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...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 21. April 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob im Streitjahr ein Auflösungsverlust zu berücksichtigen ist.

I. Mit notariellem Treuhandvertrag vom 13. März 1997 vereinbarten der Kläger und [... IS], dass i.S. die [... C-GmbH] gründen und einen Geschäftsanteil zu 50.000 DM übernehmen wird. i.S. sollte im Außenverhältnis voll berechtigter und voll verpflichteter Gesellschafter sein, aber im Innenverhältnis die Beteiligung treuhänderisch für den Kläger halten. Die Leistung auf die Stammeinlage zu 50.000 DM erfolgte vom Kläger als Treugeber [...].

Gegenstand des Unternehmens der am [... 1. März] 1997 gegründeten C-GmbH war die Entwicklung einer Maschine zum Aufbringen von Folien auf Printmedien. Am [ ...1. Dezember] 2001 beschloss der Alleingesellschafter i.S. die Auflösung der C-GmbH mit Wirkung zum Ablauf des [ ...1. Dezember] 2001 und bestellte sich zum alleinigen Liquidator. Mit Schreiben vom [ ... 1. Dezember] 2001 meldete i.S. die Auflösung und die Liquidation der C-GmbH zum Handelsregister an, die am [... 20. Januar] 2002 im Handelsregister eingetragen wurde. Mit Schreiben vom [ ... 20. Dezember] 2003 meldete i.S. zur Eintragung in das Handelsregister an, dass die Liquidation beendet und die Firma erloschen ist; die Löschung wurde am [ ... 1. Februar] 2004 im Handelsregister eingetragen.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 machte der Kläger bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einen Verlust in Höhe von 55.000 DM (entspricht 28.121,05 EUR) geltend. Den Verlust begründeten die Kläger damit, dass der Kläger der C-GmbH vier Darlehen im Jahr 1998 über insgesamt 55.000 DM gewährt habe und dass wegen der Löschung der CGmbH die eingezahlten Beträge nicht zurückgezahlt worden seien. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte insoweit den Angaben in der Einkommensteuererklärung nicht und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2002 vom 9. März 2004 den Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht, da der Verlust der Darlehen der privaten Vermögenssphäre zuzurechnen sei.

Den dagegen gerichteten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass der Kläger an der C-GmbH über den Treuhänder i.S. wesentlich beteiligt gewesen sei. Die C-GmbH habe eine Maschine zum Aufbringen von CD-Aufbewahrungsfolien entwickeln sollen. Die Entwicklungskosten habe die C-GmbH durch Darlehen des Klägers in Höhe von insgesamt 94.000 DM finanziert. Nach dem wenig erfolgreichen Einsatz eines Prototyps in der Praxis habe sich gezeigt, dass keine Marktchancen in Deutschland bestehen würden. Da die Gesellschafter nicht bereit gewesen seien, Kapital einzubringen, sei am [ ... 1. Dezember] 2001 die Auflösung der Gesellschaft beschlossen worden. Durch den Verkauf des Prototyps und der Erfindung solle noch eine Liquidationsquote erzielt werden. Entsprechende Aktivitäten hätten noch im Jahr 2002 ohne Erfolg stattgefunden. Darüber hinaus habe auch der Ehemann der an der C-GmbH beteiligten stillen Gesellschafterin versucht, den Prototyp zu verwerten. Kontakte seien durch persönliche Gespräche, Briefe und Telefonate geführt worden. Letztlich habe sich niemand gefunden, der bereit gewesen wäre, etwas zu bezahlen. Wegen der noch lange währenden Hoffnung, doch noch einen Käufer zu finden, sei die Löschung im Handelsregister erst im Jahr 2004 beantragt worden. Am [ ... 1. Dezember] 2001 habe noch mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes durch die Veräußerung der Erfindung gerechnet werden können.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2007 hat das FA den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Auflösungsverlust habe weder im Zeitpunkt der Auflösung der C-GmbH am [ ... 1. Dezember] 2001 noch im Veranlagungszeitraum 2002 der Höhe nach annähernd festgestanden, denn in der Zeit nach dem Auflösungsbeschluss sei über einen längeren Zeitraum noch versucht worden, den Prototyp und die entsprechenden Rechte zu verkaufen. Der Verkauf dieser Erfindungen hätte zu einer wesentlichen Änderung des Verlustes führen können.

Dagegen richtet sich die Klage. Dem Kläger sei im Streitjahr ein Liquidationsverlust in Höhe von insgesamt 74.010,88 EUR zuzurechnen. Neben dem Stammkapital in Höhe von 50.000 DM habe der Kläger auch durch die Darlehen an die C-GmbH nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 94.000 DM aufgewendet. Zusätzlich seien Kosten über 637,00 DM und Notarkosten für die Löschung in Höhe von 59,16 EUR zu berücksichtigen. Der Liquidationsverlust führe aufgrund des im Streitjahr geltenden Halbeinkünfteverfahrens zu einer Einkommensminderung in Höhe von 37.006 EUR. Der Verlust sei im Streitjahr zu berücksichtigen, denn die letzte Aktivität der C-GmbH, mit dem Versuch über eine Verwertung der Entwicklung zu Geld zu kommen, habe am [ ... 20. Februar] 2002 stattgefunden. Allein die in der Einspruchsbegründung im Schreiben vom 7. Juni 2005 angesprochenen Hoffnung, später noch die Erfindung verwerten zu können, würde keinen relevanten Gesichtspunkt darstellen, der für einen Eintritt des Verlustes erst im Jahr 2004 spräche.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 9. März 2004 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 einen Liquidationsverlust in Höhe von 74.010,88 EUR zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen, hilfsweise die Revisionszulassung.

Das Finanzamt beantragt,

die Klageabweisung und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Verlustes des Klägers aus der Auflösung der C-GmbH gemäß § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz i.d.F. des Streitjahres (EStG) sind im Jahr 2002 noch nicht erfüllt.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706, m.w.N.).

Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Kläger als der Steuerpflichtige behandelt wird, der an der C-GmbH wesentlich beteiligt ist, denn bei Treuhandverhältnissen sind die Anteile gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) dem Treugeber (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl. 2008, § 17 Rz. 51 m.w.N.) und damit dem Kläger zuzurechnen.

Ein Auflösungsverlust - der die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraussetzt (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344, m.w.N.) - entsteht regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, unter II.4. der Entscheidungsgründe). Die Rechtsprechung des BFH verfolgt den Zweck, den Zeitpunkt des Entstehens eines Auflösungsverlusts aus Gründen der Rechtssicherheit an objektivierbare Kriterien zu knüpfen, wie sie der Abschluss der Liquidation oder die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (bzw. Konkurseröffnung) mangels Masse darstellen (BFH-Urteile vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305; vom 21. Januar 2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947; vom 1. März 2005 VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171; BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 2007 VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209; vom 29. Dezember 2008 X B 141/08, BFH/NV 2009, 581).

Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vom 28. Oktober 2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn (auf Gesellschaftsebene) die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter wegen der Vermögenslosigkeit der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2002, 731; in BStBl II 1999, 344) und (auf Gesellschafterebene) absehbar ist, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten (BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305, m.w.N.). Die Rechtsprechung des BFH stellt dabei auf der Ebene der GmbH maßgeblich darauf ab, dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würden, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen muss (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BStBl II 2004, 551, unter II.3.c.dd der Gründe). Erforderlich sind unstreitige greifbare Anhaltspunkte für eine etwaige Vermögenslosigkeit. Keine Vermögenslosigkeit in diesem Sinne ist die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber für eine Verteilung unter den Gesellschaftern im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG ausreichen (BFH-Urteile in BStBl II 2004, 551; in BFH/NV 2003, 1305; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Vereinzelt wird in der Rechtsprechung des BFH explizit darauf abgestellt, dass die Vermögenslosigkeit der GmbH bereits im Zeitpunkt des Auflösungsverlustes mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen muss (BFH-Urteile in BStBl II 1999, 344 unter 1.b.bb der Entscheidungsgründe; in BStBl II 2002, 731 unter II.2.b der Entscheidungsgründe; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 209 unter 1.a der Gründe; in BFH/NV 2009, 581).

Im Streitfall ist die C-GmbH mit dem Gesellschafterbeschluss vom [ ... 1. Dezember] 2001 aufgelöst worden (§§ 60 Abs. 1 Nr. 2, 63 f. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Die Beteiligten sind sich auch zu Recht darüber einig, dass der Auflösungsverlust noch nicht im Jahr 2001 zu berücksichtigen ist, denn aufgrund der nachgewiesenen Verkaufsbemühungen für den Prototyp im Jahr 2002 stand die Höhe des Auflösungsverlustes zum 31. Dezember 2001 noch nicht fest; die C-GmbH war im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses (BFH-Urteil in BStBl II 1999, 344 u.ö.) nicht vermögenslos.

Das Liquidationsverfahren war auch im Jahr 2002 noch nicht abgeschlossen. Denn das Liquidationsverfahren endet erst mit der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter (§ 72 GmbHG; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl. 2008, § 17 Rz. 214) und dies war aber ausweislich des vorgelegten Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2002 für die C-GmbH im Streitjahr noch nicht der Fall gewesen. Die deklaratorische Anmeldung des Schlusses der Liquidation zum Handelsregister (§ 74 GmbHG) erfolgte auch erst am [ ... 20. Dezember] 2003.

Eine Berücksichtigung des Auflösungsverlustes beim Kläger im Streitjahr und damit während des noch laufenden Liquidationsverfahrens bei der C-GmbH scheidet aber ebenfalls aus. Die C-GmbH war ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 2002 auch zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vermögenslos. Die C-GmbH verfügte noch über ein Umlaufvermögen im Wert von 14.327,96 EUR (Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände über 10.276,26 EUR und Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten über 4.051,70 EUR). Als Verbindlichkeiten war - neben Rückstellungen von 1.533,88 EUR - ein Betrag in Höhe von 59.825,54 EUR ausgewiesen, davon gegenüber dem Gesellschafter - also dem Kläger - mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ein Betrag von 48.387,13 EUR (entspricht 94.637 DM). Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag belief sich auf 47.031,46 EUR. Nach der Einziehung der Forderungen im Umlaufvermögen war somit bei dieser Bilanz für den Kläger sogar noch damit zu rechnen, dass er eine minimale Rückzahlung auf seine - als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemachten - Verbindlichkeiten erhalten konnte, selbst wenn der Prototyp nicht zu verwerten war. Damit stand zum 31. Dezember 2002 auch ohne Verwertung des Prototyps auf jeden Fall noch nicht fest, in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers im Rahmen des Auflösungsverlustes zu berücksichtigen waren. Wären die Aktiva über 14.327,96 EUR vollständig zur Tilgung der Rückstellung und der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen über einen Betrag von insgesamt 12.967,33 EUR verwendet worden, hätte der Kläger noch eine Tilgung auf seine Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1.360,63 EUR erwarten können. Tatsächlich dürfte der Kläger aber keine Tilgung auf seine Gesellschafterdarlehen erhalten haben, denn er macht mit seiner Klage im Rahmen seines Liquidationsverlustes weiter Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 94.637 DM bzw. 48.387,13 EUR geltend. Im Übrigen war zum 31. Dezember 2002 noch immer die Forderung gegen die atypisch stille Gesellschafterin [ ... ] in der Bilanz der C-GmbH ausgewiesen und diese Forderung betrug seit dem 31. Dezember 2000 unverändert 10.260,54 EUR (entspricht 20.067,88 DM). Die stille Gesellschafterin hat damit über zwei Jahre hinweg ihre Verpflichtung aus Verlustausgleich nicht erfüllt. Bei einem Ausfall dieser Forderung hätte sich der Verlust der C-GmbH in der Liquidationsphase entsprechend erhöht. Auch stand zum 31. Dezember 2002 nach Auffassung des erkennenden Senats noch nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass es zu einer Verwertung des Prototyps und der Rechte an der Erfindung bis zum Zeitpunkt des Abschlusses des Liquidationsverfahrens fast ein Jahr später nicht mehr kommen würde. Den Vortrag des Klägers im Schreiben vom 7. Juni 2005 (Rb-Akte Bl. 6) vorausgesetzt, dass noch während des Jahres 2003 Hoffnung bestand, einen Käufer zu finden, ist eine zum 31. Dezember 2002 ein mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bestehende Vermögenslosigkeit ausgeschlossen. Zwar hat der Kläger im Einspruchsverfahren ein Schreiben vom [ ... 1. Februar] 2002 vorgelegt, in dem er die Maschine einem Unternehmer in Arizona (USA) angeboten hat, und im Klageverfahren vorgetragen, dass dies die letzte Aktivität der C-GmbH zur Verwertung des Prototyps war. Durch die Vorlage dieses Schreibens ist aber nicht bewiesen, dass dieses Angebot der letzte Verwertungsversuch des Prototyps war. Selbstverständlich ist durch die Vorlage dieses Schreibens auch nicht bewiesen, dass die C-GmbH nicht auch im Jahr 2003 weiter versucht hat, den Prototyp zu verkaufen und ein möglicher Verkauf ausgeschlossen oder höchst unwahrscheinlich war. Der Kläger hat nämlich bereits im Einspruchsverfahren - und auch in der mündlichen Verhandlung - vorgetragen, dass der Ehemann der stillen Gesellschafterin [ ... ] Verwertungsversuche auch in persönlichen Gesprächen, Telefonaten und Briefen unternommen hatte. Auch war es nicht ausgeschlossen, einen Käufer für den Prototyp bei einem entsprechend günstigen Preis zu finden. Denn die C-GmbH hatte nach dem Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung eine Maschine an einen Kunden verkauft, der mit der Leistung der Maschine nicht zufrieden war. Im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen der Beweislast im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 96 Rz. 22 ff.; BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724) tragen aber jedenfalls die Kläger die (objektive Beweislast) Feststellungslast dafür, dass der Zeitpunkt zur Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes im Streitjahr und vor dem Zeitpunkt des Abschlusses des Liquidationsverfahrens liegt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Ende der Entscheidung