Judicialis Rechtsprechung

1. Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits in Fällen, in denen der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer ein Arbeitszimmer anmietet, ist danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt.

2. Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen.

3. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, sind die Zahlungen als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.

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In der Streitsache

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hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 7. Oktober 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Gründe:

Streitig ist, ob der Kläger Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.

I. Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger wurden in den Streitjahren als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Gesellschafter einer GmbH und erzielte als deren Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Aufgabe bestand hauptsächlich darin, die über 60 Filialen des Unternehmens zu bereisen und zu inspizieren. Im Betriebsgebäude der GmbH am Unternehmenssitz stand ihm ein Büroarbeitsraum zur alleinigen Nutzung zur Verfügung.

Ab dem 1. August 1997 überließen die beiden Kläger der GmbH einen 13,07 qm großen Raum in ihrem selbstbewohnten, ihnen je zur Hälfte gehörenden Einfamilienhaus als Arbeitszimmer für den Kläger. Die der Überlassung zu Grunde liegende Vereinbarung vom 31. Juli 1997 (FG-Akte 13 K 953/01, Bl. 31 f.) war als "Ergänzung zum Geschäftsführervertrag [...] und zugleich Mietvertrag über häusliches Arbeitszimmer" bezeichnet. Die Vereinbarung sah vor, dass die GmbH ab sofort sämtliche Kosten dieses Arbeitszimmers übernehmen und zu diesem Zweck das Zimmer von den Klägern anmieten werde. Der Kläger sollte dafür als Miete monatlich einen pauschalen Betrag von 250 DM erhalten. Das Mietverhältnis sollte zu dem Zeitpunkt enden, an dem auch der Anstellungsvertrag des Klägers mit der GmbH auslaufen würde.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger die von der GmbH aufgrund der Vereinbarung erhaltenen Zahlungen (für 1997: 1.250 DM; für 1998: 3.000 DM) als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und brachten ihre Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (für 1997: 2.611 DM; für 1998: 6.102 DM) als Werbungskosten zum Abzug. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - erkannte die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung nicht an und erfasste die erklärten Einnahmen beim Kläger als Arbeitslohn. Die geltend gemachten Aufwendungen berücksichtigte das FA nicht, da sie für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht seien und ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001).

Die dagegen gerichtete Klage begründeten die Kläger damit, dass der Arbeitsumfang des Klägers so groß sei, dass er auch nach Dienstende und am Wochenende arbeiten müsse. Nach Dienstende und am Wochenende würde dem Kläger für seine berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz beim Arbeitgeber zur Verfügung stehen. Müsste der Kläger von seiner Wohnung aus in das 22 Kilometer entfernte Verwaltungsgebäude der GmbH fahren, um dort zu arbeiten, entstände Fahrtkostenaufwand, den der Arbeitgeber dem Kläger erstatten müsse. Es sei im Interesse des Arbeitgebers, dass der Kläger die Zeiten, die er auf der Fahrt zum Verwaltungsgebäude unterwegs sei, besser für reine Arbeitszeit verwende und die Arbeiten ohne zeitliche Verzögerung zu Hause erledige. Außerdem müsse der Arbeitgeber das ganze Verwaltungsgebäude heizen, nur um dem Kläger das Arbeiten am Wochenende und spät am Abend zu ermöglichen. Deshalb liege ein besonderes Interesse des Arbeitgebers an der Anmietung vor. Da an den Abenden und am Wochenende im Verwaltungsgebäude die Temperatur herabgesetzt werde, sei es dem Kläger nicht zumutbar, gerade in den Wintermonaten im Verwaltungsgebäude zu arbeiten. Dass bei unzumutbaren Arbeitsbedingungen wegen Temperaturabsenkung ein Arbeitplatz nicht bei den Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer berücksichtigt werden könne, habe auch das Finanzgericht (FG) Nürnberg mit Urteil vom 22. September 1999 III 185/98 (EFG 2000, 620) entschieden.

Mit Senatsurteil vom 28. September 2004 (Az.: 13 K 953/01, EFG 2005, 186) hat das FG die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jährlich 2.400 DM berücksichtigt und die Mietzinszahlungen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Auf die Revisionen der Kläger und des FA hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Gerichtsbescheid vom 19. Dezember 2005 VI R 82/04 (BFH/NV 2006, 1076) das Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen.

Auf die Anordnung des Berichterstatters vom 12. März 2007 haben die Kläger mit Schriftsatz vom 31. Oktober 2007 geantwortet. Dem Kläger habe bei seinem Arbeitgeber kein weiterer zweiter Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden, zu dem er außerhalb der gewöhnlichen Dienstzeiten Zugang hatte. Es sei zwischenzeitlich nicht mehr aufklärbar, in welchen Monaten der Streitjahre es dem Kläger wegen der Temperaturabsenkung im Verwaltungsgebäude nicht mehr zumutbar war, seinen Arbeitsplatz im Verwaltungsgebäude an Wochenenden und außerhalb der normalen Dienstzeiten aufzusuchen. Es sei aber bereits in den Streitjahren Praxis gewesen, in der Zeit von September bis März die Temperatur außerhalb der Dienstzeiten auf mindestens 12 Celsius abzusenken. Die Dienstzeiten würden morgens um 7:30 Uhr beginnen und Montag bis Donnerstag um 16:00 Uhr enden, am Freitag um 14:00 Uhr. Aufzeichnungen über Büroarbeiten des Klägers in seinem häuslichen Arbeitszimmer würden nur für das Jahr 1998 für die Zeiten nach 20:00 Uhr und für Sonn- und Feiertage vorliegen (wegen der Einzelheiten wird auf die Anlagen zum Schriftsatz verwiesen; FG-Akte Bl. 40 - 62). Aufzeichnungen über die Filialbesuche und Dienstreisen sowie die Dauer der Vor- und Nachbearbeitungen der Besuche seien nicht geführt worden. Da die heutigen Verhältnisse denen des Streitjahres entsprächen, könne davon ausgegangen werden, dass in den Streitjahren wöchentlich zwei - also jährlich ca. 90 - Dienstreisen durchgeführt worden seien, an denen der Kläger nicht in das Verwaltungsgebäude zurückgekehrt sei. Der Kläger habe in den Streitjahren in seinem häuslichen Arbeitszimmer vor allem Diktate über die Beobachtungen in den einzelnen Filialen und über mit den Mitarbeitern besprochene Verbesserungen festgehalten. Der Arbeitgeber des Klägers habe ein weiteres Arbeitszimmer für den weiteren Geschäftsführer in dessen Haus angemietet. Zum Beweis dafür, dass der Arbeitsumfang des Klägers so groß sei, dass er auch an Wochenenden arbeiten muss und dass es dem Kläger an Abenden und Wochenenden nicht zumutbar gewesen wäre, seinen Arbeitsplatz im Verwaltungsgebäude der GmbH zu nutzen, benennt der Kläger den weiteren Geschäftsführer der GmbH, [...] (den Vater des Klägers), als Zeugen.

Die Kläger beantragen

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2001 die Einkommensteueränderungsbescheide 1997 und 1998 - beide - vom 8. Mai 2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers für 1997 um 1.250 DM und für 1998 um 3.000 DM herabgesetzt werden und Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger für 1997 mit 1.361 DM und für 1998 mit 3.102 DM berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es daraufhin, dass auch die Ausführungen der Kläger im zweiten Rechtsgang keine neuen Argumente gegen die vom FA vertretene Auffassung gebracht hätten. Die vom Arbeitgeber geleisteten Zahlungen für das Arbeitszimmer seien den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zuzuordnen. Ein Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer scheide aus, da dem Kläger ein anderer Arbeitsplatz beim Arbeitgeber zur Verfügung stehe. Dass dem Kläger durch die Absenkung der Temperatur im Verwaltungsgebäude die Nutzung des betrieblichen Arbeitszimmers unzumutbar sei, habe der Kläger nicht nachgewiesen. Ein Mietverhältnis über das häusliche Arbeitszimmer könne nur dann den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden, wenn der Raum vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt werde und dieses Interesse objektiv nachvollziehbar über die Entlohnung des Arbeitnehmers beziehungsweise über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgehe. Die Feststellungslast für das besondere betriebliche Interesse liege beim Steuerpflichtigen. Der Kläger habe aber ein betriebliches Interesse nicht nachweisen können.

Der erkennende Senat hat nach Maßgabe des Beweisbeschluss vom 23. Juni 2008 in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen. Wegen der weiteren Ausführungen der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Die Zahlungen der GmbH für das häusliche Arbeitszimmer in den Streitjahren sind den Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) des Klägers zuzurechnen.

Eine Zahlung, die sich ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des überlassenen Gegenstands darstellt (Ausnahme: § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG), ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl II 2002, 829). Gehören die betreffenden Einkünfte allerdings (auch) zu einer anderen Einkunftsart, so sind sie gemäß § 21 Abs. 3 EStG dieser zuzurechnen (Subsidiaritätsklausel). Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird "für" eine solche Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886). Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung - wie z.B. einem Mietverhältnis - zuwendet (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BStBl II 2002, 300, m.w.N., und in BStBl II 2002, 829).

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits in diesen Fällen danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt. Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen (BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1076; vom 16. September 2004 VI R 25/02, BStBl II 2006, 10; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180). Anhaltspunkte für ein Interesse des Arbeitgebers können sich beispielsweise daraus ergeben, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, eingegangen ist. Doch handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz, nicht um eine zwingende Voraussetzung. Haben die Beteiligten eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes getroffen, so kann dies ebenfalls ein Indiz für ein besonderes, über das Dienstverhältnis hinausgehendes betriebliches Interesse sein. Allerdings schließt eine solche Vereinbarung einerseits nicht aus, dass die Zahlungen gleichwohl als Arbeitslohn zu erfassen sind, falls ein entsprechendes betriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht nachgewiesen werden kann. Andererseits ist eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung keine zwingende Voraussetzung für die Annahme einer eigenständigen Rechtsbeziehung; denn ein steuerlich anzuerkennendes Nutzungsverhältnis kann auch mündlich oder konkludent begründet werden. Der Nachweis eines entsprechenden betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes obliegt dem Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 10).

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Kläger nicht nachgewiesen haben, dass das häusliche Arbeitszimmer im vorrangigen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers, der GmbH, vom Kläger angemietet wurde. Der erkennende Senat ist zum einen der Auffassung, dass das Interesse des Arbeitgebers daran, dass der Kläger Überstunden leistet, zur Begründung nicht ausreicht, weil er damit nur ein Interesse an der jeweiligen Arbeitsleistung geltend macht. Zum anderen ist der Senat der Auffassung, dass das Indiz für das vorrangige betriebliche Interesse, dass mit fremden Dritten, die mit der GmbH nicht in einem Dienstverhältnis stehen, derartige Mietverträge geschlossen worden sind, nicht vorliegt. Vielmehr soll die GmbH - nach den eigenen Ausführungen der Kläger - eine weitere Anmietung eines Arbeitszimmers nur mit deren weiterem Geschäftsführer, dem Vater des Klägers, vereinbart haben. In der mündlichen Verhandlung konnte sich der Zeuge nicht daran erinnern, dass er mit der GmbH einen Mietvertrag über sein Arbeitzimmer geschlossen hat; demnach haben die Kläger nicht einmal das Vorliegen eines weiteren Mietvertrages zwischen der GmbH und dem Vater des Klägers nachgewiesen. Das andere Indiz, das für ein vorrangiges Interesse des Arbeitgebers sprechen könnte, nämlich dass über die Überlassung des Raumes eine schriftliche Vereinbarung getroffen wurde, hat nach Auffassung des erkennenden Senats nur ein geringes Gewicht. Denn es sprechen nach Auffassung des Senats zwei Gründe dagegen, dass aus der schriftlichen Vereinbarung auf ein vorrangiges betriebliches Interesse des Arbeitgebers geschlossen werden kann. Zum einen sind die Nutzungsbedingungen für das häusliche Arbeitszimmer überaus abstrakt formuliert: " [... der Kläger] darf dieses Zimmer nicht zu privaten Zwecken nutzen." (Ziffer 3 des Vertrages). Diese Bedingung versteht sich jedoch von selbst; für eine Kontrolle, dass diese Nutzungsbedingungen auch erfüllt werden, hat aber die GmbH keine Vorsorge getroffen. Die Besuche des Zeugen bei den Klägern reichen jedenfalls dafür nicht aus, denn der Zeuge konnte sich u.a. gar nicht daran erinnern, durch welche Art von Tür das Arbeitszimmer zum Wohnzimmer abgegrenzt war. Zum anderen ist in der Nutzungsvereinbarung die Größe des Zimmers falsch angegeben; statt der tatsächlichen 13,07 qm (laut dem Klägerschreiben vom 31. Oktober 2007; FG-Akte Bl 38) lautet die Angabe auf 20 qm (Ziffer 2 des Vertrages). Ein Arbeitgeber, der in seinem betrieblichen Interesse handelt, kalkuliert seine Kosten genau und gewährt nicht seinem Gesellschafter-Geschäftsführer Vorteile für die Nutzung eines Raumes, bei dem die angemessenen Mietzinsen pro qm - erheblich - überschritten werden. In der mündlichen Verhandlung hat der Zeuge zu diesem Umstand ausgesagt, dass er den Angaben zur Größe des Arbeitszimmers in dem vom Kläger gefertigten Vertrag vertraut habe. Ein Arbeitgeber, der in seinem betrieblichen Interesse handelt, vertraut aber vor der Vertragsunterschrift nicht den Angaben des anderen Vertragspartners, wenn die tatsächlich vorhandene Fläche so deutlich von der vereinbarten Fläche abweicht. Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist der Unterschied unmittelbar ins Auge springend, denn nach dem vorgelegten Bauplan (FG-Akte Bl. 92) hat das Arbeitszimmer eine Länge von 3,26 m und damit eine Breite von 4,01 m; nach den Angaben in dem vom Zeugen als Vertreter der Arbeitgebers unterschriebenen Mietvertrag hätte das Arbeitzimmer aber 5,00 m lang und 4,00 m breit oder aber 3,26 m lang und 6,13 m breit sein müssen. Auch hat der erkennende Senat Zweifel daran, dass der Mietvertrag im vorrangigen Interesse des Arbeitgebers geschlossen wurde, weil im Mietvertrag vereinbart ist, dass der Kläger den Mietzins erhält, obwohl als Vermieter beide Kläger bezeichnet sind. Dieser Umstand weist nach Auffassung des Gerichts eher auf ein Interesse des Klägers als Arbeitnehmer am Mietvertrag hin. Die Zweifel des Senats stützen sich in diesem Zusammenhang auch auf die Aussage des Zeugen in der mündlichen Verhandlung, dass er der Meinung sei, dass dem Kläger der Mietzins zusteht. Als ein in seinem eigenen Interesse handelnder Mieter (bzw. Vertreter des Mieters) hätte der Zeuge aber die Auffassung vertreten müssen, dass der Mietzins den Vermietern, also beiden Klägern zusteht. In diesem Zusammenhang ist es nach Auffassung des Senats auch ohne Belang, dass der Zeuge später auf Frage des Klägervertreters geantwortet hat, dass der Kläger Zins und Tilgung des Hauses übernommen hat, denn die Berechtigung am Mietzins ist nicht von den Finanzierungsverhältnissen am vermieteten Objekt oder aber gar von den Arbeitsleistungen für den Mieter abhängig. Der erkennende Senat verkennt nicht, dass der Kläger als ein mögliches betriebliches Interesse des Arbeitgebers vorgetragen hat, dass in der kalten Jahreszeit Heizkosten im Verwaltungsgebäude der GmbH eingespart werden konnten. Der erkennende Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Kläger insoweit nur vordergründig mit einem Interesse des Arbeitgebers argumentiert. Nach Auffassung des erkennenden Senats spricht nichts dagegen, dass der Kläger am nächsten normalen Arbeitstag zu den normalen Dienstzeiten seine Nachbereitung der Geschäftsreisen an seinem Arbeitsplatz im Verwaltungsgebäude der GmbH nachholt. Zumal es sich jährlich - nach Schätzungen des Klägers - nur um ca. 90 Dienstreisen gehandelt hat, die er nicht am Verwaltungsgebäude der GmbH beendet hat. Wieso die Nacharbeit am nächsten Werktag nicht möglich sein soll, hat der Kläger nicht vermocht darzulegen. Auch ist der erkennende Senat der Auffassung, dass auf ein tatsächliches Interesse des Arbeitgebers an der Senkung der Heizkosten deshalb nicht geschlossen werden kann, weil sich aus dem Klägervortrag ergibt, dass nur er allein außerhalb der gewöhnlichen Dienstzeiten das Verwaltungsgebäude habe aufsuchen müssen. Und wegen eines einzelnen Arbeitnehmers wird kein Arbeitgeber ein ganzes Verwaltungsgebäude außerhalb der Dienstzeiten und an Wochenenden und Feiertagen heizen, zumal z.B. mit Elektroradiotoren oder Elektroheizkörpern die Beheizung eines einzelnen Arbeitszimmers möglich ist. Diesen Umstand hält der erkennende Senat vor allem deshalb für bedeutsam, weil die Anzahl der Abende pro Jahr, an denen ein Arbeiten im Verwaltungsgebäude für den Kläger unzumutbar war, relativ selten gewesen sein dürfte. Auch konnten die Kläger gar nicht nachweisen, an wie vielen Tagen ein Arbeiten im Verwaltungsgebäude wegen der Temperaturabsenkungen unzumutbar war; die entsprechende Frage des Gerichts konnte der Zeuge nicht beantworten. Ausgehend von den Ausführungen der Kläger, dass jährlich ca. 90 Dienstreisen nicht am Verwaltungsgebäude beendet wurden, ist der Senat der Auffassung, dass davon nur die Hälfte der Reisen (also 45) auf die Heizperiode zwischen September und März entfällt. Da nach der Aussage des Zeugen die Temperaturabsenkung erst nach Dienstschluss einsetzt und von der Außentemperatur abhängig ist, geht der Senat davon aus, dass vielleicht an 10 Abenden in der Zeit zwischen 20:00 Uhr und 22:00 Uhr ein Arbeiten im Verwaltungsgebäude für den Kläger unzumutbar gewesen sein kann. Wieso bei dieser geringen Anzahl von Abenden eine Anmietung eines Arbeitszimmers im Haus des Klägers und nicht ein Nacharbeiten der Dienstreise am nächsten Werktag im vorrangigen Interesse des Arbeitsgebers liegt, ist nach dem bewiesenen Sachvortrag der Kläger für den Senat nicht erkennbar. Soweit die Kläger nun auch vortragen, dass ein Arbeiten des Klägers im häuslichen Arbeitszimmer zur einer Einsparung der Stromkosten führt, weil die Beleuchtungen im Verwaltungsgebäude eingespart werden könne, ist dem erkennenden Senat nicht einsichtig, wieso eine automatische Lichtschaltung im Verwaltungsgebäude zu derart hohen Stromkosten führen soll, dass die Anmietung eines Zimmers für 250 DM/Monat eine kostenmäßig sinnvolle Alternative sein kann. Im Übrigen waren dem Kläger entgegen seinem ursprünglichen Vorbringen (Schriftsatz vom 27. Dezember 2001; FG-Akte 13 K 953/01 Bl 25) auch keine Reisekosten für die Anreise von der Wohnung zum Betriebssitz zu erstatten gewesen, weil der Kläger über ein Dienstfahrzeug verfügt hat (Schriftsatz vom 31, Oktober 2007, FG-Akte Bl. 38); ein Interesse des Arbeitsgebers an Kostenersparnis ist insoweit auch - trotz erneutem Vortrag in der mündlichen Verhandlung - nicht zu erkennen.

Nach all dem hat der Kläger nicht ausräumen können, dass sein gleichwohl bestehendes Interesse daran, die anfallenden Büroarbeiten im eigenen Haus zu verrichten, gegenüber dem betrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Anmietung zurücktrat und dieses Eigeninteresse weder für den Abschluss noch für die Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses entscheidend war. Die verbleibenden Zweifel daran, dass die Nutzungsvereinbarung über das Arbeitszimmer vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers geschlossen wurde, und das Interesse der GmbH daran vorrangig gegenüber dem Interesse des Klägers war, gehen nach den oben dargelegten Regeln zur objektiven Beweislast zu Lasten der Kläger.

Das FA hat demgemäß den Arbeitslohn des Klägers zu Recht um die "Mietzinszahlungen" für das häusliche Arbeitzimmer erhöht. Auch ist der Klägerin nicht die Hälfte der Mietzinszahlungen als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung deshalb zuzurechnen, weil sie hälftige Miteigentümerin an dem Hausgrundstück ist und als Vermieterin im Vertrag bezeichnet ist. Die Zahlungen der GmbH sind in vollem Umfang dem Kläger als Arbeitslohn zuzurechnen; die Zahlungen sind nach der ausdrücklichen Vereinbarung im Vertrag vom 31. Juli 1997 allein an den Kläger zu entrichten und nur er soll die Miete erhalten (Tz. 4 des Vertrages). Auch hat der Zeuge in der mündlichen Verhandlung ausgesagt, dass nach seiner Auffassung die Zahlungen dem Kläger zustanden.

2. Das FA hat zu Recht keine Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift u.a. - und nur diese Alternative ist im Streitfall einschlägig - dann nicht, wenn dem Steuerpflichtigen für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift (in der hier maßgeblichen Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf 2.400 DM begrenzt. Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen zu Recht nicht streitig, dass die Voraussetzungen für einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG nicht vorliegen.

Ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist; weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. Der andere Arbeitsplatz steht allerdings nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Übt der Steuerpflichtige nur eine berufliche Tätigkeit aus, muss geprüft werden, ob der - an sich vorhandene - andere Arbeitsplatz tatsächlich für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Es genügt jedoch nicht, dass nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet werden, die grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz verrichtet werden könnten (BFH-Urteile vom 7. August 2003 VI R 16/01, BStBl II 2004, 77 und VI R 118/00, BStBl II 2004, 82 zu Schulleiter/- in; vom 20. November 2003 IV R 30/03, BStBl II 2004, 775; BFH-Beschluss vom 5. März 2008 VI B 95/07, BFH/NV 2008, 956; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl. 2008, § 19 Rz. 60, Stichwort Arbeitzimmer, Anm. 7. Kein anderer Arbeitsplatz m.w.N.). Ist das Gebäude, in dem sich der "andere Arbeitsplatz" befindet, aber an Feierabenden und/oder Wochenenden verschlossen, steht dem Steuerpflichtigen für diese Zeit grundsätzlich kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (BFH-Urteile vom 7. August 2003 VI R 41/98, BStBl II 2004, 80; VI R 162/00, BStBl II 2004, 83). In diesem Fall kann der andere Arbeitsplatz aber auch dann zu diesen Zeiten zur Verfügung stehen, wenn der Arbeitnehmer die Möglichkeit hat, eine Zugangsberechtigung zu beantragen, dies aber unterlassen hat (BFH-Beschluss vom 14. April 2004 VI R 43/02, BFH/NV 2004, 1102). Eine fehlende Beheizung des Arbeitsplatzes außerhalb der üblichen Geschäftszeiten schließt das Zur-Verfügung-Stehen des Arbeitsplatzes ebenso wenig aus wie die Tatsache, dass während der üblichen Arbeitszeiten ein ungestörtes und konzentriertes Arbeiten nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BStBl II 2005, 344 unter II.3.b. der Entscheidungsgründe).

Daraus folgt für den Streitfall: Dass es dem Kläger in den Monaten der Heizperiode wegen der Temperaturabsenkungen - nach seinem eigenen Vortrag - auf bis zu 12 C unzumutbar war, das Verwaltungsgebäude der GmbH aufzusuchen, wenn er von Geschäftsreisen zurückkehrt, führt nicht dazu, dass ihm i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6b, Satz 3, 1. Halbsatz EStG kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Der Kläger hat demgemäß in seinem häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten außerhalb der Dienstzeiten der GmbH verrichtet, die auch an seinem Arbeitsplatz im Verwaltungsgebäude hätten verrichtet werden können. Dem Kläger war es auch - nach der Aussage des Zeugen - möglich, jederzeit Zugang zu dem Verwaltungsgebäude zu erlangen, auch außerhalb der Dienstzeiten und an den Wochenenden und Feiertagen.

Die vom Kläger im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten - Besprechungen, Auswertungen von Besprechungen, Vorbereitungen von Besprechungen und Verhandlungen, Vorbereitung von Seminaren, etc. - gehören alle zu den üblichen Aufgaben eines Geschäftsführers und hätten von ihm alle an seinem Arbeitsplatz im Verwaltungsgebäude ebenso verrichtet werden können. Dies gilt auch für die Vor- und Nachbearbeitung der Besuche in den Filialen und die Diktate über die Beobachtungen in den Filialen und mit den Mitarbeitern besprochene Verbesserungen; dass die zeitnahe Notiz im häuslichen Arbeitszimmer - nach dem Klägervortrag - möglicherweise inhaltsreicher ausfällt als die Zusammenfassung am nächsten Arbeitstag im Büro, ist nicht ausreichend.

3. Die Kosten des gesamten Rechtsstreits sind den Klägern aufzuerlegen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 143 Abs. 2 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung