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2. Isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung unzulässig, wenn nur die unzutreffende Begründung der Einspruchsentscheidung gerügt wird.

3. Unzulässigkeit des Fortsetzungsfeststellungseinspruchs im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren.

13 K 1179/04

Investitionszulage

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 27. Februar 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt ist und deshalb keine Einspruchsentscheidung ergehen durfte.

I. Die Klägerin ist Rechtsanwältin.

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - gewährte der Klägerin mit Bescheiden vom 27. März 1984 und 5. März 1985 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Investitionszulage gemäß § 4b Investitionszulagegesetz 1982 (InvZulG 1982 i.d.F. des Gesetzes vom 3. Juni 1982, BGBl. I 1982, 641 = BStBl I 1982, 560) für die Jahre 1983 in Höhe von 14.374 DM und für 1984 in Höhe von 46.695 DM für die in dem neu errichteten Gebäude gelegenen Räume ihrer Anwaltskanzlei.

Bei der in den Jahren 1986 bis 1990 mit Unterbrechungen durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass das Begünstigungsvolumen nur einen Anteil von 20,7% der beantragten Investitionssumme betragen würde. Es seien von dem umbauten Raum des ganzen Hauses mit 873 Kubikmeter (cbm) nur 180,7 cbm für die Nutzung durch die Anwaltskanzlei baurechtlich genehmigt (Tz. 6 des Betriebsprüfungsberichts vom 12. September 1990, ABNr. 39/86 KSt, FA [...] N).

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und änderte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Bescheiden vom 27. Februar 1991 und 18. März 1991 die Festsetzungen der Investitionszulage für 1983 auf den Betrag von 2.976 DM und für 1984 auf den Betrag von 9.666 DM. Außerdem setzte das FA wegen der Rückforderungsbeträge Zinsen für 1983 in Höhe von 4.633 DM und für 1984 in Höhe von 10.730 DM fest.

Gegen diese geänderten Investitionszulagebescheide erhob die Klägerin Einspruch.

In der Annahmeanordnung der geänderten Investitionszulagebescheide wurde die Finanzkasse angewiesen, die Rückforderungsansprüche für 1983 über 11.398 DM und für 1984 über 37.029 DM zum Soll zu stellen. Durch eine fehlerhafte kassentechnische Verbuchung wurden jedoch diese Beträge nicht als Rückforderungsbeträge erfasst. Durch die fehlerhafte Verbuchung wurden vielmehr diese Rückforderungsbeträge mit den ursprünglichen festgesetzten Investitionszulagen saldiert und so statt der Rückforderungen weitere Erstattungen errechnet. Die Finanzkasse errechnete für das Jahr 1983 einen Erstattungsbetrag von 2.976 DM (14.374 - 11.398 = 2.976) und für das Jahr 1984 einen Erstattungsbetrag von 9.666 DM (46.695 - 37.029 = 9.666). Die Finanzkasse verbuchte nur die Zinsen zur Investitionszulage als Sollbeträge. Die Erstattungsbeträge wurden vom Finanzamt im Jahr 1991 mit den Zinsforderungen von 4.633 DM und 10.730 DM aufgerechnet. Nur diese offenen Differenzbeträge der Ansprüche auf Zahlung der Zinsen zur Investitionszulage in Höhe von 1.657 DM (4.633 - 2.976 = 1.657) für 1983 und von 1.064 DM (10.730 - 9.666 = 1.064) für 1984 wurden von der Finanzkasse als Rückstände ausgewiesen (Rückstandsanzeige vom 25. August 1992). Die Klägerin hat diese rückständigen Zinsen getilgt; Schlusszahlung mit Scheck vom 22. April 1994.

Nachdem die Klägerin im Einspruchsverfahren ursprünglich die Auffassung vertreten hatte, dass das gesamte Gebäude investitionszulagebegünstigt sei, vertrat die Klägerin im Jahr 1998 die Auffassung, dass das Gebäude zumindest zu 55% begünstigt sei. Mit Schreiben vom 14. März 1998 [...] trug die Klägerin vor, dass hinsichtlich der Ansprüche des FA auf Rückzahlung der Investitionszulage 1983 und 1984 Zahlungsverjährung zum 31. Dezember 1996 eingetreten sei. Wegen der eingetretenen Zahlungsverjährung dürften die Investitionszulagebescheide nicht mehr durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder abgeändert werden.

Das FA schloss sich der Auffassung der Klägerin, dass Zahlungsverjährung eingetreten sei, an [...]. Mit Schreiben vom 21. Januar 2004 [...] teilte das FA der Klägerin mit, dass Zahlungsverjährung eingetreten sei und bat um Rücknahme des Einspruchs. Mit Schreiben vom 10. Februar 2004 beantragte die Klägerin, (1.) dass das FA feststelle, dass sich das Einspruchsverfahren durch Eintritt der Zahlungsverjährung erledigt habe und (2.) dass das FA zuvor erkläre, dass die angefochtenen Investitionszulage-Rückforderungsbescheide wirkungslos seien. Die Klägerin war der Auffassung, dass sich eine Verpflichtung des FA, die Verwaltungsakte für wirkungslos zu erklären, aus einer entsprechenden Anwendung von § 269 Abs. 3 Zivilprozessordnung (ZPO) ergebe. Außerdem stellte die Klägerin in Aussicht, dass sie nach der beantragten Entscheidung des FA das Einspruchsverfahren in der Hauptsache ebenfalls für erledigt erklären würde. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2004 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Klägerin begründet ihre Klage, mit der sie (1.) die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und (2.) die Feststellung begehrt, dass das Einspruchsverfahren durch Eintritt der Zahlungsverjährung in der Hauptsache erledigt sei, wie folgt: Das FA sei nicht bereit gewesen, übereinstimmend mit ihr zu erklären, dass das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt sei. Deshalb hätte das FA ihren Einspruch nun als Feststellungsantrag auslegen müssen und die Erledigung der Hauptsache im Einspruchsverfahren feststellen müssen. Dieser Einspruch sei auch begründet gewesen. Sie sei sogar verpflichtet gewesen, nachdem durch den Eintritt der Zahlungsverjährung ihr Einspruch unzulässig geworden sei, im Einspruchsverfahren die Erledigung der Hauptsache zu beantragen. Da die Einspruchsentscheidung rechtswidrig sei, müsse die aufgehoben werden.

Mit Verfügung vom 27. November 2006 hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass eine Feststellungsklage möglicherweise unzulässig sein könnte, da das Rechtsschutzbedürfnis hierfür fehlen könnte. Es sei aber die Möglichkeit eröffnet, das Erlöschen der Rückforderungsbeträge für die Investitionszulage 1983 und 1984 über 11.398 DM und 37.029 DM sowie das Erlöschen der Rückforderungsansprüche wegen fehlerhafter Erstattungen über 2.976 DM und 9.666 DM aufgrund der eingetretenen Zahlungsverjährung durch Abrechnungsbescheid feststellen zu lassen, wenn Streit über die Verwirklichung dieser Ansprüche bestehe.

Die Klägerin hat darauf ausgeführt, dass ihr nicht primär daran gelegen sei, feststellen zu lassen, dass Rückforderungsansprüche des FA erloschen seien. Dass Zahlungsverjährung über die Ansprüche auf Rückforderung der Investitionszulage für 1983 und 1984 eingetreten sei, sei zwischen ihr und dem FA unstreitig; das FA habe dies sogar in der Einspruchsentscheidung ausgeführt. Ihr sei vielmehr daran gelegen, dass das FA die Hauptsache im Einspruchsverfahren für erledigt erklärt, weil sie erreichen wollte, dass das FA in der Sache selbst nicht entscheidet. Hintergrund des Einspruchsverfahrens sei nämlich der Umfang der freiberuflich genutzten Flächen in ihrem Kanzleigebäude gewesen. Dadurch dass der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen worden sei, habe das FA nun indirekt eine Sachentscheidung dahingehend getroffen, dass der von ihr im Verwaltungsverfahren behauptete Umfang des Verhältnisses von freiberuflich genutzten Flächen zu privat genutzten Flächen unzutreffend sei. Hätte das FA den Einspruch dagegen als unzulässig verworfen, wäre ihre Rechtsstellung nun besser, da keine Sachentscheidung erfolgt sei. Da ihr Interesse somit nicht darauf gerichtet sei, das Erlöschen von Ansprüchen festzustellen, sei ihre Klage auch zulässig. Durch die die eingetretene Zahlungsverjährung habe die Klägerin wegen des fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses auch keine Möglichkeit mehr, die Investitionszulagebescheide selbst gerichtlich überprüfen zu lassen. Durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und die Feststellung der Erledigung der Hauptsache im Einspruchsverfahren könne aber zumindest die präjudizierende Wirkung der Verwaltungsentscheidungen beseitigt werden.

Die Klägerin beantragt

die Einspruchsentscheidung [...] vom 23. Februar 2004 aufzuheben und festzustellen, dass das Einspruchsverfahren gegen die Bescheide vom 27. Februar 1991 und 18. März 1991 in der Hauptsache erledigt ist, weil infolge Zahlungsverjährung die Ansprüche auf Rückforderung der Investitionszulage für 1983 und 1984 erloschen sind.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA ist der Auffassung, dass die Rückforderungsbescheide nicht für wirkungslos erklärt werden könnten, da die Änderungsbescheide die Grundlage der Zinsbescheide seien. Für die von der Klägerin verlangte Erklärung des FA finde sich im Steuerrecht keine Grundlage.

Im Übrigen treffe es zu, dass die Rückforderungsansprüche des FA wegen Zahlungsverjährung erloschen seien. Auch sein die Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet zutreffend gewesen, denn die Klägerin habe im Einspruchsverfahren zuletzt nicht nur die Feststellung beantragt, dass das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt sei, sondern zusätzlich auch die Feststellung beantragt, dass die Investitionszulagebescheide wirkungslos geworden seien.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II. Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist unzulässig.

a) Die isolierte Aufhebung einer außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung kommt im Anwendungsbereich des § 44 Abs. 2 FGO nur in eng begrenzten Ausnahmefällen in Betracht.

Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall jedoch nicht vor.

Ein Ausnahmefall, in dem eine isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung zulässig ist, kommt dann in Betracht, wenn dies vom Kläger aufgrund besonderen rechtlichen Interesses beantragt ist oder das Finanzgericht bei wesentlichen Verfahrensmängeln in erheblichem Umfang kostspielige und zeitraubende Aufklärungsmaßnahmen für nötig hält (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO; BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000 VII B 202/99, BFH/NV 2000, 960; Gräber/ v. Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 44 Rz. 38 ff. m.w.N.). Die unzutreffende Begründung einer Rechtsbehelfsentscheidung stellt keinen Verfahrensmangel dar, da auch sie noch dem Erfordernis der Begründungspflicht gemäß § 366 Satz 2 AO genügt. Die Zurückweisung eines Einspruchs als unbegründet statt der Verwerfung als unzulässig ist zwar ein Verfahrensmangel (vgl. § 358 Satz 2 AO). Aber selbst wenn - wie im Streitfall - mit der Klage die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragt worden ist, kann der Kläger aus dem Umstand, dass das FA seinen Einspruch statt ihn als unbegründet zurückzuweisen als unzulässig hätte verwerfen müssen, nicht das notwendige besondere rechtliche Interesse für die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung herleiten (BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Die Zurückweisung eines unzulässigen Einspruchs als unbegründet hat nämlich nicht zu Folge, dass Rechte des Einspruchsführers berührt sind (BFH- Beschluss in BFH/NV 2000, 960).

b) Im Streitfall hätte das FA den Einspruch der Klägerin gemäß § 358 Satz 2 AO ohne weitere Sachprüfung als unzulässig wegen des Wegfalls des Rechtsschutzbedürfnisses verwerfen müssen, da die Rückforderungsanspruche zwischen den Beteiligten - zu Recht - unstreitig seit dem 31. Dezember 1996 zahlungsverjährt sind. Denn die Zahlungsverjährung führt zum Erlöschen des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§§ 47, 232 AO) und zur Erledigung des Rechtsstreits über die Steuerfestsetzung in der Hauptsache (BFH-Urteile vom 26. April 1990 V R 90/87, BStBl II 1990, 802 und vom 18. November 2003 VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057; BFH-Beschluss vom 25. März 1993 V B 73/92, BFH/NV 1994, 437).

c) Das FA durfte den Einspruch auch nicht im Hinblick darauf, dass die Klägerin erstmals im Schreiben vom 10. Februar 2004 beantragt hat, festzustellen, dass die geänderten Investitionszulagebescheide wirkungslos sind, als unbegründet zurückweisen.

Unabhängig davon, wie dieser Antrag der Klägerin, den sie mit der entsprechenden Anwendung des § 269 Abs. 3 ZPO begründet, auszulegen ist, hat die Klägerin damit in der Sache nämlich einen Antrag auf einen weiteren feststellenden Verwaltungsakt gestellt, der in einem anderen Verwaltungsverfahren zu erlassen wäre. Und mit diesem Antrag kann nicht einem unzulässig gewordenen außergerichtlichen Rechtsbehelf in die erneute Zulässigkeit verholfen werden.

Ob die Klägerin mit diesem Antrag einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) beantragt hat, kann dahingestellt beleiben, denn auf die Verfügung des Berichterstatters hat die Klägerin erklärt, dass zwischen den Beteiligten das Erlöschen der Rückforderungsansprüche unstreitig ist.

Außerdem sind auch die Investitionszulageänderungsbescheide vom 27. Februar 1991 und 18. März 1991 gar nicht wirkungslos geworden, denn sie sind trotz der eingetretenen Zahlungsverjährung Grundlagenbescheide für die Zinsfestsetzungen gemäß § 5 Abs. 7 InvZulG 1982 (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2005 III R 24/04, BFH/NV 2006, 816).

2. Die weiter erhobene Feststellungsklage ist ebenfalls unzulässig.

a) Für die Klage, festzustellen, dass das Einspruchsverfahren wegen Eintritt der Zahlungsverjährung in der Hauptsache erledigt ist, fehlt es an dem besonderen Feststellungsinteresse gemäß § 41 Abs. 1 FGO.

Mit einer Feststellungsklage kann gemäß § 41 Abs. 1 FGO die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses begehren werden. Die Feststellungsklage setzt nach § 41 Abs. 1 FGO ein berechtigtes Interesse des Klägers an einer alsbaldigen Feststellung voraus. Dieses Interesse braucht kein rechtliches Interesse zu sein. Es genügt jedes durch die Sachlage vernünftigerweise gerechtfertigtes Interesse, das rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Natur sein kann. Das Feststellungsinteresse ist eine besondere Erscheinungsform des allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses. Daraus folgt, dass die Feststellungsklage nicht gegeben ist, wenn der Kläger sein Ziel auf anderem Wege schneller, einfacher und billiger erreichen kann (BFH-Urteile vom 10. Februar 1987 VII R 77/84, BStBl II 1987, 546 m.w.N.; vom 11. April 1991 V R 86/85, BStBl II 1991, 729). Bei dem Feststellungsinteresse i.S. des § 41 Abs. 1 FGO muss es sich um ein eigenes abgabenrechtliches Interesse handeln. Das Feststellungsbegehren muss ein abgabenrechtliches Verhältnis (vgl. § 33 AO) des Klägers zum FA betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 X R 42/81, BFH/NV 1989, 54). Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Feststellungsklage das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses ( § 41 Abs. 1, 1. Alternative FGO) oder die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts (2. Alternative der Vorschrift) betrifft (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 729).

b) Diese Ausführungen zugrunde gelegt, ist die Klage mangels berechtigten Feststellungsinteresses unzulässig.

Die Klägerin hat kein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung. Denn es besteht weder eine abgabenordnungsrechtliche Verpflichtung noch eine Berechtigung des FA, im Einspruchsverfahren eine Feststellung des Inhalts auszusprechen, dass das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt ist. Im steuerlichen Verwaltungsverfahrensrecht steht dem Steuerpflichtigen nämlich gar kein sog. Fortsetzungsfeststellungseinspruch gem. § 347 AO i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zur Verfügung (BFH-Urteile vom 8. November 1961 VII 178/58, BStBl II 1962, 205; vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BStBl II 2000, 46 [50 l.Sp.u.]; vom 4. November 1999 V R 35/98, BStBl II 2000, 454 [456]; BFH-Beschluss vom 7. Mai 1985 VII B 43/84, BFH/NV 1986, 611; ähnlich für den Widerspruch BayVGH-Urteil vom 2. Dezember 1991, 21 B 90.01066, BayVBl 1993, 429). Denn das Einspruchsverfahren fördert im Interesse der Verfahrensbeteiligten eine abschließende Entscheidung in der Sache. Das Einspruchsverfahren kennt nur die Sachentscheidungen in Form von Abhilfe-(oder Teilabhilfe-) Entscheidungen zugunsten des Steuerpflichtigen oder aber die Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO).

Außerdem hat die Klägerin im Einspruchsverfahren noch gar nicht die Erledigung der Hauptsache erklärt, sondern diese Erklärung erst unter der Bedingung in Aussicht gestellt, dass das FA zuvor feststellt, dass die angefochtenen Investitionszulageänderungsbescheide unwirksam geworden sind.

c) Zum anderen ist die Klage auch deshalb unzulässig, weil die Klägerin eine Feststellung begehrt, deren Inhalt dem steuerlichen Verfahrensrecht fremd ist.

Die Klägerin kann auch mit einer Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO beim Finanzgericht nur das Ziel verfolgen, dass nach der Erledigung des Verwaltungsaktes festgestellt wird, dass der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch dann zulässig, wenn die Erledigung bereits vor der Klageerhebung eingetreten ist (BFH-Urteil vom 21. Juli 1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804 unter II.3. der Gründe). Mit dieser Klageart wird dem Steuerpflichtigen effektiver Rechtsschutz gerade auch in den Fällen gewährt, in denen wegen Erledigung der Hauptsache im Einspruchsverfahren der Einspruch unzulässig geworden ist und ein berechtigtes Interesse an der Feststellung besteht, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist (vgl. Gräber/v. Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 100 Rz. 57 ff. m.w.N.; BFH-Urteil in BStBl II 1990, 804).

Diesen Ausspruch begehrt aber die Klägerin nach ihrem ausdrücklichen Antrag gerade nicht.

Sie will nach ihrem eigenen Vorbringen nur erreichen, dass eine Sachentscheidung des FA unterbleibt und die Erledigung der Hauptsache festgestellt wird. Ein berechtigtes Interesse der Klägerin daran, dass eine Sachentscheidung des FA im Einspruchsverfahren unterbleibt und vom FA deshalb die Erledigung der Hauptsache festgestellt oder erklärt wird, ist dem erkennenden Senat jedoch nicht ersichtlich. Sofern ein Steuerpflichtiger keine Sachentscheidung des FA im Einspruchsverfahren wünscht, ist der einfachere Weg, den Einspruch zu rückzunehmen (§ 362 Abs. 1 AO). Dieser Weg wurde der Klägerin im Streitfall auch durch das FA empfohlen, und war sogar mit dem Hinweis verbunden worden, dass daraus für sie keine nachteiligen Konsequenzen resultieren, weil die Rückforderungsansprüche des FA ohnehin zahlungsverjährt sind.

d) Im Übrigen ist die Feststellungsklage auch schon deshalb unzulässig, weil die Klägerin ihr berechtigtes Interesse an einer Feststellung, dass das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt ist, nicht substantiiert vorträgt.

Zum einen trägt die Klägerin nur die Voraussetzungen dafür vor, dass das Rechtsschutzbedürfnis der Einsprüche gegen die Investitionszulagebescheide entfallen ist, weil Zahlungsverjährung eingetreten ist. Damit trägt sie aber vor, dass die Einsprüche unzulässig geworden sind; unzulässige Einsprüche sind aber gemäß § 358 Satz 2 AO zu verwerfen, wenn sie weiter aufrechterhalten werden. Zum anderen kommt nach der Abgabenordnung eine Erledigung der Hauptsache dann in Betracht, wenn das FA dem Einspruchsbegehren voll entspricht (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO); in diesem Fall ist eine Einspruchsentscheidung nur dann erforderlich und der Einspruch als unzulässig zu verwerfen, wenn der Einspruchsführer der Erledigung widerspricht (BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2003 VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356). Die Klägerin trägt aber im Streitfall gerade vor, dass sie der Auffassung ist, dass ihrem Einspruchsbegehren noch nicht voll entsprochen worden sei, denn das FA habe die Erklärung, dass das Einspruchsverfahren erledigt sei und die Rückforderungsbescheide wirkungslos seine, nicht abgegeben. Allein die Erklärung des FA, dass Zahlungsverjährung vorliegt, erachtet die Klägerin ja nicht für ausreichend.

e) Außerdem verkennt die Klägerin die Wirkung der Einspruchsentscheidung; denn durch die Abweisung des Einspruchs in Sachen Investitionszulage wegen Zahlungsverjährung ist nicht mit Bestandskraft für Fragen der Einkommensteuer entschieden worden, welcher Anteil des Hauses für die freiberufliche Tätigkeit genutzt wird.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung