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1. Soweit die sachliche Prüfung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren begehrt wird, ist dies nur möglich, wenn die Steuerfestsetzungen offensichtlich und eindeutig falsch sind und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar gewesen ist, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren.

2. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.

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In der Streitsache

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hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 11. November 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vorliegen.

I. Die Klägerin betreibt einen Schreib- und Buchhaltungsservice und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Da die Klägerin trotz Aufforderung die Steuererklärungen für das Jahr 2000 nicht abgegeben hatte, schätzte das damals zuständige Finanzamt X-Stadt [...] die Besteuerungsgrundlagen (Bescheide vom 18. April 2002 für das Jahr 2000 über die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer). Der dagegen gerichtete Einspruch wurde von der Klägerin nicht begründet. Das FA [...] X-Stadt änderte die Steuerfestsetzungen - aufgrund einer Mitteilung der Betriebsprüfungsstelle des FA [...] Y-Stadt - mit Einspruchsentscheidung vom 7. April 2003 und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das FA [...] X-Stadt berücksichtigte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 144.033 DM und Umsätze in Höhe von 93.555 DM (netto); im Gewinn aus Gewerbebetrieb war die Auflösung von Ansparrücklagen in Höhe von 58.000 DM berücksichtigt. Zur Begründung ihrer dagegen geführten Klage (Aktenzeichen - Az. - 8 K 1886/03) reichte die Klägerin neben den Steuererklärungen eine Gewinnermittlung nach Einnahme-Überschuss-Rechnung ein und begehrte, dass der ausgewiesene Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 28.766,54 DM berücksichtigt werde. In der Gewinnermittlung waren Umsatzerlöse in Höhe von 74.336,57 DM (netto) und die Auflösung einer Ansparrücklage in Höhe von 12.000 DM berücksichtigt. Im Klageverfahren vertrat das beklagte FA [...] X-Stadt weiter die Auffassung, dass die Umsatzerlöse 93.555,16 DM (netto) betragen würden. Die Klägerin war der Auffassung, dass das FA [...] X-Stadt in Höhe des Differenzbetrages Betriebseinnahmen doppelt berücksichtigt habe. Am 9. Dezember 2005 fand in dem zwischen den Beteiligten unter anderem wegen der Einkommensteuer 2001 geführten Rechtsstreit (Az. 8 K 4703/03) mündliche Verhandlung statt; in dieser mündlichen Verhandlung erklärte der damalige Prozessbevollmächtigte der Klägerin die Rücknahme der Klage mit dem Az. 8 K 1886/03.

Mit Schreiben vom 15. September 2006 beantragte die Klägerin beim zwischenzeitlich zuständig gewordenen Beklagten - dem Finanzamt (FA) - für die Einkommensteuer und für den Gewerbesteuermessbetrag eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Den Antrag begründete die Klägerin damit, dass sachliche Billigkeitsgründe vorliegen wür4 den. Das Ausmaß der steuerlichen Belastung würde dem Übermaßverbot zuwider laufen. Nach den Feststellungen des FA [...] X-Stadt habe im Jahr 2000 der Nettoumsatz 93.555 DM betragen und es sei ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 144.033 DM berücksichtigt worden. Ein Gewinn, der deutlich über den Umsätzen liege, würde aber nicht nur der Lebenserfahrung, sondern auch tatsächlichen Gegebenheiten widersprechen. Mit Bescheid vom 18. Oktober 2006 hat das FA den Antrag abgelehnt und seine Entscheidung u.a. damit begründet, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht dazu bestimmt sei, nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen fehlerhafte Steuerbescheide zu korrigieren. Eine rechtlich unzutreffende Besteuerung würde für sich genommen keine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen rechtfertigen, selbst wenn der Fehler offensichtlich und eindeutig sei. Fehlerhafte Steuerfestsetzungen müssten im dafür vorgesehenen Rechtsbehelfsverfahren angegriffen werden. Die Klägerin habe ihre Klage gegen die Steuerfestsetzungen für das Jahr 2000 vor dem Finanzgericht zurückgenommen. Den dagegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin wiederum mit dem Vorliegen von sachlichen Billigkeitsgründen und wies darauf hin, dass die Ansparrücklagen für die Jahre 1997 und 1998 nicht im Jahr 2000 hätten aufgelöst werden müssen, da die Klägerin eine Existenzgründerin sei. Außerdem seien Betriebseinnahmen in Höhe von 27.388 DM (brutto) vom FA [...] X-Stadt doppelt in Ansatz gebracht worden. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 hat das FA den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, da die Billigkeitsmaßnahme nicht den Zweck habe, nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist fehlerhafte Steuerbescheide zu korrigieren. Außerdem würde eine Korrektur offensichtlich fehlerhafter Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren voraussetzen, dass der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden Rechtsmittel ausgeschöpft habe bzw., sofern dies nicht möglich und nicht zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zur Wehr gesetzt habe.

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2000 aus Billigkeitsgründen. Der bisherige Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 144.033 DM sei um die doppelt erfassten Betriebseinnahmen in Höhe von 27.388 DM auf den Betrag von 116.645 DM zu vermindern. Die Klägerin habe ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 nicht begründen können, da die Erstellung der Steuererklärung für 2000 aufgrund der Beschlagnahme von Unterlagen durch die Steuerfahndung früher nicht möglich gewesen sei. Erst mit der Klagebegründung gegen die Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2003 hätten die Steuererklärungen für 2000 abgegeben werden können. Am 9. Dezember 2005 habe der damalige Prozessbevollmächtigte der Klägerin die Klagerücknahme erklärt. Im Streitfall sei aber das Übermaßverbot verletzt, weil in der Steuerfestsetzung Betriebseinnahmen doppelt erfasst seien.

Die Klägerin beantragt

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 18. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2007 das Finanzamt zu verpflichten, aus Billigkeitsgründen die Einkommensteuer für 2000 unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 116.645 DM abweichend festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend verweist es auf die Stellungnahme des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 5. November 2007 im Anschluss an die Eingabe an das Bayerische Staatsministerium der Finanzen und dessen Stellungnahme vom 3. September 2007.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat die begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ermessensfehlerfrei abgelehnt.

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) des FA, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Die Entscheidung darf gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. § 102 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Rahmen des § 163 AO bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens. Dabei kann die Unbilligkeit entweder in der Sache - worauf es im Streitfall allein ankommt - liegen oder ihren Grund in der Person des Steuerpflichtigen haben. Das Finanzgericht (FG) darf in der Regel nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO); ausnahmsweise kann es eine Verpflichtung des FA zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3).

Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Erhebung der Einkommensteuer 2000 im Streitfall nicht sachlich unbillig ist.

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer insbesondere dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833; vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943;18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794 jeweils m.w.N.; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. Dezember 1994 2 BvR 89/91, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1995, 220). Ein Billigkeitsantrag wegen sachlicher Unbilligkeit kann nicht allein darauf gestützt werden, dass die bestandskräftige Steuerfestsetzung falsch ist (BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BStBl II 1987, 612). Soweit die Klägerin die sachliche Prüfung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren begehrt, ist dies nur möglich, wenn die Steuerfestsetzungen offensichtlich und eindeutig falsch sind und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar gewesen ist, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 236/84, BFH/NV 1989, 432; BFH-Beschlüsse vom 20. März 1998 V B 141/97, BFH/NV 1998, 1191; vom 24. April 1992 XI B 76/91, BFH/NV 1992, 692). Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (BFH Urteile vom 11. August 1987 VII R 121/84, BStBl II 1988, 512; vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl II 2005, 460). Doch darf die unrichtige Festsetzung auch nicht ganz oder doch zum überwiegenden Teil auf Umstände zurückzuführen sein, die der Steuerpflichtige zu vertreten hat (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1958 VII 185/57 U, BStBl III 1959, 11, und vom 18. Juni 1964 V 175/61, HFR 1965, 183). Unter besonderen Umständen kann auch ein Verhalten der Behörde einen sachlichen Billigkeitsgrund darstellen; das setzt freilich voraus, dass den Steuerpflichtigen kein eigenes Verschulden trifft (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, m.w.N.). Ein Billigkeitserlass ist - wie sich aus diesen Überlegungen ergibt - nicht dazu bestimmt, die Folgen der Nichteinlegung eines Rechtsbehelfs oder die Folgen eines nicht weiterverfolgten Rechtsbehelfs im Allgemeinen auszugleichen (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1993 IV B 21/93, BFH/NV 1994, 606).

Im Streitfall fehlt es zum einen bereits an einer offensichtlich und eindeutig unrichtigen Steuerfestsetzung. Zwar würde die Unrichtigkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 2000 vorliegen, wenn tatsächlich wie von der Klägerin behauptet, in der Schätzung des FA [...] XStadt Betriebseinnahmen in Höhe von 27.388 DM doppelt berücksichtigt worden wären. Eine Unrichtigkeit ist jedoch nur dann offensichtlich, wenn sie gleichsam ohne jede rechtliche Prüfung ins Auge springt (Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl. 2006, § 163 Rz. 41). Daran fehlt es aber im Streitfall, denn die Klägerin begehrt die abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, die auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhen. Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ist durchzuführen, wenn der Steuerpflichtige an der Sachaufklärung unzureichend mitwirkt und keine Steuererklärung abgibt oder die Bücher und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind (vgl. § 162 Abs. 2 AO). Die Klägerin hält die vom FA [...] X-Stadt vorgenommenen Schätzungen für überhöht. Die Schätzungsbefugnis des FA [...] X-Stadt, von der dieses mit den Bescheiden vom 18. April 2002 und 7. April 2003 dem Grunde nach Gebrauch gemacht hat, weil die Klägerin keine Einkommensteuererklärung und keine Gewinnermittlung abgegeben hat, wird dabei von der Klägerin nicht in Abrede stellt. Jede durch Schätzung ermittelte Besteuerungsgrundlage enthält jedoch einen Unsicherheitsbereich, der vom Wahrscheinlichkeitsgrad der Schätzung abhängig ist. Ob die Besteuerungsgrundlagen tatsächlich zu hoch angesetzt worden sind, lässt sich ohne eingehende Prüfung des vom FA [...] X-Stadt zugrunde gelegten Sachverhalts nicht beurteilen. Es ist nicht ermessensfehlerhaft, wenn das beklagte FA eine derartige Prüfung abgelehnt hat. Denn die Klägerin hat - wie das FA zutreffend ausgeführt hat - im Rahmen des Billigkeitsverfahrens grundsätzlich keinen Anspruch auf nochmalige sachliche Überprüfung von bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfällen (so schon BFH Urteil vom 17. April 1956 I 218/55 U, BStBl III 1956, 190). Die Klägerin hat außerdem auch nicht das ihrerseits Erforderliche getan, um die nach ihrer Auffassung zutreffende Festsetzung der Steuern zu erreichen. Es bleibt dem erkennenden Senat unverständlich, wieso sie sich nicht bereits im Klageverfahren Az. 8 K 1886/03 wegen der Einkommensteuer 2000 gegen die ihrer Meinung nach überhöhte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen weiter zur Wehr gesetzt hat. Eine plausible Begründung dafür, warum der damalige Prozessbevollmächtigte der Klägerin nicht gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 weiter vorgegangen ist und stattdessen nur eine Klagerücknahme erklärt hat, obwohl in diesem Klageverfahren zusammen mit den Steuererklärungen eine Gewinnermittlung vorgelegt wurde, hat die Klägerin nicht gegeben. Auch soweit die Klägerin vorträgt, dass der damalige Prozessbevollmächtigte durch seine Klagerücknahme die unzutreffende Steuerfestsetzung verschuldet hat, führt dieses Argument nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit der Steuerfestsetzung, denn die Klägerin muss nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BStBl III 1959, 11, und in HFR 1965, 183 und später in BFH/NV 2004, 1505 unter 3.a der Entscheidungsgründe) auch im Rahmen eines Billigkeitsverfahrens für eigenes sowie für grobes Verschulden ihres steuerlichen Beraters einstehen.

Der Klägerin ist zwar zuzugestehen, dass sich grundsätzlich eine Notwendigkeit zur Einbeziehung verfassungsrechtlicher Maßstäbe in die Ermessensprüfung ergeben kann und eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommen kann, weil die Erhebung der nach dem Gesetz geschuldeten Steuer im atypischen Einzelfall einen Verstoß gegen das Übermaßverbot bedeutet (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; vom 31. März 2004 X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212; BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441). Der Senat kann aber im Streitfall nicht erkennen, weshalb durch die Steuerfestsetzung im bestandkräftigen Einkommensteuerbescheid 2000 das Übermaßverbot verletzt sein soll. Die Bestandskraft des Bescheides für das Jahr 2000 ist die Konsequenz des früheren - der Klägerin zuzurechnenden - prozessualen Handelns des damaligen Prozessbevollmächtigten der Klägerin. Und es entspricht nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Entscheidung des Gesetzgebers, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit grundsätzlich den Vorrang haben soll vor dem Grundsatz der materiellen Gerechtigkeit im Einzelfall, wenn ein Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Diese Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers ist bei der Auslegung der §§ 163 und 227 AO zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 460 unter II.2.b.cc der Entscheidungsgründe) und führt demgemäß dazu, dass auch unter diesem Blickwinkel eine sachlich Unbilligkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2000 vom erkennenden Senat nicht angenommen wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung