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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 09.12.2008
Aktenzeichen: 13 K 2292/03
Rechtsgebiete: WHG, SächsWG


Vorschriften:

WHG § 1 Abs. 1
WHG § 2 Abs. 1
WHG § 3
WHG § 15 Abs. 1
SächsWG § 1 Abs. 1
SächsWG § 11 Abs. 1
SächsWG § 136
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 9. Dezember 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wasserkraftanlage durch die Klägerin hat das Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut bestanden; es ist mit Anschaffungskosten in Höhe von 0 DM zu bewerten.

2. Die übrigen Wirtschaftsgüter sind mit folgenden Anschaffungskosten zu bewerten und es sind die folgenden Restnutzungsdauern (RND) zu berücksichtigen: [...]

3. Für die streitigen Bankgebühren/Risikoprämie ist im Jahr 1997 ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden; der Betrag in Höhe von 104.000 DM ist nicht als Betriebsausgabe sofort im Jahr 1997 abzugsfähig, sondern über einen Zeitraum von 20 Jahren aktiv abzugrenzen.

Gründe:

Durch das Zwischenurteil ist zu klären, ob ein Wassernutzungsrecht beim Erwerb einer Wasserkraftanlage angeschafft wurde, welche Anschaffungskosten und Nutzungsdauer die angeschafften Wirtschaftsgüter haben und ob Darlehensgebühren sofort abzugsfähige Betriebsausgaben sind.

I. Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), [...] erwarb mit notariellem Vertrag vom [...] 1996 [...] eine noch zu vermessende Teilfläche [...] aus dem Grundstück Flurnummer [...] 1.001 von [...] VE. Ausdrücklich mitverkauft war das von VE dort betriebene Wasserkraftwerk - bestehend aus den Betriebsgebäuden, einem Ober- und einem Untergraben, sonstigen Betriebseinrichtungen sowie Zu- und Ableitungen für Elektrizität sowie Übergabestelle - einschließlich aller in Bezug auf dieses Kraftwerk bestehenden Rechte, insbesondere wasserrechtlicher Art, sowie auch die wasserrechtliche Erlaubnis. Nach den Vorbemerkungen im Kaufvertrag wurde das Wasserkraftwerk aufgrund einer wasserrechtlichen Erlaubnis und aufgrund eines in "unvordenklicher Zeit" erworbenen Rechts als sogenanntes Altrecht genutzt. Als Kaufpreis war ein Betrag von 13.500.000 DM vereinbart, den die Klägerin durch Darlehensaufnahme bei der [...] HBank finanzierte. Von dem Kaufpreis sollten Teilbeträge in Höhe von insgesamt 1.200.000 DM erst fällig werden, nachdem VE Restarbeiten ausgeführt hatte. Nach der Vereinbarung im notariellen Vertrag sollten vom Kaufpreis ein Betrag von 100.000 DM auf Grund und Boden, ein Betrag von 85.000 DM auf das alte Gebäude und der Rest auf das Wasserkraftwerk entfallen [...]. VE hatte mit Vertrag vom 16. April 1993 das gesamte Grundstück Flurnummer [...] 1.001 nebst anderen Grundstücken für 2.540.000 DM [...] erworben [...]. Mit Bescheid des Landratsamtes [...] (LRA) vom 22. Dezember 1995 wurde die wasserrechtliche Genehmigung zum Einbau von zwei Turbinen mit einer Leistung von [jeweils ... 500 kW] und einer Turbine mit einer Leistung von [...400 kW] erteilt.

Die Klägerin vereinbarte im Januar 1997 mit der H-Bank zwei langfristige Darlehen über (jeweils Nennbetrag) 6.750.000 DM (Nr. [...] 09) und über 2.600.000 DM (Nr. [...] 17). Diese Darlehen wurde aus dem ERP-Aufbauprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW-Bank) refinanziert [...]. In dem Vertrag über das Darlehen in Höhe von 2.600.000 DM war ein Damnum in Höhe von 104.000 DM vereinbart, das sich aus 2% Bearbeitungsgebühr und 2% Risikoprämie zusammensetzte und in voller Höhe von der KfW-Bank vereinnahmt wurde [...].

Die Klägerin ermittelte für das Wasserkraftwerk Anschaffungskosten in Höhe von 12.754.137 DM. Von diesen Anschaffungskosten ordnete sie einen Anteil in Höhe von 103.692,00 DM Grund und Boden zu und den Rest in Höhe von 12.650.445,82 DM den übrigen abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern der Wasserkraftanlage [...]; ein Wirtschaftsgut Wasserrecht war in den Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen worden. [...]

Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte zunächst den Angaben der Klägerin zu den Verlusten aus Gewerbebetrieb in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Streitjahre.

Bei der im Jahr 2000 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass ein Teil der Anschaffungskosten für ein in der Steuerbilanz auszuweisendes nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut "Wassernutzungsrecht" aufgewendet worden sei. Der Betriebsprüfer ging davon aus, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wasserkraftanlage durch die Klägerin ein Wassernutzungsrecht im Sinne des § 15 Wasserhaushaltsgesetz (WHG) vorhanden gewesen sei. [...] Zusammen mit weiteren Nebenkosten ergäben sich deshalb Anschaffungskosten in Höhe von 12.798.444 DM [...]. Von diesen Anschaffungskosten würden ein Anteil in Höhe von 8.717.493 DM auf das Wasserrecht und ein Anteil in Höhe von 4.080.951 DM auf die übrigen Wirtschaftsgüter entfallen. [...] Hinsichtlich der Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass die amtliche AfA Tabelle für Wasserkraftanlagen (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1995, 144) zu Grunde zu legen sei [...]. Außerdem vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass das von der Klägerin sofort im Jahr 1997 als Betriebsausgabe abgezogene Damnum in Höhe von 104.000 DM als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln und über 20 Jahre in Höhe von jährlich 5.200 DM aufzulösen sei [...].

Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und änderte mit Bescheiden vom 28. Januar 2002 die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre [...]. Außerdem änderte das FA mit Bescheiden vom 7. Februar 2002 die Festsetzungen der einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge und die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste für die Streitjahre. [...]

Ihre dagegen gerichteten Einsprüche begründete die Klägerin hauptsächlich unter Bezugnahme auf das bereits bei der Betriebsprüfung vorgelegte Gutachten des Sachverständigenbüros für [...] Wasserkraftwerke [...] XZ vom 6. November 2000 [...].Der Wert des Wassernutzungsrechts wurde mit 0 DM beziffert, da ein rechtlich fragliches Wasserrecht nicht wertbemessen werden könne [...]. Außerdem trug die Klägerin vor, dass ein bestätigtes Wasserrecht als Altrecht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht vorhanden gewesen sei und deshalb darauf auch kein Kaufpreisanteil entfallen könne. [...] Nach den Feststellungen des LRA zum 12. April 2001 sei nach den dort vorliegenden Unterlagen der Betrieb der Wasserkraftanlage seit 1873 belegt. Es werde aber vermutet, dass die Anlage nicht durchgehend betrieben worden sei. Der Bestand eines alten Rechts auf der Grundlage des Wassergesetzes für das Königreich Sachsen vom 12. März 1909 und der nachfolgenden Wassergesetze habe bisher nicht nachgewiesen werden können. Es müsse deshalb gefolgert werden, dass im Oktober 1996 ein bestätigtes Altrecht nicht vorgelegen habe. Der Betrieb der Anlage werde aber bis zum Abschluss eines wasserrechtlichen Verfahrens geduldet. Gegen die aktive Rechnungsabgrenzung trug die Klägerin vor, dass es sich nicht um ein Damnum, sondern um einmalige Darlehensnebenkosten handele, die nicht von der das Darlehen ausreichenden HBank, sondern vom Refinanzierungsinstitut (KfW-Bank) vereinnahmt worden seien. Da diese Gebühr an einen Dritten zu leisten sei, habe sie keinen Einfluss auf den Zinssatz und sei deshalb in einer Summe als Betriebsausgabe abziehbar und nicht aktiv abzugrenzen.

In seiner Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2003 wies das FA die Einsprüche gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes teilweise als unbegründet zurück. Das FA war der Auffassung, dass von den Anschaffungskosten in Höhe von 12.798.444 DM für die gesamte Wasserkraftanlage ein Anteil in Höhe von 6.791.671 DM auf das Wassernutzungsrecht entfallen würde. Für die Bewertung des Wasserrechts ging das FA davon aus, dass sich aus Vergleichsverkäufen ableiten lasse, dass eine Ausbauleistung einer Wasserkraftanlage von einem Kilowatt (kW) einem Teilwert von 3.500 DM entspreche. [...] Für das Damnum sei zu Recht eine aktive Rechnungsabgrenzung vorgenommen worden, denn dies sei eine Gegenleistung für die dauernde Kapitalüberlassung, die im Voraus erbracht werde. Kreditvermittlungskosten würden im Streitfall nicht vorliegen, denn die Gebühr und die Prämie für die KfW Bank konnten nicht unabhängig vom Zustandekommen des Darlehensvertrages anfallen. Die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide verwarf das FA als unzulässig, da der Gewerbesteuermessbetrag jeweils mit null DM festgesetzt worden war.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit dem Ziel, dass die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Verluste berücksichtigt werden. Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass die Gebühr und Risikoprämie in Höhe von 104.000 DM sofort abzugsfähige Betriebsausgabe im Jahr 1997 sei; die Gebühr und Risikoprämie sei nämlich eine von der Laufzeit des Darlehens unabhängige Aufwendung. Außerdem habe das FA zu Unrecht ein Wasserrecht als immaterielles Wirtschaftsgut angenommen und dafür Anschaffungskosten berücksichtigt. Das FA unterscheide zu Unrecht nicht zwischen wasserrechtlichen Genehmigungen nach dem Sächsischen Wassergesetz (SächsWG) und Wassernutzungsrechten bzw. Altrechten nach dem WHG. Die wasserrechtliche Genehmigung vom 22. Dezember 1995 würde nur den Einsatz der Turbinen betreffen; ob aber eine Wasserkraftanlage betrieben werden dürfe, sei vom Umfang des Altrechts abhängig. Zum Zeitpunkt des Kaufvertrages habe ein immaterielles Wirtschaftsgut "Wasserrecht" nicht einwandfrei festgestellt werden können. Von einem immateriellen Wirtschaftsgut könne nur dann ausgegangen werden, wenn eine Absatzmöglichkeit vereinbart oder sonst rechtlich begründet sei. Dies bedeute bei einem Wasserrecht, dass eine Bestätigung durch eine Verwaltungsbehörde oder ein Eintrag in einem Wasserbuch vorliegen müsse. Das LRA habe aber sogar in seinem Schreiben vom 12. April 2001 [...] noch ausgeführt, dass der Bestand eines Altrechts nicht nachgewiesen werden könne und in seinem weiteren Schreiben vom 27. November 2003 [...] die Auffassung vertreten, dass der Betrieb der Wasserkraftanlage bislang geduldet werde, aber dennoch eine Ordnungswidrigkeit i.S. des § 41 WHG darstelle. Im Übrigen sei die Bewertung des Wasserrechts durch das FA auch unzutreffend. [...] Außerdem habe das FA die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter unzutreffend nach den amtlichen AfA-Tabellen berücksichtigt. Es sei die Restnutzungsdauer der einzelnen Wirtschaftsgüter nach dem Gutachten von XZ [...] anzusetzen. [...]

Das FA ist der Auffassung, dass ein Teil des Gesamtkaufpreises für ein Wassernutzungsrecht aufgewendet worden sei und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist das FA daraufhin, dass im Wasserbuch von 1912 für die Wasserkraftanlage tatsächlich ein Altrecht eingetragen sei. Demnach könne nur zweifelhaft sein, in welchem Umfang die bestehenden Anlagen durch das Altrecht abgedeckt seien. [...]

Mit Verwaltungsakt vom 25. Juli 2005 hat das LRA das Bestehen eines alten Wassernutzungsrechts - aufgrund der Anträge der Klägerin vom 5. März 1997 und 18. Februar 1999 - festgestellt [...]. Die zulässige Aufstauhöhe wurde dabei mit [... 309,372 m ü NHN] (Meter über Normalhöhenull) angegeben. Mit Bescheid vom 13. Januar 2006 hat das LRA der Klägerin erlaubt, den Fluss auf die tatsächlich bestehende Stauhöhe von [... 310,61 m ü NHN] aufzustauen [...]; damit wurde die Abweichung der Stauhöhe am Wehr zum Altrecht von 1,24 m - die in den Jahre zwischen 1942 und 1958 vorgenommen wurde und die nicht nachweislich genehmigt war [...] - genehmigt.

Mit Beweisbeschluss vom 16. März 2007 hat der Senat angeordnet, durch schriftliches Gutachten des Sachverständigen [...] SG Beweis darüber zu erheben, welchen Teilwert das Wassernutzungsrecht am Tag des Erwerbs durch die Klägerin hatte und wie sich die Anschaffungskosten auf die einzelnen von der Klägerin erworbenen Wirtschaftsgüter verteilen, sowie welche Restnutzungsdauer die einzelnen Wirtschaftsgüter hatten.

Das Sachverständigengutachten des SG vom 19. November 2007 gelangt zu Anschaffungskosten für das Wasserrecht in Höhe von 2.432.000 DM (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten verwiesen). Bei dieser Berechnung legte der Sachverständige eine Jahresarbeitsleistung der Wasserkraftanlage von 5.291.888 kWh zu Grunde; diese Jahresarbeitsleistung wurde aufgrund der tatsächlich erbrachten Werte für die Jahre 1997 bis 2006 geschätzt [...]. Nach den Einwendungen der Klägerin, dass die tatsächliche Stauhöhe [... 310,61 m ü NHN] betragen habe, hat der Sachverständige SG auf die Anordnung des Berichterstatters das Gutachten mit dem Nachtrag vom 14. August 2008 ergänzt. In diesem Nachtrag gelangt der Sachverständige zu dem Ergebnis, dass unter Berücksichtigung der altrechtlichen Stauhöhe der Wert des Wasserrechts mit 0 DM anzusetzen ist (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf dem Nachtrag verwiesen). [...]

Mit Beweisbeschluss vom 29. Oktober 2008 hat der Senat angeordnet, dass der Sachverständige SG sein schriftliches Gutachten in der mündlichen Verhandlung erläutern soll. Außerdem hat der Senat mit Beweisbeschluss vom 29. Oktober 2008 die Einvernahme des sachverständigen Zeugen XZ angeordnet.

Das FA hat mit Bescheid vom 19. November 2003 die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre geändert und die Vorweggewinne - wie von der Klägerin beantragt - berücksichtigt.

Die Klägerin beantragt

unter Änderung des Änderungsbescheides vom 19. November 2003 über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Verluste aus Gewerbebetrieb für 1996 in Höhe von 3.599.091 DM, für 1997 in Höhe von 1.607.758 DM und für 1998 in Höhe von 1.428.309 DM festzustellen, sowie unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 7. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2003 vortragsfähige Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von 3.599.091 DM, auf den 31. Dezember 1997 in Höhe von 5.016.866 DM und auf den 31. Dezember 1998 in Höhe von 6.242.225 DM festzustellen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Senat hat nach Maßgabe des Beschlusses vom 20. Oktober 2008 in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. 1. Der Senat hat nach § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil entschieden.

Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (BFH-Urteile vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904).

Die folgenden vier Fragen sind für den anhängigen Rechtsstreit entscheidungserheblich.

Hat zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wasserkraftanlage ein Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut bestanden und, sofern es bestanden hat, mit welchen Anschaffungskosten ist es zu bewerten?

Mit welchen Anschaffungskosten sind die übrigen Wirtschaftsgüter zu bewerten? Und zwar die Wirtschaftsgüter: Oberwasserkanal, Unterwasserkanal, Wehranlage, Turbinenkammer (Bauliche Anlagen), Trafostation, elektrische Schaltanlagen, drei Generatoren (Elektro Anlagen), drei Turbinen, Rechenanlage, Einlaufschutz, Schützen vor Rechen, Spülschutz (Maschinelle Anlagen), Grund und Boden, Altgebäude.

Welche Restnutzungsdauer ist diesen angeschafften Wirtschaftgütern zuzuschreiben?

Ist für die streitigen Bankgebühren/Risikoprämie ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über einen Zeitraum von 20 Jahren aufzulösen ist, oder ist der Betrag in Höhe von 104.000 DM sofort als Betriebsausgabe im Jahr 1997 abzugsfähig?

Denn die zentrale Frage in dem Rechtsstreit ist, welche Abschreibungen für Abnutzungen und welche Sonderabschreibungen die Klägerin gewinnmindernd abziehen kann. Ohne Beantwortung der ersten drei Fragen kann die Höhe der Abschreibungen nicht beantwortet werden. Die weitere Frage, ob das vereinbarte Damnum (die Bankgebühren und Risikoprämie) sofort abzugsfähig ist oder aktiv abzugrenzen ist, kann zwar sofort beantwortet werden. Diese vierte Frage kann jedoch nicht isoliert von den anderen drei Fragen entschieden werden, ohne die Gewinnauswirkung der Antworten auf die ersten drei Fragen zu kennen.

Der Senat erachtet die Entscheidung durch Zwischenurteil auch als sachdienlich. Sachdienlich ist eine solche Entscheidung, wenn zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Sach- oder Rechtsfragen den Rechtsstreit rasch beilegen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 904); es kann aber auch andere Gründe für die Sachdienlichkeit geben (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl. Loseblatt Stand Lfg. 200 Sept. 2008, § 99 FGO Rz. 30 f. - Lfg. 185 Juni 2005). So ist z.B. auch aus Gründen der Prozessökonomie ein Zwischenurteil sachdienlich (Hessisches Finanzgericht , Urteil vom 3. Juli 2007 8 K 415/05, EFG 2008, 178 m.w.N.).

Vorliegend ergibt sich die Sachdienlichkeit daraus, dass die Beteiligten Gelegenheit erhalten, die hier entschiedenen Sach- und Rechtsfragen ohne weitere zeitliche Verzögerung im Hinblick auf die noch nicht entscheidungsreifen Fragen zur Höhe der Verluste aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren durch den BFH klären zu lassen; die Klägerin und das FA haben auch die Zulassung der Revision beantragt. Im Übrigen wird die Klägerin nach dem Zwischenurteil in die Lage versetzt, sich zu entscheiden, in welcher Höhe sie auf welches Wirtschaftsgut in welchem Streitjahr Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) beanspruchen will. Andererseits bestünde nach Rechtskraft des Zwischenurteils ohne Erhebung von Rechtsmitteln die Möglichkeit, dass sich die Beteiligten alsbald einvernehmlich über die Höhe der Abschreibungen einigen.

Die Klägerin und der Beklagte haben dem Erlass eines Zwischenurteils nicht widersprochen (vgl. Niederschrift vom 9. Dezember 2008, Seite 11; [...]).

2. Zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wasserkraftanlage durch die Klägerin hat das Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut bestanden; es ist jedoch mit Anschaffungskosten in Höhe von 0 DM zu bewerten.

Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (vgl. BFH-Urteil vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BStBl II 2006, 298). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3. September 2002 I B 144/01, BFH/NV 2003, 154, m.w.N.). Erst die Greifbarkeit macht das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss deshalb als Einzelheit ins Gewicht fallen. Anhaltspunkt dafür ist, ob ein den Betrieb fortführender Erwerber den Vorteil bei der Berechnung des Gesamtkaufpreises berücksichtigen würde (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 2. März 1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382, unter 2. der Gründe; BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 33/75, BStBl II 1979, 259, unter 1.a der Gründe). Aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit folgt, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3. der Gründe). Diese Grundsätze gelten auch für das Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 20. Januar 1983 IV R 52/80, n.v. [...]; vom 31. Juli 1985 II R 183/80, BFH/NV 1986, 388), das nicht zu den abschreibungsfähigen beweglichen Wirtschaftsgütern zählt (BFH-Urteil vom 22. Mai 1979 III R 129/74, BStBl II 1979, 634). Die zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung von Bodenschätzen entwickelten Rechtsgrundsätze sind bei Wassernutzungsrechten sinngemäß anzuwenden (BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 IV R 52/80 n.v. [...]). Für den Bodenschatz hat der BFH ausgeführt, dass dieser als Wirtschaftsgut nicht schon mit seinem bloßen Vorhandensein oder seiner Entdeckung entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BStBl II 1991, 346; vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BStBl II 1992, 738; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91, BStBl II 1994, 846 jeweils m.w.N.). Der Bodenschatz entsteht als Wirtschaftsgut erst, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit der Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück mit gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz veräußert wird (BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFH/NV 2008, 1229; vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BStBl II 1990, 317; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508 unter C.II.1.d der Gründe) oder aber wenn sein Abbau genehmigt ist und wenn er zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, d.h., wenn ihn entweder der Eigentümer selbst nutzt oder wenn ihn dieser durch einen Dritten nutzen lässt (BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BStBl II 1979, 624; vom 24. März 1982 IV R 96/78, BStBl II 1982, 643; vom 8. April 1992 XI R 34/88, BStBl II 1992, 893).

Dies zugrunde gelegt, ist der erkennende Senat der Auffassung, dass die Frage, ob zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages bereits das Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut vorhanden war, nur unter Berücksichtigung der verwaltungsrechtlichen Grundlagen des Wassernutzungsrechts beantwortet werden kann. Auf dieser Grundlage ist der erkennende Senat der Auffassung, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages im Oktober 1996 das Wassernutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut vorhanden war. Dies ergibt sich aus dem feststellenden Verwaltungsakt des LRA vom 25. Juli 2005 [...], mit dem gegenüber der Klägerin ein Altrecht i.S. des § 15 Abs. 1 WHG festgestellt wird.

Der erkennende Senat stellt bei seiner Entscheidung auf die Erlaubnisse und Bewilligungen i.S. des WHG ab, denn das Wassernutzungsrecht der Wasserkraftanlage der Klägerin ist auf die Benutzung des Flusses [... "Fluß"] durch Wasserableitung zur Stromgewinnung aus Turbinen gerichtet. Nach § 11 Abs. 1 SächsWG i.V.m § 2 Abs. 1 WHG bedarf die Benutzung von oberirdischen Gewässern im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 WHG und § 1 Abs. 1 Nr. 1a SächsWG - wie hier der [... "Fluß"] - nach § 2 Abs. 1 WHG einer wasserrechtlichen Gestattung (§§ 7 und 8 WHG bzw. §§ 13 und 14 SächsWG), soweit sich aus den Bestimmungen des WHG oder der im Rahmen dieses Gesetzes erlassenen landesrechtlichen Bestimmungen nichts anderes ergibt (vgl. Sächsisches Oberverwaltungsgericht, Urteil vom 27. März 2007 4 B 707/05, ZUR 2007, 325 = SächsVBl 2007, 184). Der Betrieb der Wasserkraftanlage im Streitfall ist damit grundsätzlich gestattungspflichtig, weil hiermit ein Ableiten von Wasser aus oberirdischen Gewässern im Sinne von § 3 Nr. 1 WHG verbunden ist. Im Streitfall liegt aber eine Ausnahme von der Gestattungspflicht vor, denn die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung über Altrechte in § 136 SächsWG sind hier erfüllt. Es liegt hier ein altes Recht zum Betrieb der Wasserkraftanlage im Sinne des § 136 SächsWG i.V.m. § 15 WHG vor. Dies ergibt sich für den erkennenden Senat aus den Verwaltungsakten der für den Vollzug des Wasserrechts zuständigen Behörde; insbesondere folgt dies aus dem feststellenden Verwaltungsakt des LRA vom 25. Juli 2005 [...], mit dem gegenüber der Klägerin ein Altrecht i.S. des § 15 Abs. 1 WHG festgestellt wird. Damit hat - wie verwaltungsrechtlich erforderlich (BVerwG-Urteil vom 14. April 2005 7 C 16/04, NVwZ 2005, 1076; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof , Urteil vom 5. August 2003 22 B 00.2918, BayVBl 2004, 82 = NVwZ 2004, 368) - die zuständige Behörde ausdrücklich in einem besonderen Verwaltungsverfahren mit einer einzelfallbezogenen Überprüfung der Gewässernutzung in wasserrechtlicher Hinsicht über die Fortgeltung des Rechts positiv entschieden. Dieser Verwaltungsakt legt auch mit Bindungswirkung gegenüber der Klägerin den Umfang dieses Altrechts fest; insbesondere wird festgestellt, dass das Altrecht den Aufstau des [... "Fluß"] bei Fluss-km [... 159,77] auf [... 309,372 m ü NHN] - und nicht auf eine höhere Fallhöhe - erlaubt. Der Umfang des Wassernutzungsrechts bestimmt sich im Streitfall nicht nach der wasserrechtlichen Genehmigung vom 22. Dezember 1995, mit der eine Ausbauleistung von [... 1.400] kWh genehmigt war. Denn diese wasserrechtliche Genehmigung trifft keine Aussage über die Zulässigkeit der Nutzung des Flusses zur Energiegewinnung, sondern genehmigt den Einsatz der neu angeschafften Turbinen. Wäre vom LRA später festgestellt worden, dass kein Wassernutzungsrecht als Altrecht existiert, hätte die Klägerin die Stromgewinnung am Fluss einstellen müssen, sofern sie keine neue wasserrechtliche Gestattung i.S. des § 2 Abs. 1 WHG erhalten hätte. Die von ihr verfolgte Wassernutzung wäre, wie das LRA im Schreiben vom 27. November 2003 [...] ausgeführt hatte, als eine Ordnungswidrigkeit i.S. des § 41 WHG sanktioniert worden.

Der erkennende Senat ist weiter der Auffassung, dass sich der Umfang des Wasserrechts als immaterielles Wirtschaftsgut aus dem Umfang der genehmigten Wassernutzung ableitet. Demgemäß hat der BFH auch für das Wassernutzungsrecht ausgeführt, dass das Recht auf Ableitung von Wasser aus einem Fluss sich aus einem Verwaltungsakt der Verwaltungsbehörde ableitet (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1970 III R 1/69, BStBl II 1971, 386). Ein Wassernutzungsrecht kann nach dieser Rechtsprechung nicht mit seiner vollen Ausbauleistung angesetzt werden. Zum Zeitpunkt des Kaufvertrages [...] war damit ein altes Wassernutzungsrecht nur in dem Umfang vorhanden, in dem es das LRA mit Verwaltungsakt vom 25. Juli 2005 festgestellt hat. Die zulässige Aufstauhöhe wurde für das Altrecht dabei nur mit [... 309,372 m ü NHN] angegeben. Demgemäß kann für die Bewertung des Altrechts auch nur die rechtlich zum Zeitpunkt des Kaufvertrages zulässige Aufstauhöhe zugrunde gelegt werden. Die tatsächlich vorhandene Abweichung der Stauhöhe am Wehr zum Altrecht von 1,24 m, die in den Jahren zwischen 1942 und 1958 vorgenommen wurde, war vom Umfang des festgestellten Altrechts nicht umfasst. Es war der Klägerin erst mit Bescheid vom 13. Januar 2006 [...] erlaubt, den Fluss auf die tatsächlich bestehende Stauhöhe von [... 310,61 m ü NHN] aufzustauen. Den Antrag für diese Genehmigung wurde von der Klägerin auch erst am 20. Oktober 2004 gestellt. Zwar hat der um 1,24 m höhere Aufstau bereits in den Jahren zwischen 1942 und 1958 stattgefunden. In diesem Bescheid vom 13. Januar 2006 hat das LRA aber festgestellt, dass eine rückwirkende Genehmigung der wesentlichen Umgestaltung des Gewässerausbaus durch die um 1,24 m höhere Stauhöhe nicht zulässig ist und eine Plangenehmigung nach § 31 Abs. 2 WHG erforderlich ist.

Zwar hat der Sachverständige SG ursprünglich in seiner Ergänzung vom 14. August 2008 zum Gutachten auch ausgeführt, dass aus technischen und ökologischen Gründen nicht mehr auf die alte Stauhöhe zurückgegangen werden kann und deshalb auch die Genehmigung der neuen - rechtswidrigen - Stauhöhe erwartbar war. In der mündlichen Verhandlung hat der Sachverständige SG dazu ausgeführt, dass er, wenn er die Entscheidung zu treffen gehabt hätte, ob er die Wasserkraftanlage kaufen wolle, die Risiken genau abgewogen hätte; nämlich das Risiko für die Betreiberin verpflichtet zu werden, auf den Bestand des Altrechts zurückzubauen, und der Chance für die Betreiberin, den Aufstau auf die tatsächliche - noch rechtswidrige - Stauhöhe genehmigt zu bekommen. In diesem Zusammenhang hat der Sachverständige SG auch ausgeführt, dass diese Risikoabwägung vorausgesetzt hätte, sich bei allen Behörden nach deren Einschätzung zu erkundigen, und dass er nicht bestätigen kann, dass durch die lange Dauer des rechtswidrigen Höherstaus ein Zustand eingetreten war, der einen Rückbau auf die altrechtliche Fallhöhe ausgeschlossen hätte.

Diese Möglichkeit für die Klägerin, dass sie eine Erlaubnis nach dem WHG erhält, auch die höhere Fallhöhe wasserrechtlich zu nutzen, stellt jedoch für die Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs der Wasserkraftanlage nur eine Chance dar, die sich noch nicht bis zu einem Wirtschaftsgut verdichtet hat. Denn die Klägerin hatte keinen Anspruch darauf, dass ihr der rechtswidrige Höherstau auch genehmigt wird. Die Genehmigung des LRA vom 13. Januar 2006, den Fluss bis auf eine Stauhöhe von [... 310,61 m ü NHN] aufzustauen, ist nämlich eine Plangenehmigung gemäß § 31 Abs. 3 WHG, die zu versagen ist, wenn durch den Ausbau eine Beeinträchtigung des Wohls der Allgemeinheit zu erwarten ist (vgl. Verwaltungsakt Seite 16; [...]). Diese Plangenehmigung ist ein Verwaltungsakt, der im Ermessen der zuständigen Behörde steht (vgl. BayVGH, Urteile vom 5. Juli 2005 8 B 04.356, ZfW 2007, 46; vom 6. Juli 1999 8 B 99.270, n.v. [...]; VG Regensburg, Urteil vom 23. Januar 2006 RN 13 K 04.2328, n.v. [...]).

Aufgrund der Bewertungen im Gutachten des Sachverständigen gelangt der erkennende Senat deshalb zu der Auffassung, dass das Wasserrecht zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nur mit einem Teilwert von 0 DM bestanden hat und deshalb mit dem Wert von 0 DM bei den Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist. Denn der Wert des Wassernutzugsrechtsrechts bestimmt sich aus der Differenz des gewichteten Ertragswerts und des Substanz-Neuwerts (Sachverständigengutachten vom 19. November 2007, Seite 22). Gegen dieses Schema zur Bewertung des Wirtschaftsgutes Wassernutzungsrecht haben sowohl die Klägerin wie auch das FA - zu Recht - keine Einwendungen erhoben. Auch XZ, den der erkennende Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Februar 1996 IV B 18/95, BFH/NV 1996, 622) als dem Verfasser des Privatgutachtens der Klägerin als sachverständigen Zeugen (§ 82 FGO i.V.m. §§ 414, 377 Abs. 3 Zivilprozessordnung) vernommen hat, hält sowohl nach seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung wie nach seinem Gutachten diesen Weg zur Berechnung des Werts des Wassernutzungsrechts für zutreffend (Privatgutachten XZ, Seite 10, [...]). Der Sachverständige SG hat zur Bewertung des Wassernutzungsrechts in seiner Ergänzung vom 14. August 2008 zum Gutachten und in der mündlichen Verhandlung nach Auffassung des erkennenden Senats überzeugend ausgeführt, dass sich die mittlere Jahresenergieerzeugung bei der altrechtlichen Stauhöhe um ca. eine Million kWh/h vermindert. Als Konsequenz dieser Verminderung hat der Sachverständige den für den erkennenden Senat überzeugenden Schluss gezogen, dass der gewichtete Ertragswert geringer wird als der Substanz-Neuwert und deshalb das Wasserrecht mit 0 DM angesetzt werden muss. In diesem Fall wird das auf Dauer gebundene Kapital für die Wasserkraftanlage in keinem Fall ausreichend verzinst (Sachverständigengutachten, Nachtrag vom 14. August 2008, Seite 9 f.).

3. Da das Wassernutzungsrecht mit Anschaffungskosten von 0 DM zu bewerten ist, hat dies auch Konsequenzen für die Anschaffungskosten der übrigen Wirtschaftsgüter. [...]

4. Die Restnutzungsdauer der Wirtschaftsgüter hat das FA im Streitfall grundsätzlich in der Einspruchsentscheidung zutreffend angegeben; lediglich für die Wirtschaftsgüter unter der Gruppe der baulichen Anlagen legt der erkennende Senat die vom Sachverständigen SG angegebenen Restnutzungsdauern zugrunde. [...]

5. Das FA hat zutreffend angenommen, dass für das Damnum (die streitigen Bankgebühren/ Risikoprämie) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist; der Betrag in Höhe von 104.000 DM ist damit nicht als Betriebsausgabe sofort im Jahr 1997 abzugsfähig, sondern über einen Zeitraum von 20 Jahren aktiv abzugrenzen.

Der BFH hat zu der Frage, ob die bei Auszahlung eines Darlehens einbehaltenen Bearbeitungsgebühren und ähnliche laufzeitabhängige Aufwendungen sofort abziehbarer Aufwand sind, wiederholt Stellung genommen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BStBl II 1978, 262; vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, BStBl II 2000, 259, allgemein für den Abzug eines Disagios, m.w.N.; vom 24. November 1999 X R 144/96, BStBl II 2000, 263).

Nach der im Jahr 1990 vom Bundesgerichtshof (BGH) geänderten Auffassung zur Rechtsnatur des Damnums (vgl. BGH-Urteile vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, BGHZ 111, 287 = Der Betrieb - DB - 1990, 1610; vom 4. April 2000 XI ZR 200/99, DB 2000, 1556) dient das Damnum in der Bankpraxis nur noch als Rechenfaktor für die Zinsbemessung während des Zinsfestschreibungszeitraums. Es ist in der Regel als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Diese gewandelte Funktion des Disagios beeinflusst auch nach der Rechtsprechung des BFH dessen einkommensteuerrechtliche Behandlung (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2000, 259, und vom 5. September 2001 X R 29/00, BStBl II 2002, 380; vom 22. Januar 2003 X R 41/98, BFH/NV 2003, 757). Bleibt bei einem Darlehen der Auszahlungs- oder Verfügungsbetrag hinter dem Nennbetrag, mit dem das Darlehen zu tilgen ist, zurück (Damnum, Disagio, Abschluss- oder Bearbeitungsgebühr), so ist nach § 250 Abs. 3 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) i.V.m. § 5 Abs. 5 EStG in Höhe des Unterschiedsbetrages ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über die Darlehenslaufzeit bzw. die Zinsfestschreibung verteilt gewinnmindernd aufzulösen ist. Denn in Höhe des Unterschiedsbetrages wird eine Gegenleistung für die dauernde Kapitalüberlassung während der Zeit der Inanspruchnahme des Darlehens im Voraus erbracht (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 259). Auch Gebühren, die einem anderen als dem Darlehensgeber für die Übernahme der Bürgschaft oder die Bereitstellung einer anderweitigen Kreditsicherung bei der Darlehensaufnahme gezahlt werden, sind aktiv abzugrenzen und über die Laufzeit des Darlehens zu verteilen, da auch dieser Aufwand zeitbezogene Gegenleistung für die Kreditgewährung ist (BFH-Urteil in BStBl II 1978, 262; Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Auflage 2008, § 6 Rz. 395 m.w.N.). Nicht zeitbezogene Leistungen an Dritte im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme (Kreditvermittlungsprovisionen usw.) sind als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig (BFH-Urteil vom 4. Mai 1997 I R 27/74, BStBl II 1977, 802).

Daraus folgt für den Streitfall: Für die streitigen Bankgebühren/Risikoprämie muss ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Das Darlehen wurde von der HBank gewährt; mit dieser wurde auch der Darlehensvertrag über 2.600.000 DM geschlossen und aus dem ERP-Aufbauprogramm der KfW-Bank refinanziert [...]. Zwar wurde in dem Vertrag der Betrag in Höhe von 104.000 DM als Damnum bezeichnet, das "voll vom Refi-Institut vereinnahmt wird". Diese Bearbeitungskosten sind aber keine nicht zeitbezogene Leistungen an Dritte im Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme. Denn die Klägerin hat nicht mit der KfW-Bank verhandelt und die KfW-Bank hat auch den Kredit gar nicht vermittelt. Bei der KfW-Bank sind auch keine Verwaltungsarbeiten angefallen. Der Hinweis der Klägerin, der Abzug vom Nennbetrag sei von der H-Bank an die KfW-Bank weitergeleitet worden, verhilft der Klage nicht zum Erfolg. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FA, dass die KfW-Bank nicht Vertragspartner der Klägerin war, sondern die H-Bank. Es handelt sich daher nicht um eine vertragsgemäße Zahlung an einen Dritten. Auch auf den ausdrücklichen Hinweis im Darlehensvertrag unter Tz. 5 [...], der Abzug in Höhe von 4% vom Nennbetrag setze sich aus 2% Bearbeitungsgebühren und 2% Risikoprämie zusammen und beinhalte ausschließlich laufzeitunabhängige Gebühren und werde bei vorzeitiger Tilgung nicht erstattet, kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen. Denn für den bilanzierenden Steuerpflichten kommt es auf diese zivilrechtliche Beurteilung nicht an (§ 250 Abs. 3 HGB).

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass in der Literatur der sofortige Betriebsausgabenabzug für ein Damnum bei Krediten aus öffentlichen Förderprogrammen für zulässig erachtet wird (unter Hinweis auf Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Einkommensteuergesetz/ Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt Stand Lfg. 232 Okt. 2008, § 5 EStG, Anm. 1947 - Lfg. 218, März 2005 - m.w.N. auf BGH-Urteil vom 8. Oktober 1996 XI ZR 283/95, BGHZ 133, 355 = DB 1996, 2430) erachtet der Senat diese Begründung für nicht durchschlagend. Denn im Streitfall liegt - wie dies in der Kommentierung von HHR/Federmann vorausgesetzt wird - ein Disagio bei einem Kredit aus einem öffentlichen Förderprogramm, das von der vermittelnden, ausreichenden Bank als deren Vergütung abgezogen wird und dort verbleibt, gerade nicht vor. Im Streitfall soll das Damnum ja von der ausreichenden H-Bank an die KfW-Bank abgeführt werden. Im Übrigen stellte auch das von der Klägerin in Bezug genommene BGH-Urteil in BGHZ 133, 355 keine neuen zivilrechtlichen Grundsätze zur Behandlung des Disagios auf, sondern führt die ständige BGH-Rechtsprechung nach Auffassung des Senats konsequent fort (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 29. November 2006 I R 46/05, BFH/NV 2007, 1009 unter II.2.b.aa der Gründe).

Dieser - vom FA zu Recht gebildete - aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear über den Zeitraum von 20 Jahren aufzulösen; eine andere Art der Auflösung kommt im Streitfall in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 87/91, BStBl II 1994, 109; zur Auflösung bei passiver Rechnungsabgrenzung vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BStBl II 1997, 122) nicht in Betracht.

6. Eine Kostenentscheidung kann bei einem Zwischenurteil nicht ergehen; sie bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139; BFH-Beschluss vom 14. Mai 1976 III R 22/74, BStBl II 1976, 545). Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO); ein Zwischenurteil ist mit Rechtsmitteln selbständig anfechtbar (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Februar 2006 VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155).

Ende der Entscheidung

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