3 Halbsatz 2 EStG), so dass auch insoweit vom Eingreifen der Abzugsbeschränkung auszugehen ist. Da somit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Arbeitszimmernutzung im Rahmen der nichtselbstständigen bzw. gewerblichen Einkünfte der Ehegatten allenfalls bis maximal 1.250 EUR abgezogen werden konnten, diente die gewählte Gestaltung einzig dem Zweck, eine darüber hinausgehende Abzugsfähigkeit der mit den Räumen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen --zumindest soweit sie auf den jeweils vermietenden Miteigentümer entfallen-- zu ermöglichen. Dies gilt umso mehr, als sich die vereinbarten Mietzahlungen auf der Einnahmenebene steuerlich allenfalls geringfügig auswirken würden (z.B. bei getrennter Veranlagung). Denn die Einnahmen des einen Ehegatten werden durch entsprechende Ausgaben des anderen Ehegatten im Ergebnis ausgeglichen. Damit würde die gewählte Gestaltung aber gerade dem Zweck der Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG zuwiderlaufen. Die Regelung dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und damit in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72 m.w.N.). Dies gilt in gleicher Weise, wenn diese die private Lebensführung berührenden Aufwendungen in den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verschoben werden. Auch insoweit ist es für Finanzverwaltung und Finanzgerichte unter Beachtung des durch Art. 13 Grundgesetz gewährleisteten Schutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung nur sehr eingeschränkt möglich, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse zu überprüfen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 01. Februar 2000 IX B 154/99, BFH/NV 2000, 945; Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 08.10.1999 III 99/99, EFG 2001, 640; Urteil des FG Münster vom 05. Juni 2003 8 K 5960/01, EFG 2003, 1374; Urteil des FG Baden- Württemberg vom 31.05.2001 6 K 7/98, in [...]).

d) Beachtliche außersteuerliche Gründe für den Abschluss der Mietverträge liegen nach Überzeugung des Senats nicht vor. Der Abschluss von Mietverträgen ist nicht erforderlich, um die datenschutzrechtlichen Belange der jeweiligen Berufsausübung zu gewährleisten oder Nutzungskollisionen, insbesondere bei möglichen Störungen der ehelichen Harmonie, vorzubeugen. Bereits aus der ehelichen Lebensgemeinschaft folgt eine Pflicht zu gegenseitiger Rücksichtnahme und Achtung, was auch die Achtung beruflicher Geheimnisse des Ehegatten und die Rücksichtnahme auf die beruflichen Belange des Ehegatten umfasst. Zudem hält der Senat diese Begründungen vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die Ehegatten vor Bezug des Anwesens X in der früheren Wohnung Y --bei identischen beruflichen/betrieblichen Tätigkeiten-- ein gemeinsames Arbeitszimmer nutzten, für nicht glaubhaft. Hätten die Ehegatten tatsächlich eine strikte Abgrenzung ihrer beruflichen Bereiche vom privaten Bereich angestrebt, ist nicht davon auszugehen, dass sie Arbeitszimmer gewählt hätten, die in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integriert sind und unmittelbar an private Räume angrenzen. Die Klin hat dargelegt, dass die Ehegatten ihr Haus selbst konzipiert haben. Dann hätte es nahe gelegen, separat zugängliche und eindeutig abgrenzbare Räume für die beruflichen Zwecke zu schaffen. Hingegen spricht sowohl die Tatsache, dass der Arbeitsraum der S bereits baulich gegenüber den Wohnräumen nicht abgegrenzt war (nur Vorhang), als auch der Umstand, dass der Heizungsraum nur über das im Keller befindliche Arbeitszimmer des M zugänglich war, gegen das Vorliegen einer strikten Trennungsabsicht. Schließlich ist für den Senat auch nicht nachvollziehbar, worauf sich die Erwartung der Ehegatten, mietvertragliche Verpflichtungen würden eingehalten, gründet, wenn sie bereits nicht auf die gegenseitige Achtung der ehelichen Rücksichtnahmegebote vertrauen.

e) Da somit ein Missbrauch vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 S. 2 AO). Mangels steuerlicher Anerkennung der geschlossenen Mietverträge fehlt es an feststellungsfähigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Arbeitszimmern können nur im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer der Ehegatten geltend gemacht werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung