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1. Für die Berechnung der begünstigten Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der seit 1999 geltenden Fassung sind die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG nicht zu beachten mit der Folge, dass außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG im Fall eines Verlustrücktrages auch nur nachrangig zum Verlustausgleich herangezogen werden.

2. Vor dem 01.01.2003 erzielte Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit als Dolmetscher für das Europäische Patentamt sind steuerpflichtig.

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Finanzgericht München

13 K 1664/04

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung von ... ohne mündliche Verhandlung am 13. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Bescheid für 2000 über Einkommensteuer vom ....2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ....2004 wird geändert und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz zu versteuernden Betrages in Höhe von ... DM sowie eines entsprechend herabgesetzten, mit Progressionsvorbehalt nach der Splittingtabelle zu versteuernden Betrages festgesetzt. Die Steuerberechnung wird dem Finanzamt übertragen.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu .../100, der Beklagte zu .../100.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Gründe:

Streitig ist - zum einen, ob im Streitjahr 2000 nach § 34 Einkommensteuergesetz i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. 3. 1999 (BGBl. I 1999, 402; - EStG -) zu besteuernde außerordentliche Einkünfte des Klägers durch einen Verlustrücktrag aus dem Jahr 2001 vermindert werden und - zum anderen, ob Einkünfte der Klägerin aus ihrer für das Europäische Patentamt ausgeübten selbständigen Tätigkeit als Dolmetscherin steuerpflichtig sind.

I.

Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Jahren 2000 und 2001 jeweils zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Kläger erklärten für das Streitjahr 2000 u.a. - einen nach § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von ... DM unter Beantragung der ermäßigten Besteuerung dieser Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG sowie - nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Einkünfte der Klägerin aus einer selbständigen Tätigkeit als Dolmetscherin in Höhe von ... DM; weitere Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für das Europäische Patentamt in Höhe von ... DM erklärten die Kläger als Einkünfte im Sinne des § 32b EStG.

Für den Veranlagungszeitraum 2001 erklärten die Kläger u.a. Verluste der Klägerin aus Gewerbebetrieb sowie aus Vermietung und Verpachtung, aus denen sich nach Anwendung des für 2001 durchzuführenden Verlustausgleiches noch ein Verlustrücktrag gemäß § 10d EStG nach 2000 ergab.

Mit den Einkommensteuerbescheiden für 2000 und 2001, jeweils vom ....2002, veranlagte der Beklagte (das Finanzamt) zwar die Einkommensteuererklärungen der Kläger ohne streiterhebliche Abweichungen, berücksichtigte jedoch bei der Steuerberechnung für das Streitjahr 2000 auf Grund des Verlustrücktrages aus 2001 nur gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuerte Einkünfte in Höhe von ...DM.

Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 legten die Kläger mit Schreiben vom ....2002 Einspruch ein.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 (Prüfungsbericht vom ... ) kam das Finanzamt u.a. zu dem Ergebnis, dass die Einnahmen der Klägerin im Jahr 2000 aus ihrer Tätigkeit als Dolmetscherin für das Europäische Patentamt (in Höhe von ...brutto) als steuerpflichtige Erlöse zu behandeln seien.

Die Auswertung des Prüfungsberichtes vom ... in den Einkommensteuerbescheiden für 2000 und 2001, jeweils vom ....2003, führte zu einer Verringerung des Verlustrücktrages aus 2001 nach 2000 auf ...DM.

Das Finanzamt ermittelte hierbei im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2000 in Anwendung der Verlustabzugsregelung in § 2 Abs. 3 i.V.m. § 10d EStG u.a. auf die tarifbegünstigten Einkünfte des Klägers - gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuerte Einkünfte in Höhe von ... DM - neben mit Progressionsvorbehalt nach der Splittingtabelle zu versteuernden Einkünften in Höhe von ... DM.

Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 wurde mit der Einspruchsentscheidung vom ... 2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der mit Schreiben vom ... 2004 erhobenen Klage begehren die Kläger - zum einen, den dem Kläger im Jahr 2000 zugeflossenen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in vollem Umfang als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 EStG zu besteuern und - zum anderen, die Einnahmen der Klägerin im Jahr 2000 aus ihrer Tätigkeit als Dolmetscherin für das Europäische Patentamt in Höhe von ... DM brutto als steuerfreie Erlöse ohne Progressionsvorbehalt zu behandeln.

Zur Begründung verweisen sie im Wesentlichen und zum Teil sinngemäß auf folgende Punkte: Die auf Grund des Verlustrücktrages aus 2001 erfolgte anteilige Verminderung der ermäßigt zu versteuernden Einkünfte des Klägers sei rechtswidrig. Der gesamte Veräußerungserlös des Klägers müsse ermäßigt versteuert werden.

Die Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für das Europäische Patentamt seien für den Zeitraum ab dem 25.03.2000 gemäß Art.16 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation in entsprechender Anwendung von Schreiben der Finanzverwaltungen in Bremen und Düsseldorf steuerfrei.

Für den Zeitraum vor dem 25.03.2000 ergebe sich diese Steuerfreiheit aus Gewohnheitsrecht sowie aus der Überlegung, dass dem Sitzstaat des Europäischen Patentamtes keinerlei Nutzen aus der Tatsache erwachsen dürfe, dass diese Organisation ihren Sitz gerade in Deutschland habe.

Auch das Finanzamt ... gehe von der Steuerfreiheit solcher Einnahmen aus, was nach dem Gleichbehandlungsgrundsatz auch für die Kläger gelten müsse.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom ...2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ....2004 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung - von nach § 34 Abs. 1 EStG zu versteuernden Einkünften des Klägers in Höhe von ... DM sowie eines entsprechend herabgesetzten, mit Progressionsvorbehalt nach der Splittingtabelle zu versteuernden Betrages sowie - von Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit der Klägerin in Höhe von lediglich ... DM festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt hinsichtlich der streitigen Berechnung der nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuernden Einkünfte des Klägers im Wesentlichen darauf, dass das Gesetz das insoweit entsprechend den Einkommensteuer-Richtlinien angewandte Berechnungsschema vorgegeben habe.

Die streitigen Einnahmen der Klägerin aus ihrer Tätigkeit für das Europäische Patentamt seien nicht steuerfrei, weil die Klägerin im Streitjahr keine Bedienstete im Sinne des Art.14 des genannten Protokolls gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten sowie auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

II.

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Das Finanzamt hat bei der Berechnung der Einkommensteuer für 2000 den nach §§ 17, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG nur ermäßigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn des Klägers zu Unrecht nicht in voller Höhe, sondern nur anteilig vermindert um den Verlustrücktrag aus 2001 berücksichtigt.

a) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten - wie im Streitfall in unstreitiger Höhe von ... DM - so ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen (§ 52 Abs. 47 Satz 1 EStG). Diese nach § 34 EStG begünstigten Einkünfte sind eine dem sachlichen Umfang nach gesondert - und vor der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG - zu ermittelnde "besondere Abteilung" innerhalb der jeweiligen Einkunftsart. Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin aufgeführten Normen definiert werden, ist somit für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7 k EStG bzw. §§ 8 bis 9a EStG vor Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG zu ermitteln (vgl. Bundesfinanzhof - BFH-Urteile vom 13.8.2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547 m.w.N.; vom 21.07.2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643; vom 21.07.2004 X R 47/02, Haufe-Index 1244303; vom 15.12.2005 IV R 68/04, BFH/NV 2006, 723).

b) Für den Streitfall folgt hieraus, dass der Veräußerungsgewinn des Klägers, der als Rechnungsgröße in dem nach dem Einkommensteuerbescheid für 2000 vom ... 2003 zu versteuernden Einkommen in Höhe von ... DM in voller Höhe enthalten ist, auch in voller Höhe nur ermäßigt zu versteuern ist.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sind nämlich für die Berechnung der begünstigten Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der seit 1999 geltenden Fassung die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG nicht zu beachten. Es sind vielmehr in Abweichung von R 197 Abs. 3 Satz 4 Einkommensteuer-Richtlinien 1999 (EStR 1999) vorrangig die laufenden negativen Einkünfte mit den laufenden positiven Einkünften zu verrechnen; erst danach ist eine Verrechnung mit den begünstigten Einkünften vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.2003 XI R 27/03, BStBl II 2004, 547 m.w.N.).

Dies gilt nach Auffassung des Senats entsprechend auch in dem vorliegenden Fall, in dem kein im Streitjahr angefallener laufender Verlust, sondern im Wege des Verlustrücktrages ein im folgenden Jahr angefallener Verlust zu berücksichtigen ist (so auch Eggers, Bauer: Höhe der außerordentlichen Einkünfte i. S. des § 34 EStG nach In-Kraft-Treten der EStR 1999 in DStR 2000, 1171; a.A. Glanegger/Seeger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz. 51). Dies folgt aus Wortlaut und Zweck der Regelung des § 34 Abs. 1 EStG, in dessen Satz 1 - im Gegensatz zu den früheren Regelungen - ausdrücklich bestimmt ist, dass alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte begünstigt sein sollen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 12.04.2006 X B 53/05, BFH/NV 2006, 1463). Außerdem soll die Tarifermäßigung nach § 34 EStG, soweit irgend möglich, dem Steuerpflichtigen zu Gute kommen; dementsprechend ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei den der ermäßigten Besteuerung des § 34 EStG unterliegenden außerordentlichen Einkünften ein Verlustausgleich in der Regel nicht vorzunehmen, solange hierfür tariflich voll zu besteuernde Einkünfte zur Verfügung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.2003 XI R 27/03, BStBl II 2004, 547 m.w.N.).

Es ist nicht erkennbar, dass mit dem Verweis in § 10d Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG als eine die Vorschriften über die Mindestbesteuerung ergänzende Regelung eine Ausnahmeregelung zu § 34 EStG als einer von den Vorschriften über die Mindestbesteuerung zu unterscheidenden Tarifvorschrift geschaffen werden sollte. Insbesondere kann nach Ansicht des Senats in § 10d Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG keine ggf. auch im Streitfall vorrangig vor § 34 EStG zu beachtende besondere Regelung einer Verlustausgleichsbeschränkung gesehen werden, nachdem bereits die Verlustausgleichsbeschränkungen in § 2 Abs. 3 EStG, auf die § 10d Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG verweisen, schon keine "besonderen" Regelungen zur Beschränkung des Verlustausgleichs oder der Verlustverrechnung, wie z.B. die Vorschriften der § 2a Abs. 1, § 2 b, § 15 Abs. 4, § 15a EStG sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547 m.w.N.).

Im Übrigen war nach der Rechtsprechung des BFH auch für in den Jahren vor 1999 zugeflossene außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG in der jeweiligen Fassung anerkannt, dass diese nur nachrangig zum Verlustausgleich herangezogen werden. Eine Verrechnung des Verlustes mit tarifermäßigt zu besteuernden Einkünften findet deshalb auch insoweit nicht statt, wenn dieser Verlustausgleich durch voll steuerpflichtige Einkünfte bewirkt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 und BFH-Beschluss vom 12.04.2006 X B 53/05, BFH/NV 2006, 1463). Auch unter Berücksichtigung dieser Maßgabe kommt es im Streitfall nicht in Betracht, den dem Kläger im Jahr 2000 zugeflossenen tarifbegünstigten Gewinn anteilig auf Grund des Verlustrücktrages aus 2001 auszugleichen, nachdem daneben rechnerisch voll steuerpflichtige Einkünfte der Kläger für einen entsprechenden vollständigen Verlustausgleich zur Verfügung stehen.

Da die in § 34 EStG vorgesehene Tarifbegünstigung somit im Streitfall rechnerisch in voller Höhe Wirkung entfalten kann, muss sie den Klägern auch entsprechend gewährt werden.

c) Im Streitfall ist danach im Ergebnis der Verlustrücktrag aus 2001 von den rechnerisch nicht auf den Veräußerungsgewinn des Klägers beruhenden und mit Progressionsvorbehalt nach der Splittingtabelle zu versteuernden Einkünften abzuziehen und die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG für die gesamten außerordentlichen Einkünfte in Höhe von ... DM zu gewähren; mit Progressionsvorbehalt nach der Splittingtabelle ist somit lediglich das hiernach noch verbleibende zu versteuernde Einkommen zu versteuern.

2. Das Finanzamt hat dem gegenüber zutreffend die Einnahmen der Klägerin im Jahr 2000 aus ihrer Tätigkeit als Dolmetscherin für das Europäische Patentamt in Höhe von ... DM (brutto) als steuerpflichtige Einnahmen bei ihrer selbständigen Tätigkeit berücksichtigt. Diese Einnahmen der Klägerin erfüllen unstreitig die Voraussetzungen der §§ 1, 18 EStG. Eine Rechtsgrundlage für die nach Ansicht der Kläger gegebene Steuerbefreiung ergibt sich weder aus dem Klagevortrag noch aus dem sonstigen Akteninhalt.

a) Entgegen dem Klagevortrag ergibt sich die begehrte Steuerfreiheit nicht aus Art. 8 und 164 des Übereinkommens über die Erteilung europäischer Patente - Europäisches Patentübereinkommen - vom 05.10.1973 (BGBl. II 1976, 826), Art. 16 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation (BGBl. II 1976, 985; - Protokoll -), da die Klägerin keine "Bedienstete" im Sinne der Art. 14 und 17 des Protokolls war.

Dies ergibt sich bereits aus Art. 14 und 15 des Beschlusses des Verwaltungsrates der Europäischen Patentorganisation vom 24.10.2002, nach dem auf die Dolmetscher - wie im Streitfall die Klägerin - Art. 14 des Protokolls (und damit auch Art. 16 des Protokolls) erst ab dem 01.01.2003 anzuwenden ist.

Nach Ansicht des Senats folgt zudem auch aus dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Art. 14 und 17 des Protokolls ohne weiteres, dass die freiberuflich und nur jeweils tageweise (neben weiteren Tätigkeiten für Dritte) für das Europäische Patentamt tätige Klägerin dem in diesen Vorschriften bezeichneten Personenkreis im Streitjahr nicht angehörte; dieser soll erkennbar lediglich solche Personen umfassen, die in einer längerfristigen und auf eine ständige Tätigkeit hin angelegten Rechtsbeziehung zum Europäischen Patentamt stehen.

Entsprechend hat auch der Europäische Gerichtshof (EuGH; Urteil vom 11.07.1985 Rechtssache 43/84, Maag/Kommission, EuGHE 1985 IV, 2581) entschieden, dass tageweise beschäftigte Dolmetscher unter keine der Kategorien der "sonstigen Bediensteten" ("autres agents", "other servants") des Statuts - Verordnungen und Regelungen für die Beamten und sonstigen Bediensteten bei den Europäischen Gemeinschaften (1978; EG-Statut) - fallen (Bedienstete auf Zeit, Hilfskräfte, örtliche Bedienstete und Sonderberater; vgl. auch BFH Urteil vom 06.08.1998 IV R 75/97, BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732 zu Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Dolmetscher für seine tageweise Beschäftigung beim Europarat erhält).

b) Entgegen dem Klagevortrag sind im Streitfall der Erlass des Bremer Senators für Finanzen vom 14.5.2001 (S 1311 - 5048 - 112) oder die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 14.02.2001 jeweils betreffend die Besteuerung der für Organe der Europäischen Gemeinschaften oder des Europarats freiberuflich tätigen Personen nicht einschlägig; die Klägerin war in Abweichung hierzu für das von den genannten Organisationen zu unterscheidende Europäische Patentamt tätig, einer Organisation mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 5 Europäisches Patentübereinkommen; vgl. auch Finanzgericht München, Urteil vom 24.04.2001 12 K 1814/97, EFG 2001, 1133). Woraus sich insoweit ein Gleichbehandlungsgebot zu Gunsten der Klägerin ergeben sollte, ist nicht erkennbar.

c) Ebenso wenig ist der Klagevortrag nachvollziehbar, wonach die der Klägerin im Zeitraum vom ....2000 bis zum ....2000 zugeflossenen Einnahmen aus ihrer Tätigkeit als Dolmetscherin für das Europäische Patentamt aus "Gewohnheitsrecht" nicht steuerpflichtig sein sollen.

Gleiches gilt für den behaupteten Verstoß des gegenüber den Klägern ergangenen Einkommensteuerbescheides gegen das von den Klägern vorgetragene Vorteilsverbot für den Sitzstaat des Europäischen Patentamtes.

d) Selbst für den Fall, dass das Finanzamt ..., wie von den Klägern vorgetragen, mit den streitigen vergleichbare Einnahmen steuerfrei belassen haben sollte, ergäbe sich hieraus keine Gleichbehandlungspflicht des Finanzamtes zu Gunsten der Kläger (keine Gleichbehandlung im Unrecht).

3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Finanzamt übertragen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO).

Ende der Entscheidung