Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 12. Mai 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte - das Finanzamt (FA) - verpflichtet ist, Nachzahlungszinsen zu erlassen.

I. Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezieht [...] Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus selbstständiger Arbeit; die Klägerin ist als Rechtsanwältin selbstständig tätig.

Da die Kläger trotz Aufforderung die Einkommensteuererklärung für 1999 nicht eingereicht hatten, schätzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 8. Oktober 2001 die Besteuerungsgrundlagen. Die Steuer wurde auf 162.588,00 DM festgesetzt; der Unterschiedsbetrag zuungunsten der Kläger wurde mit 6.799,00 DM ausgewiesen (verbleibende Steuer: 130.519,00 DM; festgesetzte Einkommensteuervorauszahlungen: 123.720,00 DM) und die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer gemäß § 233a Abgabenordnung (AO) wurden wegen eines Zinslaufs von 6 vollen Monaten mit 201,00 DM festgesetzt.

Gegen die Festsetzung der Einkommensteuer für 1999 erhoben die Kläger fristgemäß Einspruch. Mit Verfügung vom 21. August 2002 leitete der zuständige Sachbearbeiter den Einspruch der Rechtsbehelfstelle zur Übernahme und Bearbeitung mit der Begründung zu, dass die Einsprüche nach Schätzung bisher nicht begründet worden und älter als drei Monate seien. Zur Begründung des Einspruches reichten die Kläger am 5. November 2002 beim FA die Einkommensteuererklärung für 1999 ein. Am 13. November 2002 fertigte der zuständige Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle im FA einen Aktenvermerk, dass der Rechtsbehelf mit Akten von der Rechtsbehelfsstelle an die Veranlagungsstelle zurückgegeben und durch eine Teilstattgabe erledigt worden sei. Dieser Aktenvermerk wurde vom Sachgebietsleiter mit dem Vermerk "keine Erledigung" versehen. Am 13. November 2002 fertigte der Sachbearbeiter ein Telefax an den Steuerberater der Kläger und übermittelte Kopien von Mitteilungen anderer Finanzämter über Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen. Mit Schreiben vom 4. Juni 2004 forderte das FA den Steuerberater der Kläger auf, u.a. die als Werbungskosten bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften der Klägerin geltend gemachten Schuldzinsen nachzuweisen sowie die als Sonderausgaben geltend gemachten Steuerberatungskosten zu überprüfen. Mit Schreiben vom 26. Januar 2005 nahm der Steuerberater zu dieser Anfrage Stellung. Die auf den 24. Februar 2005 datierte Probeberechnung für die Einkommensteuerfestsetzung 1999 weist eine Einkommensteuerfestsetzung in Höhe von 130.029,19 EUR (entspricht 254.315,00 DM) aus. Der Aktenvermerk vom 16. Februar 2005 weist aus, dass der Sachbearbeiter im Dialogverfahren eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung vom 8. Oktober 2001 eingegeben hat. Eine Freigabe der Eingabedaten durch den zuständigen Sachgebietsleiter ist nicht erfolgt. Mit Schreiben vom 18. Februar 2005 forderte das FA beim Steuerberater der Kläger die Vorlage der schriftlichen Vertragsurkunde über das Darlehen an, das zur Finanzierung von Aktienkäufen aufgenommen worden sei. Eine Antwort erfolgte nicht. Mit Schreiben vom 19. Juni 2006 wurde der neue Steuerberater der Kläger u.a. wieder aufgefordert, zu den als Werbungskosten bei den Spekulationsgeschäften geltend gemachten Schuldzinsen Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom 30. August 2007 übermittelte das FA dem neuen Steuerberater der Kläger zwei Probeberechnungen, die auf den 7. September 2007 und den 8. Mai 2007 datiert sind und eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 130.321,65 EUR (entspricht 254.887,00 DM) beziehungsweise in Höhe von 132.487,49 EUR (entspricht 259.123 DM) ausweisen. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 1999 auf 130.321,65 EUR und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Außerdem errechnete das FA einen Unterschiedsbetrag zuungunsten der Kläger in Höhe von 48.057,34 EUR (festgesetzte Einkommensteuer, vermindert um anzurechnende Steuerabzugsbeträge 114.790,65 EUR; zuvor festgesetzte Einkommensteuer, vermindert um anzurechnende Steuerabzugsbeträge 66.733,31 EUR) und setzte die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1999 wegen eines Zinslaufs von 77 vollen Monaten auf 18.602,00 EUR fest. Unter Anrechnung der bisher gezahlten Nachzahlungszinsen von 102,77 EUR ergab sich ein Nachzahlungsbetrag für die Zinsen in Höhe von 18.499,23 EUR.

Diese Einkommensteuerfestsetzungen in der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 führte zu einer Nachzahlung auf die Einkommensteuer 1999 in Höhe von 48.057,34 EUR. In Höhe von 32.468,36 EUR rechnete das FA Guthaben aus Bescheiden vom gleichen Tag an. Es resultierten dabei aufgrund einer geänderten Steuerfestsetzung in einer Einspruchsentscheidung vom selben Tag aus der Einkommensteuer 2000 ein Erstattungsbetrag in Höhe von 16.662,50 EUR sowie Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2000 in Höhe von 5.412,00 EUR. Die weiteren Guthaben stammten aus der Umsatzsteuer für 1999 mit 1.007,24 EUR und 2000 mit 6.750,59 EUR sowie den Erstattungszinsen hierzu (Erstattungszinsen zur Umsatzsteuer für 1999 mit 380,68 EUR und zur Umsatzsteuer für 2000 mit 2.194,00 EUR; vgl. sog. ZAbfrage vom 9. Oktober 2008, Stundungs- und Erlass-Akte - StE-Akte - Bl. 45).

Mit Schreiben vom 8. November 2007 beantragte die Klägerin, die in der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 festgesetzten Nachforderungszinsen zur Einkommensteuerfestsetzung für 1999 wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen. Die Klägerin gab in diesem Schreiben vom 8. November 2007, das auf dem Briefpapier der Anwaltskanzlei gefertigt war, in der Betreffzeile die Steuernummer [... 999/222/33333] an. Den Antrag begründete die Klägerin wie folgt: Dem FA sei eine unangemessen lange Bearbeitungszeit für die Einkommensteuererklärung 1999 zur Last zu legen. Die Kläger hätten eine Steuerkanzlei eingeschaltet. Von dort hätten sie die Auskunft erhalten, dass die noch offene Steuerschuld für das Jahr 1999 mit Rückzahlungen für das Jahr 2000 in etwa zum Ausgleich käme. Außerdem hätten sie dem FA bereits im Jahr 1996 eine Abbuchungserlaubnis erteilt. Die Kläger hätten sich auf eine interessengerechte Handhabung dieser Einzugsermächtigung verlassen. Auf Anraten des Steuerberaters sei der Nachzahlungsbetrag am 15. Oktober 2007 von den Klägern überwiesen worden; dieser Geldbetrag sei am 26. Oktober 2007 zurück überwiesen worden. Am 23. Oktober 2007 sei dann der Betrag nochmals vom FA über die Einzugserlaubnis abgebucht worden (wegen des weiteren Inhalts wird auf das Schreiben verwiesen; StE-Akte Bl. 2 - 5). Mit Schreiben vom 20. November 2007 lehnte das FA gegenüber der Klägerin den Antrag auf Erlass der Nachforderungszinsen ab (StE-Akte Bl. 11 - 17).

Gegen die Ablehnung des Erlasses der Nachforderungszinsen wurde von der Klägerin am 17. Dezember 2007 Einspruch eingelegt. Die Klägerin gab in diesem Schreiben vom 17. Dezember 2007, das wiederum auf dem Briefpapier der Anwaltskanzlei gefertigt war, erneut in der Betreffzeile die Steuernummer [... 999/222/33333] an. Das FA sei jederzeit in der Lage gewesen, eine Vorbehaltsfestsetzung durchzuführen. Es sei Sache des FA, nachdem eine Einzugsermächtigung erteilt worden sei, für einen korrekten Ausgleich der Steuerschulden zu sorgen und nicht darauf zu vertrauen, dass der Steuerschuldner durch eine Untätigkeitsbeschwerde das FA zum Handeln brächte. Der vormalige Steuerberater der Kläger habe sie bereits im Schreiben vom 10. Oktober 2002 darauf hingewiesen, dass sich eine hohe Abschlusszahlung für 1999 ergeben würde und dass sich die Nachzahlung verringern würde, wenn auch umgehend die Einkommensteuererklärung für 2000 abgegeben werde, weil sich für das Jahr 2000 eine Erstattung ergäbe. Die Einkommensteuererklärung für 1999 sei dem FA dann auch am 5. November 2002 zugegangen. Aus den Berechnungen des Steuerberaters hätte sich nach einer Saldierung von Nachzahlungen und Erstattungen ein Nachzahlungsbetrag von ca. 26.000 EUR ergeben (wegen des weiteren Inhalts wird auf das Schreiben verwiesen; StE-Akte Bl. 24 - 29). Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2008 hat das FA gegenüber dem Kläger und der Klägerin den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen und die Entscheidung damit begründet, dass sachliche Billigkeitsgründe für einen Erlass der Nachzahlungszinsen im Streitfall nicht vorlägen. Die Bearbeitungsdauer der Einkommensteuererklärung 1999 sei zwar ungewöhnlich lang gewesen. Dies sei darauf zurückzuführen, dass die Einkommensteuererklärung erst wesentlich verspätet, nämlich erst 20 Monate nach Ablauf der maßgeblichen Karenzzeit eingereicht worden sei. Der Einspruch habe sich nach Eingang der Steuererklärung bereits in der zentralen Rechtsbehelfstelle befunden und dort habe sich die Bearbeitung aus verschiedenen Gründen verzögert: u.a. wiederholte Bearbeiterwechsel und inkonsequentes Vorgehen seitens des FA, aber auch Beraterwechsel und verzögertes oder fehlendes Antwortverhalten auf Seiten der Kläger. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne aber auch bei überlanger Verfahrensdauer ein Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen abgelehnt werden, wenn dem Steuerpflichtige ein Zinsvorteil entstanden sei. Dies gelte auch, wenn die verspätete Festsetzung der Steuer auf einer durch das FA verzögerten Veranlagung beruhen würde. Zwar würde im Streitfall die Bearbeitungsdauer mit 57 Monaten ab dem Eingang der Erklärung deutlich über den bislang entschiedenen Fällen liegen. Dies würde aber keinen sachlichen Billigkeitsgrund darstellen, denn nach der Rechtsprechung des BFH würde es auch dann keinen Härtefall begründen, wenn die verzögerte Bearbeitung auf einem Verschulden des FA beruhe. Denn ein Verschulden sei auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses für die Erhebung von Zinsen irrelevant. Auch sei der Umstand, dass die Kläger tatsächlich nur einen geringen Zinsvorteil erzielt hätten, ohne Bedeutung. Maßgebend sei nämlich nur die typisierende Annahme, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Abgabe und Festsetzung einen Liquiditätsvorteil habe; ob dieser tatsächlich auch genutzt werde, sei nicht entscheidend. Auch der Einwand, dass sich das FA aufgrund der Abbuchungsermächtigung selbst habe bedienen können, würde keinen Erlass der Nachzahlungszinsen rechtfertigen. Die Einzugsermächtigung berechtige das FA nämlich nur zur Abbuchung fällig werdender Beträge. Ohne ein entsprechendes Leistungsgebot sei eine Abbuchung nicht zulässig gewesen. Das Bestehen einer Abbuchungsermächtigung könne nicht einer freiwilligen Zahlung auf die zu erwartende Einkommensteuernachzahlung gleichgestellt werden. Soweit die Kläger geltend machen würden, dass sie nach Ergehen der Einspruchsentscheidung einen Betrag von 30.585,71 EUR einbezahlt hätten und dennoch die Nachzahlung vom Girokonto eingezogen worden sei, könne nicht darauf geschlossen werden, dass das FA nicht in der Lage sei, freiwillige Zahlungen anzunehmen und zu verbuchen. Die Einzahlung sei nämlich erst am 18. Oktober 2007 mit Wertstellung zum 16. Oktober 2007 verbucht worden und am 18. Oktober 2007 sei auch die Abbuchung des Nachzahlungsbetrages maschinell angestoßen worden; deshalb habe an dem einen Tag eine Doppelzahlung bestanden, die erst am 23. Oktober 2007 habe dadurch bereinigt werden können, dass der einbezahlte Betrag in Höhe von 30.585,71 EUR personell zurück überwiesen worden sei.

Gegen die Ablehnung des Erlasses und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung haben der Kläger und die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung ihrer Klage bedienen sich die Kläger im Wesentlichen der bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente. Auf den richterlichen Hinweis in der Anordnung vom 9. März 2009 hat das FA die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2008, soweit sie sich gegen den Kläger gerichtet hat, mit Verwaltungsakt vom 24. März 2009 aufgehoben und den Rechtsstreit gegenüber dem Kläger für erledigt erklärt.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass sowohl der Antrag vom 8. November 2007 als auch der Einspruch vom 17. Dezember 2007 sowohl von ihr selbst in eigener Sache als auch in Vertretung für den Kläger erheben wurden. Dies würde sich insbesondere daraus ergeben, dass in der Betreffzeile die Steuernummer verwendet wurde. In den Schreiben würde sich keinerlei Hinweis darauf finden, dass Antrag und Einspruch nur für die Klägerin selbst gestellt seien. Dass die Schreiben nicht im Plural, sondern im Singular verfasst seien, würde sich daraus erklären, dass die Klägerin mit einer anderen Rechtsanwältin in Bürogemeinschaft stehe und diese mit der Sache nichts zu tun habe. Der Verwaltungsakt des FA vom 20. November 2007 sei auch so zu verstehen, dass nicht nur ihr Antrag auf Erlass, sondern auch der des Klägers abgelehnt worden sei.

In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihren Klageantrag eingeschränkt. Sie begehren nun nicht mehr den Erlass der gesamten nach der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 zu bezahlenden Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1999 in Höhe von 18.499,23 EUR. Vielmehr sei das FA nur verpflichtet den Teil der Nachzahlungszinsen zu erlassen, der die Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2000 sowie zur Umsatzsteuer 1999 und 2000 übersteigt.

Die Erklärung, dass der Rechtsstreit des Klägers gegen das FA nach der Aufhebung der Einspruchsentscheidung durch den Verwaltungsakt vom 24. März 2009 erledigt sei, hat das FA in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

Die Kläger beantragen

unter Aufhebung des Verwaltungsaktes über die Ablehnung des Antrags auf Erlass von Zinsen zur Einkommensteuer 1999 vom 20. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2008 das Finanzamt zu verpflichten, Nachzahlungszinsen in Höhe von 10.512,55 EUR zu erlassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass die vorliegende Einzugsermächtigung das FA nicht berechtigt hätte, den Nachzahlungsbetrag bereits vor dem Ergehen eines entsprechenden Steueränderungsbescheides einzuziehen. Außerdem ist das FA der Auffassung, dass es zu Recht die Einspruchsentscheidung aufgehoben hat, soweit sie sich an den Kläger richtet.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Die vom Kläger erhobene Klage ist unbegründet, da der Kläger durch die angegriffenen Verwaltungsakte nicht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in seinen Rechten verletzt wird.

a) Die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2008 verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, da sie vom FA mit Verwaltungsakt vom 24. März 2009 aufgehoben wurde. Die dennoch vom Kläger weiter aufrecht erhaltene Klage ist dadurch unbegründet geworden.

b) Der Kläger macht geltend, dass er der Adressat des nur mehr vorhandenen Ablehnungsbescheids vom 20. November 2007 sei und sich dieser auch an ihn richtet. Damit macht der Kläger schlüssig eine Rechtsbeeinträchtigung geltend (§ 40 Abs. 2 FGO). Denn soweit der Bescheid sich tatsächlich an ihn richten würde, ist eine Rechtsbeeinträchtigung - und nur dies erfordert § 40 Abs. 2 FGO (vgl. Gräber/v. Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 40 Rz. 65) - möglich. Ob tatsächlich ein Verwaltungsakt vorliegt, ist eine Frage der Begründetheit.

c) Die Klage ist unbegründet, denn der Ablehnungsbescheid vom 20. November 2007 richtet sich nicht an den Kläger. Der angefochtene Verwaltungsakt vom 20. November 2007 verletzt den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Für die Beantwortung der Frage, ob ein angefochtener Verwaltungsakt den Kläger in seinen Rechten verletzt, ist der Tenor des angefochtenen Verwaltungsaktes maßgebend (Gräber/v. Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 100 Rz. 8; FG Niedersachsen, Urteil vom 15. Dezember 2003, 1 K 361/03, DStRE 2005, 62).

Verwaltungsakte und Steuerbescheide müssen hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 141/69, BStBl II 1970, 501). Bei der Auslegung von Verwaltungsakten ist der Rechtsgedanke des § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) heranzuziehen. Danach kommt es nicht entscheidend darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Empfänger des Bescheides nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte; Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (BFH-Urteil vom 25. November 2008 II R 11/07, BStBl II 2009, 287 m.w.N.). Da ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss die Auslegung einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 unter II.1 der Entscheidungsgründe; BFH-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984 unter III.2.a.aa der Entscheidungsgründe m.w.N.).

Nach dieser Maßgabe legt der erkennende Senat den Verwaltungsakt vom 20. November 2007 dahin aus, dass er nur an die Klägerin als Inhaltsadressat gerichtet ist. Zwar ist im Adressfeld die Adresse der Kanzlei der Klägerin und ihr Beruf - Rechtsanwältin - genannt. Diese Schreibweise im Adressenfeld kann aber nicht so verstanden werden, dass der Verwaltungsakt an die Klägerin als Vertreterin des Klägers und Betroffene in eigener Sache gerichtet ist. Der Verwaltungsakt wendet sich persönlich allein an die Klägerin und betrifft nur sie als Adressatin, denn der Verwaltungsakt bezieht sich auf das Schreiben vom 8. November 2007 und nennt das Aktenzeichen des Schreibens der Klägerin sowie in der Betreffzeile auch die StNr. [... 999/222/33333]. Der Name des Klägers wird nie genannt. Durch die Verwendung der StNr. [... 999/222/33333] in der Betreffzeile kann der Verwaltungsakt nach Auffassung des Senats nicht dahin ausgelegt werden, dass er sich an den Kläger und die Klägerin richtet, denn unter dieser StNr. wird auch die Umsatzsteuer der Klägerin als Rechtsanwältin und Einzelunternehmerin geführt. Im Übrigen kann auch bei der der Verwendung dieser StNr. im Rahmen der Einkommensteuer die Klägerin selbstverständlich allein für sich handeln und nur für sich Anträge stellen und Rechtsbehelfe führen. Das Schreiben vom 8.November 2007 wird vom erkennenden Senat nach Maßgabe der gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) und den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 50/06, BStBl II 2009, 35 m.w.N.) auch dahingehend ausgelegt, dass dieses Schreiben nur einen Antrag der Klägerin auf Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1999 enthält. Dies schließt der Senat aus den im Singular verwendeten Formulierungen, wie z.B. "hiermit wiederhole ich den [...] Antrag [...] und begründe diesen schriftlich wie folgt".

d) Soweit die Kläger demgegenüber die Auffassung vertreten, dass dieses Schreiben vom 8. November 2007 - ebenso wie das Einspruchsschreiben - so auszulegen sei, dass dieses Schreiben sowohl die Klägerin selbst als auch den Kläger betreffen soll, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Denn die Angabe der Steuernummer ist - aus den eben genannten Gründen - kein Anhaltspunkt dafür, dass beide Kläger betroffen sein sollen. Im Übrigen verwendet die Klägerin sowohl im Antrags- als auch im Einspruchsschreiben immer nur Formulierungen im Singular und nicht im Plural. Soweit die Klägerin dies damit rechtfertigt, dass sie in Bürogemeinschaft mit einer anderen Rechtsanwältin steht und die Verwendung des Plurals auf eine Sozietät hindeuten würde und haftungsrechtliche Konsequenzen hat, vermag der erkennende Senat diesem Argument nicht zu folgen. Hätte die Klägerin in ihren Schreiben eine Formulierung wie z.B. "ich beantrage zugleich auch im Namen meines Mannes" verwendet, würde eine Auslegung zu dem eindeutigen Ergebnis gelangen, dass die Anträge für Kläger und Klägerin gestellt wurden oder dass auch in beider Namen Einspruch erhoben wurde. Im Übrigen ist dem Senat nicht erkennbar, wieso eine Formulierung im Plural wie z.B. "ich beantrage für uns einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer" beim Empfänger - und bei der Auslegung ist auf den Empfängerhorizont abzustellen - den Eindruck erwecken könnte, dass die Klägerin mit der anderen Rechtsanwältin eine Sozietät und keine Bürogemeinschaft betreiben könnte.

e) Unter Zugrundelegung dieser Ausführungen war auch die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2008 rechtswidrig, soweit sie an den Kläger adressiert ist, denn der Kläger hat gegen den Ablehnungsbescheid vom 20. November 2007 keinen Einspruch eingelegt. Der Senat legt das Einspruchsschreiben vom 17. Dezember 2007 dahingehend aus, dass nur die Klägerin Einspruch erhoben hat. Dieses Schreiben vom 17. Dezember 2007 ist nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509 m.w.N.) auslegungsbedürftig, denn es hat nach Wortlaut und Zweck insoweit keinen eindeutigen Inhalt, weil der oder die Einspruchsführer nicht explizit genannt werden. Der Senat gelangt zu der Auslegung des Schreibens, dass der Einspruch allein für die Klägerin erhoben wurde, weil das Schreiben nur von der Klägerin unterschrieben ist und die Formulierung verwendet: "[...] gegen den Bescheid lege ich Einspruch ein [...]". Auch hatte der Kläger gar keinen Anlass, einen Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid zu erheben, da er nicht Adressat dieses Verwaltungsakts ist. Das FA hat deshalb zu Recht mit Verwaltungsakt vom 24. März 2009 die Einspruchsentscheidung, soweit sie gegenüber dem Kläger ergangen ist, aufgehoben.

2. Auch die Klage der Klägerin ist unbegründet.

a) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Möglichkeit eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO besteht grundsätzlich auch, wenn ein Erlass von Nachforderungszinsen begehrt wird, da es sich bei den Zinsansprüchen i.S. des § 233a AO um Nebenleistungen aus dem Steuerschuldverhältnis handelt (§ 3 Abs. 3, § 37 Abs. 1 AO; vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BStBl II 1996, 503; vom 25. November 1997 IX R 28/96, BStBl II 1998, 550).

b) Persönliche Billigkeitsgründe macht die Klägerin im Streitfall nicht geltend. Gegenstand der im vorliegenden Verfahren vorzunehmenden Prüfung kann deshalb nur die Frage eines Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen sein. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen jedoch keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155, m.w.N.; in BStBl II 1996, 503). Ein Erlass aus Billigkeitsgründen darf nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung eines den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BStBl II 1997, 259).

c) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur Ermessensreduzierung auf Null: BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3). Das ist hier nicht der Fall.

d) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Beklagte die Zinsen für die Einkommensteuernachforderung des Streitjahres 1999 in zutreffender Höhe festgesetzt hat. Zweck der Vorschrift des § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen "aus welchen Gründen auch immer" zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BT-Drucks 11/2157 Seite 194; BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178; vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BStBl II 1996, 503). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFHUrteile vom 15. Oktober 1998 IV R 69/97, BFHE 187, 198; vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BStBl II 2004, 39, unter II.2.baa; vom 15. Juli 2004 V R 76/01, BStBl II 2005, 236, unter II.1.; vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220, unter II. 2. b; vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10. März 2006 V B 82/05, BFH/NV 2006, 1433). Nach der auch vom erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des BFH sind daher für die Anwendung des § 233a AO die Ursachen und Begleitumstände im Einzelfall unbeachtlich (a.A. Loose in Tipke/Kruse, AO-/FGO-Kommentar, § 233a Tz. 79). Die Verzinsung ist grundsätzlich unabhängig von einem Verschulden der Finanzbehörde oder des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse vom 30. November 2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505; vom 1. September 2008 IV B 137/07, BFH/NV 2009, 200 m.w.N.). Da die Zinsen nach § 233a AO weder Sanktions- noch Druckmittel oder Strafe sind, sondern vielmehr eine laufzeitunabhängige Gegenleistung für einen mögliche Kapitalnutzung, hat es der BFH insoweit als unerheblich angesehen, ob der typisierend vom Gesetz unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht (BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003; vom 3. Mai 2000 II B 124/99, BFH/NV 2000, 1441). Auch ein schuldhaftes Verhalten von Bediensteten der Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1993 I R 30/93, BStBl II 1994, 81; BFH-Beschlüsse vom 4. November 1996 I B 67/96, BFH/NV 1997, 458; vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705) oder Organisationsmängel durch unzureichende personelle Ausstattung der Veranlagungsstellen, die zu einer übermäßig langen Bearbeitungszeit und damit zu Nachforderungszinsen führen, stellen keinen sachlichen Billigkeitsgrund für einen Erlass der Nachzahlungszinsen dar. Explizit hat der BFH zu einer Bearbeitungszeit von maximal 15 Monaten ausgeführt, dass von einer unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben rechtserheblichen Vermutung für ein Verschulden des Finanzamtes keine Rede sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1995 X R 86/94, BStBl II 1996, 53). Auch eine Bearbeitungszeit des FA von 20 Monaten (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BStBl II 1997, 446; BFH-Beschluss vom 17. August 2007 XI B 22/07, BFH/NV 2007, 2075) oder sogar von 37 Monaten (BFHBeschluss vom 31. Januar 2008 VIII B 253/05, BFH/NV 2008, 740; FG Köln, Urteil vom 16. November 2005 14 K 4180/03, EFG 2008, 1176) ist bisher als unschädlich ausgewiesen worden. Ein Steuerpflichtiger, der keine freiwillige Vorauszahlung auf die zu erwartende Steuerschuld erbracht hat, kann sich gegenüber der Festsetzung von Nachforderungszinsen nicht auf einen von ihm nur in geringem Umfang gezogenen Zinsvorteil berufen (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 7/96, BStBl II 1997, 446).

e) Aus diesen Rechtsgrundsätzen folgt für den Streitfall: Das FA hat ermessensfehlerfrei einen Erlass der Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit abgelehnt. Die Klägerin kann sich nicht auf die Rechtsprechung des BFH berufen, nach der sie eine Zinszahlungspflicht durch freiwillige Vorauszahlungen vermeiden kann, denn sie hat keine freiwilligen Vorauszahlungen geleistet. Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass im Streitfall eine Einzugsermächtigung erteilt wurde. Denn die von den Klägern erteilte Einzugsermächtigung berechtigt nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut das FA nur zur Abbuchung der fällig werdenden Steuern und Nebenleistungen. Und die Einkommensteuernachzahlung 1999 wurde erst einen Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung fällig.

Auch die im Streitfall unzweifelhaft vorliegende verzögerte Sachbearbeitung durch das FA vermag einen Erlass oder Teilerlass der Nachzahlungszinsen nicht zu rechtfertigen. Das FA hat in diesem Zusammenhang in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend seine Ermessensausübung damit begründet, dass auch ein Vertretenmüssen der verzögerten Fallbearbeitung in keinem Fall einen Erlass oder Teilerlass rechtfertigt und Verschuldensfragen auf beiden Seiten insoweit irrelevant sind. Die Kläger hatten nach Abgabe der Einkommensteuererklärung keine Möglichkeit mehr, möglichst frühzeitig eine geänderte höhere Einkommensteuerfestsetzung zu erreichen und damit auch eine frühzeitige Festsetzung von Nachzahlungszinsen (somit eine Verminderung der Zinszahlungspflicht). Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung hing in der Zeit nach dem 5. November 2002 allein von der Entscheidung des FA ab. Nach Aktenlage hat der Bearbeiter in der Rechtsbehelfstelle am 13. November 2002 und am 24. Februar 2005 jeweils den Anlass gesehen, die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zu ändern. Die Änderung ist jedoch wegen der fehlenden Zustimmung des Sachgebietsleiters unterblieben. Hätte das FA zu diesen Zeitpunkten die Einkommensteuerfestsetzung - gegebenenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung geändert, wären die Nachzahlungszinsen deutlich niedriger festgesetzt worden. So weist nämlich die Probeberechnung vom 24. Februar 2005 eine um 292,46 EUR niedrigere Steuerfestsetzung (und damit einen entsprechend niedrigeren Unterschiedsbetrag) als die der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 auf und der Grund dafür liegt lediglich in einem um 1.134,00 DM niedrigeren Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin (aufgrund von Mitteilungen über gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen). Da aber der Grundsatz von Treu und Glauben weder einer Festsetzung von Nachzahlungszinsen entgegensteht noch einen Anspruch auf Erlass begründet (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 233a Rz. 52 m.w.N.), hat der erkennende Senat keine Veranlassung, der Frage nachzugehen, ob die Verzögerung der Fallbearbeitung schuldhaft verzögert wurde. Im Schreiben vom 19. Juni 2006 hat das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1999 im Übrigen eingeräumt, dass die Steuerakten versehentlich falsch abgelegt und monatelang unauffindbar waren. Die möglicherweise schuldhafte verzögerte Festsetzung der höheren Einkommensteuer für 1999 verschaffte den Klägern aber einen Liquiditätsvorteil dadurch, dass sie eine Steuernachzahlung zu diesen Zeitpunkten noch nicht erbringen mussten. Zudem haben aber auch die Kläger zu der verzögerten Bearbeitung der Einkommensteuererklärung im Einspruchsverfahren beigetragen. Denn die steuerlichen Vertreter der Kläger haben auf Anschreiben des FA nicht zeitnah reagiert; z.B. wurde auf das Schreiben des FA vom 4. Juni 2004 erst am 26. Januar 2005 geantwortet und auf das Schreiben des FA vom 18. Februar 2005 antwortete der vormalige steuerliche Vertreter der Kläger nach Aktenlage gar nicht. Dieses Verhalten der steuerlichen Vertreter ist den Klägern zuzurechnen. Außerdem haben die Kläger auch durch die zögerliche Bearbeitung der Einspruchsverfahren profitiert. So resultierten Erstattungszinsen aus der Einkommensteuerfestsetzung 2000 von 5.412,00 EUR und aus den Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 von 380,68 EUR und für 2000 von 2.194,00 EUR.

Die Klägerin hat demgemäß in der mündlichen Verhandlung zu Recht eingeräumt, dass der Grundsatz der Vollverzinsung ihr durch die lange Bearbeitungsdauer der Einkommensteuer 2000 sowie der Umsatzsteuer 1999 und 2000 auch Vorteile gebracht hat. Aber auch soweit die Klägerin nun ihr Erlassbegehren reduziert hat, kann die Klage keinen Erfolg haben.

Dass die Bearbeitung des Steuerfalles von der Abgabe der Einkommensteuererklärung im November 2002 bis zu der Einspruchsentscheidung im September 2007 im Streitfall einen Zeitraum von vollen 57 Monate umfasst, führt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit des Zinsfestsetzung. Zwar hat der BFH bisher nur Fälle entschieden, in denen die Verzögerung zwischen zwei bis zu etwas mehr als drei Jahren lag (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 740 m.w.N.). In den Entscheidungsgründen der bisher entschiedenen Fälle beschränkte BFH jedoch die zeitliche Dauer der Verzögerung, bis zu der ein sachlicher Billigkeitsgrund nicht angenommen werden kann, nicht. Eine solche zeitliche Begrenzung kann nach Auffassung des erkennenden Senats ausgeschlossen werden, denn durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 wurde die zeitliche Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre, die § 233a Abs. 2 Satz 3 AO a.F. noch vorsah, aufgehoben (Art. 97 § 15 Abs. 9 Einführungsgesetz zur AO - EGAO -). Die - zuweilen in der Literatur vertretene - Auffassung (Loose in Tipke/Kruse, AO-/FGO-Kommentar, § 233a Tz. 79, Stand: 114. Lfg. Okt. 2007), dass ein Erlass geboten sei, wenn keine nachvollziehbare Grund für die schleppende Bearbeitung erkennbar sei, teilt der erkennende Senat nicht. Zwar vermag der Senat keinen Grund dafür zu erkennen, wieso das FA nicht bereits eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund der Angaben in der Einkommensteuererklärung am 13. November 2002 (dem Tag der erstmaligen Zeichnung des Aktenvermerks über eine Abhilfe durch den Sachbearbeiter) veranlasst hat, um anschließend weitere Sachverhaltsermittlungen vorzunehmen. Denn die Abweichungen in der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 gegenüber der Einkommensteuererklärung 1999 können nur als unbedeutend bezeichnet werden. Jedoch ist dies nach Lage der höchstrichterlichen Rechtsprechung für einen Erlass von Nachzahlungszinsen ohne Bedeutung und das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung deshalb zu Recht einen Erlass mit der Begründung abgelehnt, dass eine überlangene Verfahrensdauer keinen Vertrauenstatbestand dahingehend schaffe, dass das FA Nachzahlungszinsen erlassen müsse. Ob die Kläger den Liquidationsvorteil durch Anlage der Gelder tatsächlich genutzt haben oder den Vorteil nicht gezogen haben, ist irrelevant; gegen einen sachlichen Billigkeitsgrund spricht allein der Umstand, dass für die Kläger durch die verspätete Festsetzung typischerweise eine Liquiditätsvorteil vorliegt.

Zu Recht hat das FA auch darauf hingewiesen, dass die erteilte Einzugsermächtigung nur fällige Steuerforderungen umfasst, und das Bestehen einer Einzugsermächtigung keinen sachlichen Billigkeitsgrund für einen Erlass von Nachzahlungszinsen wie bei freiwilligen Zahlungen an die Finanzkasse vor einer Steuerfestsetzung darstellt und dass eine durch Einzugsermächtigung geleistete Zahlung erst am Fälligkeitstag wirksam wird (§ 224 Abs. 2 Nr. 3 AO). Ein sachlicher Billigkeitsgrund würde aber - worauf das FA zu Recht in der mündlichen Verhandlung und bereits im Ablehnungsbescheid vom 20. November 2007 hingewiesen hat - vorliegen, wenn die Kläger eine freiwillige Leistung - nach Beginn des Zinslaufs und - vor der Festsetzung der zu verzinsenden Steuer an die Finanzkasse entrichtet hätten. Denn in diesem Fall ist das FA wegen der Regelungen im Anwendungserlass zur AO (AEAO) zu einem entsprechenden Erlass - und einer daraus resultierenden Ermessensreduzierung auf Null - verpflichtet (vgl. AEAO zu § 233a , Nr. 70.1.2). Der Grund für diese Regelung besteht darin, dass der Steuerpflichtige nach einer solchen freiwilligen Leistung aus der verspäteten Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangen konnte (Lindwurm in Leopold/Madle/Rader, AO, § 233a Rz. 38 f. m.w.N., Stand: 72. AL Juni 2006). Der Einwand der Klägerin, dass sie eine freiwillige Zahlung nach Ergehen der Einspruchsentscheidung i.S. Einkommensteuer 1999 im Oktober 2007 geleistet hat, die aber nicht vom FA verbucht werden konnte und zurück überwiesen wurde, ist demgegenüber irrelevant, denn diese Zahlung erfolgte erst nach Ende des Zinslaufs (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Überlegungen zu der umstrittenen BFHRechtsprechung (BFH-Urteil in BStBl II 1998, 550; Lindwurm in Leopold/Madle/Rader, AO, § 233a Rz. 40. m.w.N., Stand: 72. AL Juni 2006), ob auch an den Steuerpflichtigen zurück überwiesene Zahlungen zu verzinsen oder die Zinsen zu erlassen sind, sind damit im Streitfall unerheblich. Im Übrigen ist die Schlussfolgerung der Klägerin, dass aus dem Umstand, dass der freiwillig bezahlte Betrag von 30.585,71 EUR zurück überwiesen wurde, geschlossen werden könne, dass freiwillige Leistungen nach Ablauf der Karenzzeit und vor der Steuerfestsetzung nicht möglich wären, nicht zutreffend. Erforderlich für eine solche freiwillige Leistung vor der Steuerfestsetzung ist eine eindeutige Tilgungsbestimmung. Im Streitfall haben aber die Kläger mit ihrer freiwilligen Überweisung nicht einmal den gesamten Nachzahlungsbetrag zur Einkommensteuer 1999 incl. Nebenleistungen nach der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 getilgt. Wenn sie dies gewollt hatten, hätten sie einen Betrag in Höhe von 35.699,80 EUR (Einkommensteuer 15.588,71 EUR, Zinsen 18.499,23 EUR; Solidaritätszuschlag 1.611,59 EUR) überweisen müssen, denn so hoch war der gesamte Nachzahlungsbetrag nach den Verrechnungen mit den Guthaben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung