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2. Die vom Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b Abs. 1 EStDV können grundsätzlich beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, denn im Fall der Gesamtrechtsnachfolge tritt der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (§ 11d Abs. 1 EStDV).

3. Erzielt der Erbe keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, erfolgt die Berücksichtigung der nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b Abs. 2 EStDV im letzten Jahr der Einkunftserzielung des Erblassers.

4. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO sind erfüllt, wenn Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b EStDV weder beim Erblasser noch beim Erben in den Steuerfestsetzungen vollständig berücksichtigt wurden.

5. Nach der Ablaufhemmung des § 174 Abs. 3 Satz 3 AO ist die Änderung des Steuerbescheides, in dem der Sachverhalt nicht berücksichtigt worden ist, nur bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig.

13 K 545/06

Einkommensteuer 1997

gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1997

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 22. April 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I.

Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seines am 9. Dezember 1997 verstorbenen Vater [...] (A). Der Kläger hat u.a. das Hausgrundstück [...] (M-Weg 7), von A aufgrund eines notariell beurkundeten Erbvertrages vom 15. Februar 1995 geerbt.

A vermietete das Hausgrundstück seit 1. Januar 1990 an seine Lebensgefährtin [...] (K) und bestellte im Erbvertrag vom 15. Februar 1995 zu deren Gunsten am M-Weg 7 ein lebenslanges Wohnrecht nach seinem Tod und gewährte ihr eine monatliche Versorgungsrente von 500 DM. Die Gebäudeunterhaltskosten von jährlich 3.749,49 DM sollte der Kläger tragen. A führte im Jahr 1996 umfangreiche Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 119.741 DM an diesem Hausgrundstück M-Weg 7 aus. In der Einkommensteuererklärung 1996 übte der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger nach A sein Wahlrecht gemäß § 82b Abs. 1 Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV) dahin aus, dass diese Werbungskosten gleichmäßig auf fünf Jahre (jährlich 23.948 DM) verteilt werden sollten. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - berücksichtigte in den Einkommensteuerfestsetzungen 1996 (Bescheid vom 6. Juli 1998) und 1997 (Bescheid vom 2. Juni 1999) gegenüber dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger nach A (Steuernummer - StNr. - [...] 487) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt M-Weg 7 jeweils die geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 23.948 DM. Im Einkommensteuerbescheid für 1997 wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt M-Weg 7 in Höhe von -30.418 DM berücksichtigt.

In der eigenen Einkommensteuererklärung für 1997 (StNr. [...] 525) erklärten der Kläger und seine Ehefrau zuerst keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Hausgrundstück M-Weg 7. Das FA wich von der Einkommensteuererklärung ab (Einkommensteuerbescheid 1997 vom 26. Mai 1999) und hatte aufgrund des dagegen gerichteten Einspruchs die Einkommensteuerfestsetzung 1997 mehrmals geändert (vor Erlass der Einspruchsentscheidung zuletzt Einkommensteuerbescheid 1997 vom 21. Februar 2002). Im Einspruchsverfahren machte der Kläger dann erstmals mit Schreiben vom 16. April 2003 auch wegen der von A nicht ausgenutzten Erhaltungsaufwendungen auf das Hausgrundstück M-Weg 7 in den Jahren 1998 bis 2000 Werbungskosten in Höhe von 71.845 DM (119.741 - 23.948 * 2 = 71.845) geltend. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 wies das FA den Einspruch des Klägers in seiner eigenen Sache wegen der Einkommensteuer 1997 insoweit als unbegründet zurück. Das FA vertrat die Auffassung, dass der Kläger für das Objekt M-Weg 7 im Streitjahr 1997 den Tatbestand der Einkunftserzielung nicht verwirklicht habe. Die Einkünfte seien dem A bis zu seinem Tod zugeflossen und danach habe der Kläger nur das mit dem Wohnrecht für K belastete Eigentum als Erbe erhalten. Zuvor hatte das FA bereits mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2003 mit derselben Begründung die Einsprüche des Klägers in eigener Sache wegen der Einkommensteuer für 1998 (Bescheid vom 18. Mai 2001), für 1999 (Bescheid vom 21. Februar 2002) und für 2000 (Bescheid vom 5. März 2002) - mit denen begehrt wurde, dass in jedem dieser Jahre jeweils 1/5 der Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten zum Abzug zugelassen werde - als unbegründet zurückgewiesen. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 wegen der Einkommensteuer 1997 in eigener Sache haben der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau Klage erhoben (Az. 13 K 1870/05). Mit Urteil vom 22. April 2008 hat der erkennende Senat diese Klage (Az. 13 K 1870/05) abgewiesen, da der Kläger aus dem Objekt M-Weg 7 im Jahr 1997 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

Mit Schreiben vom 13. April 2005 beantragte der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger nach A, die Einkommensteuerfestsetzung für 1997 (StNr. [...] 487) zu ändern und die noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 71.845 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zuzulassen. Den Antrag begründete der Kläger damit, dass Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 71.845 DM bisher in den Einkommensteuerfestsetzungen noch nicht berücksichtigt worden seien, weil das Hausgrundstück M-Weg 7 seit dem Tod des A nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt werde; gemäß § 82b Abs. 2 EStDV sei dieser Betrag im Jahr 1997 abzusetzen. Eine Berücksichtigung der nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen in der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 des A könne auch erfolgen, denn die Steuerfestsetzung könne gemäß § 174 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) geändert werden.

Das FA vertrat die Auffassung, dass eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 gegenüber dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger nach A gemäß § 174 Abs. 3 AO nicht in dem vollen beantragten Umfang erfolgen könne. Zwar seien die auf die Jahre 1998 bis 2000 entfallenden Erhaltungsaufwendungen bisher in mehrfacher Weise in keiner Steuerfestsetzung berücksichtigt. Es sei aber nur möglich, die bisher nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen für die Jahre 1999 und 2000 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung der auf das Jahr 1998 entfallenden Erhaltungsaufwendungen über 23.948 DM scheide aus, da für das Jahr 1998 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Kläger habe nämlich seine Einkommensteuererklärung 1998 in eigener Sache (StNr. [...] 525) bereits am 22. September 2000 abgegeben; deshalb sei mit Ablauf des 31. Dezember 2004 Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Antrag vom 13. April 2005, die Einkommensteuerfestsetzung für 1997 gegenüber A zu ändern, sei aber erst am 14. April 2005 beim FA eingegangen.

Das FA änderte mit Bescheid vom 28. Juli 2005 die Einkommensteuerfestsetzung für 1997 gegenüber dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger nach A und verminderte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt M-Weg 7 um 47.896 DM (23.948 * 2) auf den Betrag von -78.314 DM; damit wurden insgesamt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für A in Höhe von 4.084 DM angesetzt. Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch, begehrte der Kläger auch die weiteren bisher nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen über 23.948 DM im Jahr 1997 bei der Einkommensteuerfestsetzung für A zum Abzug zuzulassen. Aufgrund des sich daraus ergebenden negativen Gesamtbetrages der Einkünfte sei auch der verbleibende Verlustabzug auf den 31.12.1997 entsprechend festzustellen. Seinen Einspruch begründete der Kläger damit, dass für die Berechnung der Festsetzungsverjährung im Streitjahr nicht die Einkommensteuer 1998 des Klägers in eigener Sache (StNr. [...] 525) maßgeblich sei. Abgestellt werden müsse auf die Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer 1997 des Klägers in eigener Sache. Denn im Einspruchsverfahren wegen der Einkommensteuer 1997 habe der Kläger die vollständige Berücksichtigung aller Erhaltungsaufwendungen begehrt. Dies sei ihm aber nicht gewährt worden. Wegen des Einspruchsverfahrens in Sachen Einkommensteuer 1997 und der nun mit Klage (Az. 13 K 1870/05) angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 sei insoweit eine Ablaufhemmung eingetreten. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2005 wies das FA den Einspruch des Klägers als Gesamtrechtsnachfolger nach A als unbegründet zurück, denn es sei entscheidend, dass hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 1998 gegenüber dem Kläger Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger dagegen, dass der weitere Erhaltungsaufwand in Höhe von 23.948 DM nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wurde. Statt der bisherigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit 4.084 DM würden sich negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -19.864 DM ergeben; der weiter resultierende negative Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von -15.588 DM sei entsprechend als verbleibender Verlustvortrag auf den 31.12.1997 gesondert festzustellen. Zur Begründung seiner Klage bedient sich der Kläger der bereits im Einspruchsverfahren vorgetragenen Argumente. Ergänzend trägt er vor, dass die Einkommensteuerfestsetzung auch wegen eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden könne. Denn es habe erst nachträglich die fehlende Nutzung zur Einkunftserzielung festgestanden. Der Kläger selbst habe seine Einkunftserzielungsabsicht aus dem Objekt M-Weg 7 nicht endgültig aufgegeben. Nach dem Tod des A habe er das Objekt weiter vermieten wollen. Erst mit dem Ablauf des ganzen Berücksichtigungszeitraum, in dem die Erhaltungsaufwendungen verteilt werden sollten, also dem 31.12.2000, sei klar gewesen, dass die Belastung an dem Objekt M-Weg 7 in Form eines Wohnrechts für K durchgehend bestanden habe und deshalb keine Mieteinnahmen erzielt werden könnten. Damit habe erst nach dem 31.12.2000 festgestanden, dass das Objekt M-Weg 7 nicht zur Einkunftserzielung genutzt werden könne. Der Eintritt dieses Termins würde somit das rückwirkende Ereignis i.S. des § 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV darstellen.

Der Kläger beantragt

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für 1997 vom 28. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2005 das Finanzamt zu verpflichten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 23.948 DM zu berücksichtigen sowie ausgehend von einem sich ergebenden negativen Gesamtbetrag der Einkünfte einen entsprechenden verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.1997 festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten, wird auf die ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann ein Steuerbescheid berichtigt werden, wenn in ihm ein bestimmter Sachverhalt in der erkennbaren Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, diese Annahme sich aber nachträglich als unrichtig herausstellt. Die Bestimmung hat besondere Bedeutung für die Einkommensbesteuerung, weil diese dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung folgt und sich hierbei ergeben kann, dass ein steuererheblicher Sachverhalt richtigerweise in einem anderen Veranlagungszeitraum hätte berücksichtigt werden müssen. Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, während eine doppelte Berücksichtigung durch § 174 Abs. 1 und 2 AO vermieden wird. Ist diese Voraussetzung erfüllt, so ist die Änderung auch gegenüber dem Dritten ohne Einhaltung der nur für die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO erforderlichen Voraussetzung des § 174 Abs. 5 AO zulässig (BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 67/82, BStBl II 1984, 788). Unter einem "bestimmten" Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist - ebenso wie bei den identischen Begriffen in Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 - der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BStBl II 2007, 602; vom 18. März 2004 V R 23/02, BStBl II 2004, 763; vom 8. März 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813, jeweils m.w.N.). Der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 AO ist nicht auf Fälle sachlicher Fehlbeurteilungen beschränkt; die Vorschrift ist auch auf Fälle rechtlicher Fehlbeurteilungen anwendbar (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89).

Zu Recht ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO erfüllt sind. Denn 1/5 der von A getragenen Erhaltungsaufwendungen - d.h. Werbungskosten in Höhe von 23.948 DM - wurden bisher in keiner Steuerfestsetzung berücksichtigt. Auch musste der Kläger bei verständiger Würdigung des fehlerhaften Bescheids (hier des Einkommensteuerbescheids 1997 für ihn als Gesamtrechtsnachfolger nach A) erkennen, warum der streitige Vorgang dort nicht berücksichtigt wurde. Denn der Kläger hatte bei der Einkommensteuer 1997 für A nur 1/5 des Erhaltungsaufwandes beantragt. Dies geschah deshalb, weil der Kläger - ebenso wie ursprünglich das FA - der Meinung war, der nicht ausgeschöpfte Anteil von 3/5 des Erhaltungsaufwandes könnte bei ihm selbst als dem Erben des Objektes M-Weg 7 in den Einkommensteuerveranlagungen für 1998, 1999 und 2000 mit dem Anteil jeweils 1/5 geltend gemacht werden. Diese Auffassung war jedoch unrichtig. Aus den Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1998, 1999 und 2000 in eigener Sache musste der Kläger erkennen, dass er den geltend gemachten Erhaltungsaufwand mit einem Anteil von jährlich jeweils 1/5 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann. Denn in den Einspruchsentscheidungen vom 9. September 2003 (für 1998, 1999 uns 2000) und vom 4. April 2005 (für 1997) führte das FA aus, dass der Kläger keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt M-Weg 7 erzielt (vgl. auch das Urteil des FG vom 22. April 2008 Az. 13 K 1870/05 für das Jahr 1997).

2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist aber die von ihm begehrte Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 1997 gemäß § 174 Abs. 3 AO nicht zulässig. Denn die Änderung der Steuerfestsetzung ist wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist ausgeschlossen.

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. So liegt es im Streitfall. Der Kläger hat die Einkommensteuererklärung für seinen verstobenen Vater A für das Streitjahr 1997 im Jahr 1998 abgegeben. Die Festsetzungsfrist begann daher am 1. Januar 1999 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete - mangels Eingreifens von Ablaufhemmungstatbeständen i.S. von § 171 AO - mit Ablauf des Jahres 2002 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Denn den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 gegenüber dem A (bzw. gegenüber ihm als Gesamtrechtsnachfolger nach A) hatte der Kläger erst mit Schreiben vom 13. April 2005 gestellt.

b) Aber auch die Ablaufhemmung des § 174 Abs. 3 Satz 3 AO greift im Streitfall nicht ein. Nach dieser Vorschrift ist die Änderung des Steuerbescheides, in dem der Sachverhalt nicht berücksichtigt worden ist, nur bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Diese andere Steuerfestsetzung ist im Streitfall die Einkommensteuerfestsetzung 1998 für den Kläger persönlich und diese Festsetzungsfrist endete mit Ablauf des Jahres 2004. Denn der Kläger hat die Einkommensteuererklärung für sich selbst für das Streitjahr 1998 am 22. September 2000 abgegeben. Diese Festsetzungsfrist begann daher am 1. Januar 2001 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete - wiederum mangels Eingreifens von Ablaufhemmungstatbeständen i.S. von § 171 AO - mit Ablauf des Jahres 2004 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

c) Der Kläger kann sich nicht erfolgreich hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für 1998 auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 oder Abs. 3a AO mit der Begründung berufen, dass er bereits in seinem Einspruchsverfahren in eigener Sache wegen der Einkommensteuerfestsetzung 1997 begehrt hatte, dass die bisher nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b EStDV bei ihm zum Abzug zugelassen werden.

Denn die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 oder Abs. 3a AO kommt dem Steuerpflichtigen nur insoweit zugute, als die Änderung oder Berichtigung auch beantragt wird (Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl. 2006, § 171 Rz. 16). Dies folgt aus dem Wortlaut des § 171 Abs. 3 bzw. Abs. 3a AO, nach dem die Festsetzungsfrist nur insoweit nicht abläuft, bevor über den Antrag auf Änderung des Bescheids oder über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Aus dieser gesetzlichen Formulierung folgt, dass die Festsetzungsfrist nur entsprechend dem Umfang des Rechtsbehelfsantrags gehemmt wird (BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BStBl II 1992, 995; vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BStBl II 1999, 203).

Da der Kläger aber nur die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 in eigener Sache im - mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 beendeten - Einspruchsverfahren begehrt hatte, ergreift die Ablaufhemmung auch nur das Jahr 1997 und nicht den späteren Veranlagungszeitraum 1998. Demgemäß kann sich der Kläger nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er bereits mit Schreiben vom 16. April 2003 (FG-Akte Bl. 13) einen Änderungsantrag gestellt hat und die Berücksichtigung aller Erhaltungsaufwendungen aus den Jahren 1998 bis 2000 bei seiner eigenen Einkommensteuerveranlagung begehrt hat.

Im Übrigen wurde das vom Kläger und seiner Ehefrau gegen den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 18. Mai 2001 geführte Einspruchsverfahren durch Einspruchsentscheidung vom 9. September 2003 beendet. Dem Kläger kommt demgemäß auch aus diesem Einspruchsverfahren keine Ablaufhemmung zugute.

d) Die Festsetzungsverjährung bewirkte das Erlöschen des entsprechenden Steueranspruchs (vgl. § 47 AO) mit der Folge, dass der Kläger fortan einen Anspruch auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten nicht mehr mit Erfolg geltend machen konnte.

3. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 kommt auch nicht wegen eines rückwirkenden Ereignisses in Betracht.

a) Zum einen fehlt es bereits am Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Ein rückwirkendes Ereignis ist jeder steuerliche Vorgang, der von einem gesetzlichen Steuertatbestand erfasst wird, der nachträglich - nach dem zu ändernden Steuerbescheid - eintritt und Wirkungen für die Vergangenheit hat. Die Änderung muss sich in der Weise in der Vergangenheit auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Das Ereignis muss nachträglich eingetreten sein, weil sonst kein Korrekturbedürfnis besteht (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Daran fehlt es im Streitfall. Denn dem Kläger wurde nur später bekannt, dass er die nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nur im Jahr 1997 gemäß § 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV bei der Einkommensteuerfestsetzung des A zum Abzug bringen kann. Dass durch das Wohnrecht der K dem Kläger die Möglichkeit der Vermietung genommen war, bestand als Sachverhalt bereits nach dem Tod des A und damit auch bereits vor dem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 2. Juni 1999. Dass die K dieses Wohnrecht in dem gesamten fünfjährigen Zeitraum bis 31. Dezember 2000 ausgeübt hat, ist jedoch kein weiterer Sachverhalt, der die Vergangenheit anders gestaltet. Die Wohnrechtsausübung durch K führt nur den eingetreten Sachverhalt fort.

b) Unabhängig davon, ob überhaupt der Ablauf des 31. Dezember 2000 ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, scheidet auch eine Änderung nach dieser Korrekturvorschrift an der eingetretenen Festsetzungsverjährung. Denn nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO gilt bei einem rückwirkenden Ereignis eine eigenständige Anlaufhemmung; die Festsetzungsverjährung beginnt in diesem Fall mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Demgemäß beginnt - die Auffassung des Klägers zugrunde gelegt - auch für diesen Fall die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31. Dezember 2000 und endet mit dem 31. Dezember 2004. Der Kläger hat auch für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO seinen Antrag auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 1997 erst nach Ablauf der Festsetzungsverjährung gestellt.

4. Der erkennende Senat hat die - vom Kläger beantragte - Verbindung der vorliegenden Streitsache 13 K 545/06 und der Streitsache 13 K 1870/05 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung (§ 73 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO) nicht für sachdienlich gehalten; die Verbindung erscheint nicht unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensvereinfachung zweckmäßig (Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 2006, § 73 Rz. 11, 14 f.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung