Judicialis Rechtsprechung

2. Ist das vermietete Flugzeug in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen, erzielt der Unternehmer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine sonstigen Einkünfte.

3. Für die Frage ob bei der Vermietung von Flugzeugen Einkunftserzielungsabsicht vorliegt, gelten die allgemeinen Grundsätze.

4. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung können im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid nicht vorgebracht werden, sofern die vorläufige Steuerfestsetzung nicht mehr anfechtbar ist.

13 K 2602/03

Einkommensteuer 1996

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 19. Juni 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob das FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheids nach Betriebsprüfung befugt war.

I. Die verheirateten Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger betrieb neben seinem Handel mit Computern als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bis Ende 1994 gemeinsam mit B [...] eine Vercharterung von Flugzeugen in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Ab dem 1. Januar 1995 führte der Kläger den Betrieb als Einzelunternehmen fort und verkaufte am 2. Mai 1995 das bisherige Motorflugzeug [... Marke Q]. Zuvor erwarb er am 10. Februar 1995 für Anschaffungskosten von 220.013,53 DM einen Hochleistungsmotorsegler [... Marke T] und finanzierte den Kauf teilweise mit einem Darlehen. Diesen Motorsegler T (Kennzeichen D-xxxx [...]) vercharterte er letztmals am 7. Juli 1995 und nutzte ihn danach ausschließlich privat. Vor dem 7. Juli 1997 wurde der Motorsegler T [...] nur im Freundeskreis für einen Preis von 180,00 DM pro Stunde (brutto) vermietet; insgesamt wurde das Flugzeug 69 Stunden vermietet. An einem Angebot auf dem freien Markt war der Kläger nicht interessiert; er bot den Motorsegler T auch nicht an seinem Standort, dem Sportflughafen K-Dorf [...], an. Der Motorsegler T [...] wurde bis auf einen einzigen Flug vom Kläger selbst als Piloten gesteuert. Ab dem 2. September 1996 schaltete er Verkaufsannoncen für den Motorsegler T und veräußerte ihn am 28. November 1997 für einen Kaufpreis von 180.000 DM umsatzsteuerfrei nach Neuseeland. Zum 31. Dezember 1997 meldete er das Gewerbe Flugzeugcharter ab und erklärte die Aufgabe des Betriebs. Neben der Vermietung des Flugzeuges wurden vom Kläger keine weiteren Leistungen erbracht. Am 4. März 1997 erwarb der Kläger ein weiteres Motorflugzeug für 207.000 DM, das er ausschließlich privat nutzte.

In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1995, 1996 und 1997 erklärte der Kläger für die Flugzeugcharter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger ermittelte nach Einnahme- Überschuss-Rechnung für 1995 einen Gewinn von 2.989 DM, für 1996 einen Verlust von 29.404 DM und für 1997 einen Verlust von 41.561 DM. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte insoweit den Angaben in der Einkommensteuererklärung. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1996 vom 21. April 1997 erging jedoch gemäß § 165 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA begründete die Vorläufigkeit damit, dass derzeit die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden könne. Außerdem war dieser Bescheid vorläufig im Hinblick auf verschiedene anhängige Verfassungsbeschwerden (u.a. wegen des Arbeitnehmerpauschbetrages) und Revisionen.

Mit Bescheid vom 2. Juni 1998 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1996 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Steuerfestsetzung erfolgte wiederum teilweise vorläufig gemäß § 165 AO im Hinblick auf verschiedene anhängige Verfassungsbeschwerden und Revisionen.

In den Erläuterungen des Bescheides war darauf hingewiesen, dass der Bescheid hinsichtlich des Arbeitnehmerpauschbetrages endgültig ist. In den Erläuterungen war nicht darauf hingewiesen, dass die Steuerfestsetzung auch wegen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorläufig sei. Mit Bescheid vom 22. Juli 1998 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1996 nach einem Änderungsantrag des Klägers gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erneut; der Bescheid erging wiederum teilweise vorläufig gemäß § 165 AO. In den Erläuterungen zur Festsetzung teilte das FA mit, dass der Bescheid weiterhin vorläufig aus den im Bescheid vom 21. April 1997 mitgeteilten Gründen sei; außerdem erfolgte die Steuerfestsetzung im Hinblick auf verschiedene anhängige Verfassungsbeschwerden und Revisionen vorläufig.

Mit Bescheid vom 26. August 1998 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1996 erneut aufgrund eines Änderungsantrages des Klägers gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und erklärte die Steuerfestsetzung wiederum teilweise vorläufig aus den im Bescheid vom 21. April 1997 mitgeteilten Gründen. Außerdem erfolgte die Festsetzung im Hinblick auf verschiedene anhängige Verfassungsbeschwerden und Revisionen teilweise vorläufig.

In der Zeit von Mai bis August 1999 fand bei den Klägern eine Betriebsprüfung statt. Die Betriebsprüferin vertrat dabei u.a. die Auffassung, dass der Kläger nur aus der Vercharterung des Motorflugzeuges Q [...] Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Mit dem am 10. Februar 1995 angeschafften Motorsegler T [...] habe der Kläger im Jahr 1996 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb sondern sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen der Flugzeugvercharterung habe der Kläger am 7. Juli 1995 aufgegeben, denn danach habe er das Flugzeug T [...] nur mehr privat genutzt; deshalb berücksichtigte die Betriebsprüferin Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen der Flugzeugcharter nach dem 7. Juli 1995 nicht mehr. Der Kläger teilte diese Rechtsauffassung der Betriebsprüferin. Im Betriebsprüfungsbericht vom 12. August 1999 behandelte die Betriebsprüferin deshalb für das Streitjahr 1996 die Einkünfte aus Flugzeugcharter als sonstige Einkünfte (Einkünfte aus Vermietung beweglicher Gegenstände) und wies diese in Höhe von 0 DM aus, da die Werbungskosten die Einnahmen überstiegen hätten und keine Verlustausgleichsmöglichkeiten vorlägen (Tz. 1.2 und 1.12).

Das FA schloss sich der Auffassung der Betriebsprüferin an und änderte - neben anderer nicht streitiger Punkte - wegen der Einkünfte aus der Flugzeugcharter die Einkommensteuerfestsetzung für 1996 erneut mit Bescheid vom 25. Januar 2000 und begründete die Änderung mit der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Den dagegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger damit, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach der Betriebsprüfung wegen der Einkünfte aus der Flugzeugcharter nicht zulässig gewesen sei. Eine Änderung gemäß § 173 AO würde ausscheiden, da insoweit keine neuen Tatsachen vorliegen würden. Auch eine Änderung gemäß § 165 AO sei nicht zulässig, da der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dem Einkommensteuerbescheid 1996 vom 2. Juni 1998 nicht mehr ausgesprochen worden sei. Die Wiederaufnahme des Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 22. Juli 1998 sei rechtswidrig gewesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2003 half das FA dem Einspruch wegen eines nicht mehr streitigen Punkts ab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1996 nach der Betriebsprüfung sei zulässig gewesen. Das FA habe den Steuerbescheid gemäß § 165 Abs. 2 AO ändern können, denn es habe den Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wieder wirksam in dem Bescheid vom 22. Juli 1998 aufgenommen und dieser Bescheid sei bestandskräftig geworden. Da der Kläger nach dem 8. Juli 1995 den Motorsegler T [...] nicht mehr vermietet habe, habe ab diesem Zeitpunkt auch festgestanden, dass es künftig zu keinem Totalüberschuss mehr kommen könne. Es würde deshalb eine einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegen. Auch sei eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zulässig gewesen, denn das FA habe davon, dass der Kläger nach dem 8. Juli 1995 keine weitere Vercharterung des Flugzeuges vorgenommen habe, erst im Rahmen der Betriebsprüfung Kenntnis erlangt.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind weiter der Auffassung, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1996 nach der Betriebsprüfung wegen der Verluste aus der Flugzeugcharter unzulässig sei, da die Voraussetzungen keiner Korrekturvorschrift erfüllt seien. Sie bedienen sich zur Begründung der Klage ihrer bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumente. Ergänzend trägen sie vor, dass die Flugzeugvercharterung nicht bereits im Jahr 1995 sondern erst im Jahr 1997 beendet worden sei. Bei der Berechnung des Totalüberschusses müsse deshalb auch die Veräußerung des Flugzeuges im Jahr 1997 berücksichtigt werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 vom 25. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2003 Verluste des Klägers aus der Flugzeugcharter in Höhe von 29.404 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass dem Kläger für die sonstigen Einkünfte aus der gelegentlichen Vermietung des Motorseglers T [...] die Einkunftserzielungsabsicht fehlen würde und dass in die Totalüberschussprognose ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs nicht mit einbezogen werden dürfe.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1996 nach der Betriebsprüfung durch den Bescheid vom 25. Januar 2000 ist gemäß § 165 Abs. 2 AO zulässig.

a) Nach § 165 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, soweit die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festgesetzt hat und die Ungewissheit hinsichtlich jener Umstände, die zur vorläufigen Steuerfestsetzung geführt haben, beseitigt ist. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt in Betracht, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO). Das FA muss insoweit den Umfang und den Grund der Vorläufigkeit angeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO).

b) Im Streitfall war das FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 26. August 1998 berechtigt.

aa) Der nicht angefochtene und daher bestandskräftige Bescheid vom 26. August 1998 enthielt einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann. Dieser Vorläufigkeitsvermerk war wirksam und die Ungewissheit hinsichtlich der Umstände, die zu der vorläufigen Steuerfestsetzung geführt hatten, war jedenfalls nach Abschluss der Außenprüfung beseitigt.

bb) Das FA hat nämlich den Bescheid vom 2. Juni 1998 erneut geändert und den Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 22. Juli 1998 wiederum teilweise vorläufig gemäß § 165 AO hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erlassen. Diese erneute Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergibt sich daraus, dass das FA in den Erläuterungen zur Festsetzung mitgeteilt hat, dass der Bescheid weiterhin vorläufig aus den im Bescheid vom 21. April 1997 mitgeteilten Gründen sei. Im Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 26. August 1998 ordnete das FA diese Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erneut an und dieser Einkommensteuerbescheid mit der Nebenbestimmung der teilweisen Vorläufigkeit wurde bestandskräftig.

cc) Der Vorläufigkeitsvermerk im Einkommensteuerbescheid 1996 vom 26. August 1998 ist auch wirksam.

Denn zum Umfang der Vorläufigkeit muss dem Steuerpflichtigen im Steuerbescheid oder in den Erläuterungen mitgeteilt werden, welche Tatsachen das FA als ungewiss ansieht (Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BStBl II 1985, 648). Dabei reicht es aus, wenn durch den Vorbehaltsvermerk jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung abänderbar sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BStBl II 1992, 588). Das FA hat den Umfang der Vorläufigkeit mit dem Vermerk, der Bescheid vom 26. August 1998 werde hinsichtlich der im Bescheid vom 21. April 1997 mitgeteilten Gründe für vorläufig erklärt, hinreichend bestimmt. Das FA wollte sich danach bereits im Bescheid vom 21. April 1997 - für die Kläger ersichtlich - eine Änderungsmöglichkeit im Hinblick auf die Einkünfte des Klägers aus der Flugzeugcharter vorbehalten, die es ohne nähere Überprüfung aus der Erklärung der Kläger übernommen hatte.

Für die Kläger war auch erkennbar, dass sich die Vorläufigkeit nur auf die hierauf entfallende Steuer beziehen sollte, denn neben den Beteiligungseinkünften waren nur diese Einkünfte aus der Flugzeugcharter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt worden. Durch den Ver weis im Bescheid vom 26. August 1998 auf die Gründe des Bescheides vom 21. April 1997 hat es diese Vorläufigkeit wieder aufgenommen.

dd) Soweit der Steuerbescheid vom 22. Juli 1998 erstmals ohne entsprechende Änderungsmöglichkeit den Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen etwa fehlender Gewinnerzielungsabsicht wieder - rechtswidrig - aufnimmt und diese Vorläufigkeit wieder im Bescheid vom 26. August 1998 wiederholt, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Bescheides vom 26. August 1998. Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung können jedoch - anders als Einwendungen gegen die Wirksamkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung - im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid nicht mehr vorgebracht werden, sofern die vorläufige Steuerfestsetzung - wie im Streitfall - nicht mehr anfechtbar ist (BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BStBl II 2001, 9;vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939, m.w.N.). Im Übrigen ist der Grund der Vorläufigkeit mit dem Hinweis auf das mögliche Vorliegen von Liebhaberei hinreichend bezeichnet (BFH-Urteil vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BStBl II 1988, 234).

c) Im Streitfall verweisen die Kläger zwar zu Recht darauf, dass das FA dadurch, dass es dem Änderungsbescheid vom 2. Juni 1998 einen geänderten Vorläufigkeitsvermerk beigefügt hat, der sich nicht (mehr) auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezog, nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BStBl II 2000, 282) den bisherigen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgehoben hat. Eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 AO im Bescheid vom 2. Juni 1998 wäre insoweit nicht mehr rechtmäßig gewesen; die Kläger haben jedoch bereits die erstmalige rechtswidrige Änderung mit Bescheid vom 22. Juli 1998 nicht angefochten. Deshalb ist das Vorbringen der Kläger insoweit unbehelflich.

d) Da die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1996 wie oben ausgeführt gemäß § 165 AO zulässig war, ist es im Übrigen ohne Konsequenz, dass die Kläger zutreffend darauf hinweisen, dass das FA nicht befugt war, den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 26. August 1998 nach der Betriebsprüfung wegen dem nachträglichen Bekanntwerden neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Das FA hat nämlich nur seine Beurteilung hinsichtlich der Qualifizierung der Einkunftsart geändert. Die Tatsache, dass der Kläger das Flugzeug [...] nur gelegentlich vermietet wurde, ist bereits aus den - in den Steuerakten abgelegten - Gewinnermittlungen 1995 und 1996 ersichtlich und dem FA ausweislich des Aktenvermerks vom 4. April 1997 (auf Blatt 3 der Gewinnermittlung 1996) auch bekannt gewesen.

2. Das FA war im Hinblick auf die angeordnete Vorläufigkeit auch berechtigt, die bisher als Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigten Einkünfte aus Flugzeugcharter als Überschusseinkünfte zu behandeln und wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht diese Einkünfte nicht zu berücksichtigen.

a) Denn nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BStBl II 1988, 234) wird die angeordnete Vorläufigkeit auch auf die nachrangigen Einzelfragen ausgedehnt. Die Fragen, welche Einkunftsart für die Einkünfte aus der Flugzeugcharter eröffnet ist und wie die Einnahmen und Werbungskosten im Rahmen von Überschusseinkünften behandelt werden, sind gegenüber der allgemeinen Frage, ob die Einkünfte wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht berücksichtigt werden, nachrangige Fragen. Nach § 165 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO kann die Änderung oder Aufhebung der vorläufigen Steuerfestsetzung auf zwei inhaltlich verschiedene Rechtsgrundlagen gestützt werden.

Nach Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO muss das FA die vorläufige Steuerfestsetzung aufheben, ändern oder bestätigen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Nach Satz 1 des § 165 Abs. 2 AO kann das FA eine vorläufige Steuerfestsetzung ändern oder aufheben; Voraussetzungen oder Einschränkungen hierfür sieht das Gesetz nicht vor. Jedenfalls ist die hier ermöglichte anderweitige Steuerfestsetzung nicht vom Wegfall der Ungewissheit abhängig, sondern ergeht im Regelfall unter Fortbestand der tatsächlichen Ungewissheit. Gleichwohl ist die Änderungsmöglichkeit nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht auf diese Falllage beschränkt.

Die Finanzbehörde kann von dieser rechtlichen Änderungsbefugnis auch dann Gebrauch machen, wenn die allein die vorrangige Hauptfrage betreffende Ungewissheit weggefallen ist und die Voraussetzungen für eine endgültige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO geschaffen sind. In diesem Falle ist die Finanzbehörde nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO befugt, alle zunächst hingenommenen rechtlichen Fehlbeurteilungen des Steuerpflichtigen, deren Nachprüfung zunächst zurückgestellt war, zu korrigieren, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob diese mit tatsächlichen Ungewissheiten behaftet waren oder nicht.

b) Nach alledem war das FA befugt, seine - ursprünglich fehlerhafte - Rechtsauffassung, dass der Kläger aus der Flugzeugcharter Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, zu korrigieren und die zutreffende Auffassung zu vertreten, dass der Kläger Überschusseinkünfte bezieht und diese steuerlich nicht zu berücksichtigen sind.

aa) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Motorseglers keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Denn der BFH hat in ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BStBl II 2000, 467 und IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14; BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559 u.ö.) ausgeführt, dass die Vermietung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen keine gewerblichen Einkünfte begründet, wenn der Unternehmer keine weiteren Leistungen erbringt, sondern Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV; § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Das FA hat aber zu Unrecht angenommen, dass die Vermietung des Motorseglers T [...] zu sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG - aus der gelegentlichen Vermietung beweglicher Gegenstände - führt. Denn das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Motorsegler T [...] des Klägers nicht in der Flugzeugrolle eingetragen sei. Der erkennende Senat schließt vielmehr daraus, dass der Kläger den Motorsegler T [...] ordnungsgemäß betrieben hat, sowie daraus, dass Motorsegler Luftfahrzeuge sind (§ 1 Abs. 2 Nr. 5 Luftverkehrsgesetz - LuftVG - i.d.F. des Streitjahres [LuftVG v. 14. Januar 1981, BGBl. I 1981, 61 geändert durch G. v. 23. Juli 1992, BGBl. I 1992, 1370]; entspricht § 1 Abs. 2 Nr. 5 LuftVG i.d.F. ab 1. März 1999 [LuftVG v. 27. März 1999, BGBl. I 1999, 550]), die in die Luftfahrzeugrolle eingetragen werden müssen (§ 14 Luftverkehrs-Zulassungs-Ordnung - LuftVZO - i.d.F. vom 13. März 1979, BGBl. I 1979, 306 geändert durch VO v. 1. August 1986, BGBl. I 1986, 1097) und daraus, dass für den Motorsegler des Klägers ein eindeutiges amtliches Kennzeichen im Format "D-xxxx" vergeben war (§ 19 LuftVZO und aus dessen ersten der vier Buchstaben Kxxx abgeleitet werden kann, dass es sich um einen Motorsegler - K -) handelt, dass der Motorsegler in der Luftfahrzeugrolle in den Jahren 1995 bis 1997 eingetragen war. Da im Streitfall in den Jahren 1995 bis 1997 ein in die Luftfahrzeugrolle eingetragener Motorsegler (und damit eine Sache des sachenrechtlich unbeweglichen Vermögens) vermietet wurde, liegen demgemäß Einkünfte aus VuV gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG und keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor.

bb) Das FA hat außerdem noch im Betriebsprüfungsbericht verkannt, dass der Ausschluss der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres 1996 verfassungswidrig ist. Es war deshalb unzutreffend im Betriebsprüfungsbericht davon ausgegangen, dass es ausreichend sei, seine Beurteilung nur über die zunächst hingenommene Geltendmachung der Betriebsausgaben zu ändern und diese als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu behandeln, die der Abzugssperre des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG unterliegen, soweit sie die Einnahmen übersteigen.

Das FA hätte insoweit im Betriebsprüfungsbericht die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG nicht in Höhe von 0 DM berücksichtigen dürfen, sondern es hätte den Verlustausgleich zulassen müssen (Verlustverrechnung mit anderen Einkünften, Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl. 2004, § 22 Rz. 146). Das FA hat jedoch in der Einspruchsentscheidung dann zutreffend fest gestellt, dass eine Berücksichtigung des Verlustes wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht ausscheidet.

Dass das FA seine Beurteilung, dass die Überschusseinkünfte wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen sind, auf die falsche Qualifikation der Einkünfte als sonstige Einkünfte i.S. des §§ 22 Nr. 3 EStG gestützt hat, ist in diesem Zusammenhang unschädlich.

Denn auch bei der zutreffenden Qualifikation als Einkünfte aus VuV gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG scheidet deren Berücksichtigung mangels Einkunftserzielungsabsicht aus.

c) Der Verlust bei den Einkünften aus VuV ist im Streitjahr (in Höhe von 29.404 DM) wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen.

aa) Als steuerwirksame Einkünfte können bei der Ermittlung der Einkommensteuer nur solche positive und negative Betätigungsergebnisse herangezogen werden, bei denen die glaubhafte Absicht erkennbar ist, dass sich bei der Betätigung nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Einnahmen und Ausgaben, sondern auch ein Überschuss (Gewinn) ergeben wird. Dies gilt gleichermaßen für Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG) wie auch für Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG; BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 m.w.N.), mithin auch für die - im Streitfall einschlägigen - Einkünfte aus VuV (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder die vom FA zu Unrecht angenommenen sonstigen Einkünfte in Gestalt der Leistungseinkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG).

bb) Wie jede innere Tatsache kann auch die Absicht, positive Einkünfte zu erzielen, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Längere Verlustperioden reichen dabei für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisen (BFH-Urteil vom 28. August 1987 III R 273/83, BStBl II 1988, 10). Vielmehr muss aus weiteren objektiven Umständen die Feststellung möglich sein, ob die Absicht, positive Einkünfte zu erwirtschaften, besteht oder nicht (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23 m.w.N.). Als wesentliches Indiz gilt dabei, ob die Betätigung nach ihrer Art und Gestaltung und nach den Ertragsaussichten ein positives Gesamtergebnis erwarten lässt (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676). Ist dies nicht der Fall, kann gleichwohl der Nachweis geführt werden, dass die objektiven Gegebenheiten zwar falsch eingeschätzt wurden, dass aber dennoch die berechtigte Hoffnung bestanden hat, insgesamt ein positives Gesamtergebnis zu erwirtschaften.

Misslingt der Nachweis, so folgt daraus, dass die verlustbringende Tätigkeit nur aus persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wurde, die dem Bereich der steuerlich unbeachtlichen Lebensführung zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227 m.w.N.).

cc) Nach diesen Grundsätzen hatte der Kläger nicht die Absicht, aus der Vermietung des Motorseglers [...] langfristig positive Einkünfte zu erwirtschaften.

Zum einen haben die Kläger keine Kalkulation ins Feld geführt, aus der sich für die Investition [...] ein positives Gesamtergebnis ergeben wird. Der Kläger hat auch keine Kalkulation darüber erstellt, welchen Flugpreis er pro Stunde verlangen muss, um ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Der Kläger hat sich bei seinem Flugpreis vielmehr nur daran orientiert, welchen Stundenpreis Vereine von ihren Vereinsmitgliedern für eine Charter des vereinseigenen Flugzeugs verlangen. Bereits aufgrund dieser Preisgestaltung konnte der Kläger ein positives Gesamtergebnis nicht erwarten.

Soweit die Kläger vortragen, dass über den Verkaufserlös des Motorseglers T [...] im Jahr 1997 (Differenz Verkaufspreis zu Buchwert mit 15.467 DM) bei der Ermittlungen des Gesamtergebnisses zu berücksichtigen sei und ein positives Gesamtergebnis erreicht werden könne, ist dies nicht zutreffend. Bei den Überschusseinkünften, zu denen auch die Einkünfte aus VuV gehören (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG), bleiben nämlich Veräußerungsgewinne (außerhalb von Spekulationsgeschäften) außer Betracht. Sie vermögen daher auch keine positive Einkunftserzielungsabsicht zu begründen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468 undvom 21. November 2000 IX R 2/96, BFH/NV 2001, 523).

Das wirtschaftliche Gesamtergebnis aus der Vermietung des Flugzeugs T [...] ist insgesamt negativ. Der Senat kann für die Beurteilung dieser Frage auf die vom Kläger erstellten Gewinnermittlungen nach Einnahme-Überschuss-Rechnung zurückgreifen, denn für die Ermittlung der Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus VuV ergeben sich gegenüber den vorgelegten Gewinnermittlungen (die ebenfalls dem Zufluss-/Abfluss-Prinzip aus § 11 EStG folgen) im Ergebnis keine Abweichungen. Der vom Kläger erklärte Gewinn aus Flugzeugcharter für 1995 in Höhe von 2.989,34 DM beinhaltet noch das positive Ergebnis aus der Vermietung des Motorflugzeuges Q [...]. Von diesem Ergebnis für 1995 entfällt - nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung, das zwischen den Beteiligten unstreitig ist - ein laufender Verlust von 3.872 DM auf das Motorflugzeug Q [...] (Tz. 1.2 und Anlage 4 des Betriebsprüfungsberichts vom 12. August 1999). Außerdem ist in diesem Gewinn 1995 noch der Verkaufspreis für dieses Motorflugzeug Q [...] und der Anlagenabgang berücksichtigt; somit ist der Gewinn um zusätzliche 19.778 DM erhöht (Tz. 1.3 und Anlage 4 des Betriebsprüfungsberichts vom 12. August 1999). Der Kläger hat demgemäß im Jahr 1995 für den Motorsegler T [...] einen Werbungskostenüberschuss von 12.917 DM erwirtschaftet (2.989 - 19.778 + 3.872). Zusammen mit den vom Kläger erklärten Verlusten für 1996 von 29.404 DM und für 1997 von 41.561 DM ergibt sich demnach ein negatives Gesamtergebnis für die drei Jahre 1995 bis 1997 von 83.882 DM.

Angesichts dieses wirtschaftlichen Gesamtergebnisses konnte der Kläger nie damit rechnen, aus der Vermietung des Motorseglers [ T ]positive Einkünfte zu erzielen. Der Kläger hat in seinen Gewinnermittlungen für den Motorsegler eine jährliche Absetzung für Abnutzung (AfA) von 18.327 DM geltend gemacht und außerdem sonstige Flugzeugkosten (ohne Flugbenzin) von ca. 10.000 DM bis 13.000 DM. Da der Kläger den Motorsegler für brutto 180,00 DM pro Stunde (156,52 DM netto) vermietete, hätte er den Motorsegler jährlich 180 Stunden vermieten müssen, allein um diese - unvermeidlichen - Kosten von mindestens 28.000 DM zu decken. Da der Kläger zusätzlich Darlehenszinsen zu tragen hatte (lt. Gewinnermittlungen 10.316,90 DM im Jahr 1995, 8.219,07 DM im Jahr 1996 und 6.726,43 DM im Jahr 1997) ist diese Prognose des Senats für den Kläger eine günstige Schätzung. Im ertragreichsten Jahr 1995 wurde aber bis 7. Juli 1995 nur eine Vermietung von 69 Stunden erreicht und anschließend die Vermietung ganz eingestellt. Da der Motorsegler T [...] nach dem eigenen Vorbringen des Klägers auch noch schwer zu fliegen ist, musste dem Kläger von Anfang an klar gewesen sein, dass eine häufige Vermietung mangels ausreichend versierter Kunden gar nicht möglich war.

Es sind auch keine Anhaltspunkte von den Klägern dafür vorgetragen oder sonst ersichtlich, aus welchen Gründen sich der Erwerb und die Vermietung des Motorseglers [ T ] ungeachtet der erklärten steuerlichen Ergebnisse dennoch zu einer sich lohnenden Investition entwickeln sollte. Die Annahme, dass sich durch die steuerlichen Entlastungswirkungen ein Liquiditätsüberschuss hätte ergeben können, genügt hierfür nicht (§ 15 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Vielmehr ergibt sich aus der Gesamtbetrachtung der Umstände des Streitfalles, dass der Kläger den Motorsegler T [...] aus privaten Motiven erworben und genutzt hat. Der Kläger hat nämlich bei der Vermietung den Motorsegler - bis auf eine Ausnahme - immer selbst geflogen. Hätte der Kläger die Flugzeugcharter unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrieben, hätte er auch seine Leistungen als Pilot den Mietern in Rechnung stellen müssen.

Dies ist aber nicht geschehen; vielmehr wurde auch der Umsatz, bei dem der Mieter selbst den Motorsegler flog, mit dem normalen Stundensatz abgerechnet. Dies legt den Schluss nahe, dass der Kläger die Flugzeugcharter ausschließlich im privaten Interesse betrieben hat und die Mieteinnahmen nur ein - unbedeutender - Beitrag bei der Finanzierung seines Hobbys waren.

d) Die Einkunftsprognose bei den Einkünften aus VuV gelangt auch dann nicht zu einem positiven Ergebnis, wenn man die Einkünfte aus der Vermietung des Motorflugzeugs Q [...] im Jahr 1995 mit berücksichtigen wollte. Das FA hat diese Einkünfte nämlich unzutreffend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Legt man den im Jahr 1995 erzielten laufenden Verlust von 3.872 DM mit zugrunde, erhöht sich sogar noch die negative Gesamtprognose.

Der "Gewinn" aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis für das Motorflugzeug Q [...] und dem Anlagenabgang von 19.778 DM ist demgegenüber - da es sich um Überschusseinkünfte handelt - bei der Prognose nicht zu berücksichtigen.

e) Dass das FA in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 1996 nach Betriebsprüfung die Einkünfte aus VuV nicht gesondert in den Besteuerungsgrundlagen mit 0 DM ausgewiesen hat, ist unschädlich. Denn insoweit hat das FA lediglich den Bescheid unzutreffend begründet und eine Begründung, wieso es die Einkünfte nicht in der Bemessungsgrundlage berücksichtigen will, in der Einspruchsentscheidung und im laufenden Klageverfahren nachgeholt (§ 126 Abs. 2, Abs. 1 Nr. 2 AO).

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung