Judicialis Rechtsprechung

13 K 670/99

Mitteilung über die Buchführungspflicht ab dem 1. Januar 1999

In der Streitsache

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München [...]

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 21. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob das Finanzamt den Kläger zu Recht aufgefordert hat, Bücher zu führen und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

I.

Der Kläger absolvierte nach dem Fachabitur im Jahr 1977 eine Berufsausbildung zum Industriekaufmann, die er im Januar 1980 beendete. Daran schloss sich eine ca. einjährige Ausbildung zum Datenverarbeitungsassistenten an. In der Folge besuchte der Kläger verschiedene mehrtägige Seminare und Kurse, in denen er weitere Kenntnis im EDV-Bereich erwarb. Nach seinen Angaben in den Einkommensteuererklärungen ist er seit dem Jahr 1986 beratend im EDV-Sektor tätig.

Seine Betriebsergebnisse ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) und setzte sie in den Einkommensteuererklärungen als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit an. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte insoweit in den Jahren bis 1995 in den Einkommensteuerbescheiden den Angaben des Klägers.

In der Einkommensteuererklärung für 1996 erklärte der Kläger einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit als Unternehmensberater in Höhe von 121.568 DM. Das FA vertrat nun erstmals die Auffassung, dass die Tätigkeit des Klägers nicht als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren sei und der erklärte Gewinn den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sei.

Das FA setzte deshalb mit Bescheiden vom 13. und 15. Juli 1998 die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre ab 1991 fest und legte dabei die folgenden Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde: für 1991 einen Gewinn von 56.859 DM, für 1992 von 55.413 DM, für 1993 von 97.243 DM, für 1994 von 115.464 DM, für 1995 von 154.337 DM und für 1996 von 121.568 DM.

Das FA forderte außerdem mit Bescheiden vom 25. Juni 1998 und vom 23. Juli 1998 den Kläger gemäß § 141 Abgabenordnung (AO) auf, ab dem 1. Januar 1999 seinen Gewinn für den Gewerbebetrieb der Unternehmensberatung durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln und Bücher zu führen, da der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Wirtschaftjahres 1996 mehr als 48.000 DM betrage. Der dagegen gerichtete Einspruch, den der Kläger damit begründete, dass er Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit erziele und deshalb nicht zur Buchführung verpflichtet sei, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1999).

Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger trägt vor, dass er nicht gemäß § 141 AO zur Buchführung verpflichtet werden könne, weil er eine freiberufliche Tätigkeit ausübe; auch bestehe keine Buchführungspflicht gemäß § 140 AO. Er übe einen Beruf aus, der der Ingenieurtätigkeit vergleichbar sei. Zwar entspreche die Ausbildung des Klägers nicht einem Fachhochschulstudium, die erlangte Ausbildung komme dem aber sehr nahe. Im Rahmen seiner selbstständigen Tätigkeit, die er seit 1985 ausübe, habe er sich die notwendigen Kenntnisse im Eigenstudium angeeignet. Er übe auch eine ingenieurähnliche Tätigkeit aus; auch bestehe eine erhebliche Nähe zum beratenden Volks- oder Betriebswirt. In dem Zeitraum bis 1995 sei er als Systemprogrammierer tätig gewesen. Die Datenbanksysteme würden aus technischen Gründen bestimmte Dialoge und Abfolgen nicht leisten. Seine Aufgabe sei es gewesen, Dienstleistungsprogramme zu programmieren, die Dialoge in bestimmter Reihenfolge als Ergänzung zum Betriebssystem abarbeiten. Im Zeitraum ab 1996 habe er Systemanalysen erstellt, aus denen sich ergäbe, ob gewisse betriebswirtschaftliche Vorgänge mit Hilfe der EDV-Anlage vollziehbar seien. Seine Tätigkeit habe sich darauf beschränkt, Konzepte für die Abläufe bei Versicherungen zu erstellen, insbesondere zum Zahlungsverkehr. Er habe den Ist-Zustand ermittelt und Konzepte entwickelt, wie sich die Vorstellungen über EDV lösen lassen. SAP-Module hätten dabei als Gerüst zur Verfügung gestanden. Die auf seinen Entwicklungen aufbauende Anwendersoftwareprogrammierung habe er nicht selbst vorgenommen. Bei der Tätigkeit des Klägers habe es sich auch um Systemprogrammierung gehandelt.

Mit Beschlüssen vom 26. November 2003 und 22. Dezember 2003 hat der erkennende Senat den öffentlichen bestellten Sachverständigen für Systeme und Anwendungen der Informationsverarbeitung [...] S beauftragt, ein Gutachten darüber zu erstellen, ob die Berufstätigkeit des Klägers in der Ausbildung und der tatsächlichen Berufsausübung der eines Ingenieurs oder eines beratenden Volks- oder Betriebswirts ähnlich ist. S gelangte in seinem schriftlichen Gutachten vom 15. Februar 2004 zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit des Klägers nicht als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren sei. Die Ausbildung des Klägers sei nicht mit der Ausbildung eines Ingenieurs oder eines Volks- oder Betriebswirts vergleichbar, da es an Ausbildungsdauer und Schwierigkeitsgrad fehlen würde. Auch sei die Art der ausgeübten Tätigkeit nicht mit der eines Ingenieurs oder Volks- und Betriebswirts vergleichbar, da sie sich auf die fachliche Konzeption und Erstellung von DV-Konzeption sowie Anwendungsprogrammierung bezogen habe und nicht leitend oder kontrollierend sei (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftliche Gutachten des S, [...] verwiesen).

Der Kläger beauftragte daraufhin [...] K mit der Erstellung eines weiteren Gutachtens. Unter Bezugnahme auf das Gutachten des K vom 16. Februar 2006 (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftliche Gutachten des K [...] verwiesen) ist der Kläger der Auffassung, dass er eine freiberufliche Tätigkeit ausübe. Aufgrund seines Kenntnisstand und der Wissenstiefe sowie seiner beruflichen Tätigkeiten übe er einen Beruf aus, der in Ausbildung und Berufsausübungen dem Beruf eines Ingenieurs ähnlich sei. Er habe komplexe IT-Systeme realisiert und implementiert und dies habe nur nach anerkannten Methoden eines Software-Ingenieurs geschehen können. Auf Seite 22 des Gutachtens führte K aus, dass ihm bei der Erstellung des Gutachtens zwei Arbeitsproben des Klägers - nämlich zum Projekt [...] DDD und zum Teil zum Projekt [...] TTT - vorgelegen hätten [...].

Mit Schreiben vom 22. Februar 2006 legte der Kläger eine zweite Ausfertigung der Seite 22 des Gutachtens von K vor. Auf dieser neuen Seite 22 wird die Bezeichnung der zwei Arbeiten, aufgrund denen K zu seiner Einschätzung gelangt war, berichtigt und es wird nur mehr ausgeführt, dass Arbeitsproben zu zwei Projekten vorgelegen hätten, die sich in den Anlagen des Gutachtens befinden würden [...]. Auf die Anordnung des Berichterstatters, diese beiden Arbeiten dem Gericht vorzulegen, hat der Kläger mit Schreiben vom 7. August 2006 [...] erneut eine Berichtigung der Seite 22 des Gutachtens von K vorgelegt, auf der nun ausgeführt wird, dass K bei Erstellung des Gutachtens eine Arbeitsprobe des Klägers vorgelegen hat. Die eine, dem K vorgelegte Arbeitsprobe solle aus dem Projekt [...] XYZ1 stammen.

Auf die gerichtliche Anordnung vom 4. September 2006 hat der Sachverständige S sein Gutachten mit der Stellungnahme vom 22. Oktober 2006 zum Parteigutachten des K ergänzt. S ist weiterhin der Auffassung, dass sowohl Ausbildung und Art der Tätigkeit des Klägers nicht mit der eines Ingenieurs vergleichbar sind (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das schriftliche Gutachten des S [...] verwiesen).

Unter Hinweis auf die Ergänzung des Gutachtens des K in der Stellungnahme vom 6. November 2006 hält der Kläger an seiner Auffassung fest, dass sein Ausbildungsstand dem Stand eines Ingenieurs nach einem Fachhochschulstudiums für Informatik nahe kommt. Insbesondere die Defizite des Klägers im Fach Mathematik seien bei der beruflichen Tätigkeit nicht entscheidend (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ergänzung des Gutachtens des K [...] verwiesen).

Im Übrigen ist der Kläger der Auffassung, dass S für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers überqualifiziert sei und die konkrete Einschätzung der Ausbildung an der Fachhochschule nicht in seine Kompetenz fallen würde. Auch sei nicht belegt, welchen Ausbildungsstand an der Fachhochschule S bei seinem Gutachten vorausgesetzt habe. Das Gutachten würde auf einer unklaren Sachverhaltsermittlung beruhen und könne deshalb nicht gerichtlich verwertet werden. Da der Kläger sein Fachabitur bereits im Jahr 1977 bestanden habe, sei auch der Ausbildungsstand zu diesem Zeitpunkt zugrunde zu legen. Außerdem habe der Kläger aus seiner Tätigkeit entsprechende Gewinne erwirtschaftet, die in den Jahren 1997 und 1998 sogar noch gestiegen seien, nämlich auf 169.703 DM und 173.679 DM. Hätte der Kläger nicht über die entsprechenden Kenntnisse verfügt, wäre der Kläger über die entsprechend wirksamen Mechanismen des Marktes gar nicht in der Lage, seinen Beruf erfolgreich auszuüben.

Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf die Schriftsätze [...] verwiesen.

Der Kläger beantragt

den Bescheid vom 23. Juli 1998 über die Mitteilung des Beginns der Buchführungspflicht in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1999 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt

die Klageabweisung.

Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es die vom gerichtlichen Sachverständigen S geäußerte Auffassung für zutreffend hält. Insbesondere habe sich aus dem Gutachten des S deutlich ergeben, dass beim Ausbildungsstand des Klägers ein deutlicher Abstand zum Ausbildungsstand, der durch ein Informatik-Studium erworben wird, vorliegen würde.

Wegen des weiteren Vorbringens des FA wird auf die Schriftsätze [...] verwiesen.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 26. Oktober 2006 angeordnet, dass der Sachverständige S in der mündlichen Verhandlung sein schriftliches Gutachten erläutert.

Außerdem hat der Senat in der mündlichen Verhandlung Beweis durch die Vernehmung des K als sachverständigen Zeugen erhoben. Wegen des Vorbringens der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

II.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die Klage ist zulässig.

Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Rechtsauffassung des FA ist die Klage nicht unzulässig geworden, denn der angefochten Verwaltungsakt hat sich nicht durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt (§ 124 Abs. 2 AO). Denn das FA kann auch noch heute von der Regelungswirkung des Verwaltungsaktes über die Aufforderung zur Buchführung ab dem 1. Januar 1999 Gebrauch machen, obwohl der Kläger für das Jahr 1999 eine Einnahme-Überschuss-Rechnung eingereicht hat. Das FA kann nämlich u.a. von der vorgelegten - dem Zufluss-/Abflussprinzip folgenden - Gewinnermittlung für 1999 (z.B. im Einspruchsverfahren über den Gewerbesteuermessbetrag 1999) abweichen und Gewinnänderungen wegen unterschiedlicher Gewinnverwirklichungszeitpunkte schätzen (§ 162 AO) oder die Buchführungspflicht auch gemäß § 328 ff. AO erzwingen (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl. 2006, § 141 Rz. 20 m.w.N.).

2. Das FA hat den Kläger zu Recht mit Verwaltungsakt gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO darauf hingewiesen, dass er ab 1. Januar 1999 buchführungspflichtig ist.

Denn die Voraussetzungen für den Beginn der Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO sind erfüllt.

a) Der Kläger hat im Wirtschaftsjahr 1996 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 48.000 DM erzielt und damit die Voraussetzungen der Buchführungspflicht gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO i.d.F. vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I, S. 2310) erfüllt.

b) § 141 AO begründet eine selbständige steuerrechtliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht für bestimmte Steuerpflichtige, die nicht schon nach § 140 AO buchführungspflichtig sind. Als Verpflichtete nach § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO kommen gewerbliche Unternehmer in Betracht. Der Kläger gehört zu diesem Personenkreis, da er einen Betrieb unterhält, mit dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielt; Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt der Kläger nicht.

3. Neben den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten sog. Katalogberufen gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit auch die den Katalogberufen ähnlichen Berufe. Der Kläger übt keinen Beruf aus, der einem Katalogberuf ähnlich ist.

a) Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit. Das gilt auch für einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf. Nicht erforderlich ist der Abschluss einer nach den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Ausbildung. Verfügt der Steuerpflichtige nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule oder Fachhochschule, muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Diesen Nachweis kann er durch Belege über erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen. Soll der Nachweis anhand praktischer Arbeiten geführt werden, müssen diese einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen. Außerdem ist nachzuweisen, dass die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BStBl II 2002, 475, vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989 m.w.N.). Diese Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit sind im Streitfall nicht erfüllt.

b) Der Senat ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass zum einen im Streitfall die theoretischen Kenntnisse des Klägers in ihrer Breite und Tiefe nicht denen eines an einer Fachhochschule oder Hochschule ausgebildeten Ingenieurs entsprechen. Der Senat beruft sich hierzu im Wesentlichen auf das Gutachten des Sachverständigen S und dessen Stellungnahme zum Parteigutachten.

aa) Bei seiner Beweiswürdigung geht der erkennende Senat von der ständigen BFH-Rechtsprechung aus, dass ein nicht vom Finanzgericht (FG) eingeholtes Gutachten nur als Parteivortrag und nicht als Beweis eines Sachverständigen gewürdigt werden kann (BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; BFH-Beschluss vom 30. März 2005 IV B 92/03, BFH/NV 2005, 1562). Der Senat ist nämlich der Auffassung, dass das Gutachten des K einen erheblichen Mangel aufweist. K hat in seinem Gutachten vom 16. Februar 2006 sowohl in der ersten Fassung als auch in der ersten Berichtigung der Seite 22 ausgeführt, dass seinem Gutachten zwei Arbeitsproben des Klägers zugrunde liegen. Diese Ausführung ist falsch. Erst nach der Anordnung des Berichterstatters hat K am 7. August 2006 ausgeführt, dass seinem Gutachten nur eine Arbeitsprobe des Klägers zugrunde lag. Der Senat schließt weiter daraus, dass in der ersten Fassung des Gutachtens zwei Arbeiten genannt sind, die gar nicht vom Kläger stammen, dass das Gutachten des K nicht mit der erforderlichen Sorgfalt erstellt wurde. Die von K genannten Themen DDD und TTT haben auch keine Ähnlichkeit mit den vom Kläger bearbeiteten Themen. Für die geringe Sorgfalt spricht weiter, dass auch die erste Berichtigung der Seite 22 erneut falsch war. Obwohl nun die Arbeitsproben nicht mehr bezeichnet wurden und nur auf die Anlagen verwiesen wurde, enthielt diese Berichtigung noch den Fehler, dass die Analyse von zwei Arbeitsproben behauptet wurde. Dass K tatsächlich aber nur eine Arbeitsprobe vorlag, hat er auch in der mündlichen Verhandlung in seiner Zeugenaussage erklärt.

Neben diesem erheblichen Mangel leidet das Privatgutachten des K noch unter dem weiteren Mangel, dass K - nach seiner Aussage als sachverständiger Zeuge in der mündlichen Verhandlung - seinen Ausführungen den Stand der Prüfungsordnungen im Fach Informatik an Fachhochschulen des Jahres 1981 zugrunde gelegt hat. Nach der Auffassung des Senats ist jedoch der Stand der Prüfungsordnungen der Jahre 1998/99 zugrunde zu legen (vgl. sogleich unter bb)

bb) Der Senat folgt bei der Beurteilung des Ausbildungsstandes des Klägers dem Gutachten des Sachverständigen S. Aufgrund des Gutachtens des S, das der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, ist bewiesen, dass die Vorbildung des Klägers in Tiefe und Breite nicht der eines Absolventen der Fachhochschule - oder der Universität - im Fach Informatik entspricht.

Der Senat geht bei seiner Entscheidung der Frage der Vergleichbarkeit der Ausbildung davon aus, dass der Kenntnisstand des Klägers und der Stand der Prüfungsordnungen im Fach Informatik zum Zeitpunkt der Verwaltungsentscheidung (also 1998/99) zugrunde zu legen ist. Denn für die Entscheidung über die Anfechtungsklage wird nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Zeitpunkt, auf den die Rechtmäßigkeitsprüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes zu beziehen ist, durch den Inhalt des jeweiligen Klagebegehrens bestimmt (BFH-Beschluss vom 30. Juni 2004 III B 6/04, BFH/NV 2005, 63; Gräber/v. Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 100 Rz. 10 m.w.N.; FG Niedersachsen, Urteil vom 15. Dezember 2003, 1 K 361/03, DStRE 2005, 62). Da der Kläger die Aufhebung der Aufforderung zur Buchführung ab dem 1. Januar 1999 begehrt, weil er der Auffassung ist, dass er kein Gewerbetreibender ist, ist auch entscheidend, ob er zu diesem Zeitpunkt über Kenntnisse verfügt, die dem eines Absolventen der Fachhochschule vergleichbar sind und bei ihm freiberufliche Einkünfte begründen.

Das Gutachten des Sachverständigen S stellt für die Beurteilung des Kenntnisstandes des Klägers auf die Prüfungsordnungen im Fach Informatik der Jahre 1996 bis 1999 ab. In der mündlichen Verhandlung hat S auch zusätzlich erläutert, dass der von ihm zugrunde gelegte Maßstab seit etwa zehn Jahren sehr konstant besteht. Der Einwand des Klägers, das Gutachten des S beruhe auf einer unklaren Sachverhaltsbasis trifft somit nicht zu.

Im Übrigen kann auch mit der vom Prozessbevollmächtigten für relevant erachteten Feststellung, dass der Kenntnisstand des Klägers dem eines Absolventen der Fachhochschule des Jahres 1981 entspricht, nichts gewonnen sein. Denn mit dieser Feststellung ist für den Kläger die Aussage verbunden, dass sein Wissen veraltet ist und heute nicht mehr zur freiberuflichen Tätigkeit befähigt.

cc) Maßgeblich für die Überzeugung des Senats ist, dass sich S detailliert mit den Lehrinhalten des Informatik-Studiums an einer Fachhochschule auseinandergesetzt hat. Dazu hat er in einer Tabelle der Gesellschaft für Informatik, in der die einzelnen Studieninhalte des Studienfaches Informatik aufgezählt sind (sog. GI-Tabelle), anschaulich und nachvollziehbar den Studieninhalten die theoretischen und praktischen Kenntnisse des Klägers gegenübergestellt und die Folgerung gezogen, ob in diesem Punkt vom Kläger ein diplommäßiges Wissen nachgewiesen ist (Seite 9 f. der Stellungnahme vom 22. Oktober 2006 [...]). Anschließend gelangt S ausgehend von dieser Einzelbeurteilung zu der Gesamtbewertung, dass die Kenntnisse des Klägers insgesamt nicht dem Kenntnisstand eines Absolventen der Fachhochschule entsprechen.

Zwar zieht auch der vom Gericht beauftragte Sachverständige S in seinem Gutachten den Schluss, dass der Umfang der Berufserfahrung des Klägers dem Umfang eines seit mehreren Jahren selbstständigen Informatikers entspricht (Gutachten vom 15. Februar 2004, Seite 6 [...]). Dies ist jedoch nicht ausreichend, denn durch die Ausübung dieser Tätigkeit werden nicht automatisch die erforderlichen Kenntnisse nachgewiesen. Der Senat ist weiter der Überzeugung, dass die Auffassung des S zutreffend ist (a.a.O.), dass die Ausbildung des Klägers nicht mit der Ausbildung eines Ingenieurs oder eines beratenden Volks- oder Betriebswirt vergleichbar ist, weil es an Ausbildungstiefe und Schwierigkeitsgrad fehlt. Erforderlich ist nämlich, dass die vom Kläger erworbenen Kenntnisse denen eines Fachhochschulabsolventen entsprechen. Hinsichtlich der theoretischen und praktischen Kenntnisse hat der Sachverständige S überzeugend dargelegt, dass sie dieses Niveau gerade nicht aufweisen. Diese Beurteilung hat S aufgrund von sechs praktischen Arbeiten des Klägers sowie dem Privatgutachten des K vom 16. Februar 2006 nebst den Anlagen (wie z.B. Bescheinigungen über die Fortbildungsmaßnahmen, die Arbeitszeugnisse) gezogen und nach Ansicht des Senats überzeugend begründet.

Bei der Analyse der 48 Fächer (nach GI-Tabelle) eines Informatik-Studiums ist die Feststellung des Sachverständigen S, dass vom Kläger nur in 13 Fächern ein diplom-ähnliches Niveau erreicht wird, nach der Ansicht des erkennenden Senats entscheidend (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 10 ff. [...]). S hat auch in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass nicht alle Fächer der GI-Tabelle Gegenstand des Fachhochschul-Studiums sind, sondern manche nur Wahlfächer darstellen. S hat daran überzeugend erläutert, dass ein Absolvent mit einem ähnlichen Kenntnisstand wie der Kläger nicht erwarten kann, dass er das Examen an der Fachhochschule besteht. Andererseits hat S auch überzeugend dargelegt, dass der Kläger einen Teil der geforderten Qualifikation eines Diplom-Informatikers besitzt und damit auch gezeigt, dass sein Gutachten sorgsam abgewogen ist.

Demgegenüber sind die Ausführungen des Klägers unter Bezugnahme auf das Privatgutachten des K nach der Überzeugung des Gerichts nicht begründet. K verzichtet nämlich auf eine Auseinandersetzung mit den Studiumsinhalten und gelangt nur zu einer pauschalen Einschätzung (Seite 12 des Gutachtens vom 16. Februar 2006 [...]). Die von K vorgenommenen Gewichtungen zwischen den Fächern werden nicht erläutert. Dem Gutachten des K, das insoweit zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger theoretische Kenntnisse erworben hat, die denen eines Fachhochschul-Absolventen entsprechen, kann der Senat aus diesen Gründen nicht beitreten. Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass K seine Folgerung aus einer zu schmalen Datenbasis gezogen hat, denn ihm lag neben den Fortbildungsbescheinigungen und Arbeitszeugnissen nur eine praktische Arbeit vor.

Der Sachverständige S hat hierzu unter Bezugnahme auf die sog. GI-Tabelle zur Überzeugung des Senats deutlich herausgearbeitet, dass die Kenntnisse des Klägers in den "Theoretischen und technischen Grundlagen" des Faches Informatik nicht denen eines Absolventen des Studienganges Informatik an einer Fachhochschule entsprechen. In den Fächern Logik, Informationstheorie, Algorithmen, Formale Sprachen, Elektrotechnik und Elektronik sowie Messtechnik führt sogar der Kläger in seinem eigenen Sachvortrag unter Bezugnahme auf das Privatgutachten des K aus, dass seine Kenntnisse nur schwach sind (Gutachten vom 16. Februar 2006, Seite 12 [...]). Zusätzlich hat der Sachverständige S in seinem Gutachten nach Ansicht des Senats aber noch weiter überzeugend herausgearbeitet, dass der Kläger auch in weiteren Grundlagenfächern wie Graphentheorie, Analysis, Wahrscheinlichkeitsrechnung und Statistik, Numerik, Analytische Geometrie, Physik, Elektrotechnik, Systemtheorie keine praktischen und theoretischen Kenntnisse nachgewiesen hat. Diese Feststellungen des Sachverständigen S sind für den erkennenden Senat auch deshalb überzeugend, weil sie auf der GI-Tabelle basieren, die auch der Privatgutachter K zum Ausgangspunkt seiner Ausführungen gewählt hat (Seite 1 des Anhangs zum Gutachten vom 16. Februar 2006 [...]). Im Übrigen hat S in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass diese Fächer im Studium über die Jahre stabil geblieben sind. Sie stellen damit wesentlich die Fächer dar, die den Absolventen einer Fachhochschule befähigen, analytisch an neue Aufgabenstellungen heranzugehen, Probleme zu untersuchen und Problemlösungen eigenständig zu konzipieren. Der Senat ist auch der Überzeugung, dass die Ausführungen des Sachverständigen S zutreffend sind, dass in dem Privatgutachten des K primär die Fächer weggelassen wurden, die nichts oder nur sehr wenig mit der Ausbildung und den beruflichen Tätigkeiten des Klägers zu tun haben und sich dadurch ein verzerrtes Bild über die Darstellung des Wissen des Klägers im Privatgutachten des K ergibt.

Auch die Aussage des K als sachverständigen Zeugen hat nach der Auffassung des Senats das Ergebnis bestätigt, dass der Kläger in den bedeutsamen Grundlagenfächern kein Wissen auf dem Niveau eines Diplom-Informatikers besitzt. Der sachverständige Zeuge K hat nämlich überzeugend dargestellt, dass die theoretischen und technischen Grundlagen im Studienfach Informatik an der Fachhochschule sich in der Zeit von 1981 bis 1996 oder 1998 nicht wesentlich geändert haben und die wesentlichen Veränderungen in dieser Zeit sich Bereich Hardware oder Software ereignet haben.

In mehren Fächern des Themenkomplexes der Software, wie Programmiersprachen, Software-Engineering, Datenbanken und Datenstrukturen hat aber auch der Sachverständige S dem Kläger bescheinigt, dass er das Diplom-Niveau nachgewiesen hat. Im Gutachten des S ist diese Schlussfolgerung nachvollziehbar aus der Analyse der vorgelegten Arbeitsproben abgeleitet (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 13 f. [...]) In den Bereichen der Hardware, wie z.B. Rechnerarchitektur, Kommunikationsnetze, Digitaltechnik hat S dem Kläger dagegen keine Kenntnisse auf Diplom-Niveau bescheinigt. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass der Kläger auch im Bereich Hardware nicht die erforderlichen theoretischen und praktischen Kenntnisse besitzt. Die Ausführungen im Privatgutachten des K, die dem Kläger auch im Bereich Hardware ausreichendes Wissen bescheinigen, sind nach Auffassung des Senats unzutreffend. Diese Ausführungen im Privatgutachten des K können auch deshalb nicht zutreffend sein, da K in der mündlichen Verhandlung als sachverständiger Zeuge ausgesagt hat, dass den Stand der Prüfungsordnung im Jahr 1981 beschrieben hat und davon ausgehend das Wissen des Klägers beurteilt hat. Ausgehend von dieser Zeugenaussage und der weiteren Aussage, dass sich bis 1996 der Kenntnisstand in Software und Hardware deutlich weiter entwickelt hat, ist damit auch die Schlussfolgerung im Parteivorbringen des Klägers, er habe im Bereich Hardware den Kenntnisstand eines DiplomInformatikers, nicht nachvollziehbar.

dd) Der erkennende Senat hält auch den Einwand des Klägers, dass der Sachverständige S sein Gutachten auf einer unklaren Sachverhaltsermittlung erstattet hat, für nicht zutreffend. S hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung sein Gutachten auch in diesem Punkt ausführlich erläutert und ausgeführt, dass er das Gutachten auf der Basis des Ausbildungsstandes 1996/1998 erstattet hat und dass sich in den Kernfächern des Informatik-Studiums die Anforderungen seither nahezu nicht geändert haben. Im Übrigen ist der erkennende Senat auch von der Sachkompetenz des Sachverständigen S überzeugt, denn S ist, wie er in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, an der Fachhochschule [...] in R-Stadt als Dozent im Studienfach Informatik tätig und kann damit den Kenntnisstand von Diplom-Informatikern (FH) beurteilen. Die Zweifel des Klägers an der Sachkompetenz des Sachverständigen entbehren nach Ansicht des Senats der Grundlage.

ee) Der Senat hält im Übrigen die Zeugenaussage des K, dass der Kläger mit seiner Ausbildung zum DV-Assistenten im Jahr 1981 das Wissen erworben hat, das nach den damals geltenden Lehrplänen dem Stoff von zwei Semestern Informatik-Studium an der Fachhochschule entsprochen hat, für zutreffend. Dieselbe Einschätzung hat auch der Sachverständige S abgegeben (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 9 [...]). Nach der Überzeugung des Senats beweist diese Feststellung zusammen mit weiteren Feststellungen des Sachverständigen S gerade, dass die Ausbildung des Klägers in Breite und Tiefe nicht der eines Fachhochschulabsolventen entspricht. Denn die späteren Fortbildungsveranstaltungen des Klägers vermögen die weiteren erforderlichen Kenntnisse nicht zu vermitteln. Der Sachverständige S hat nämlich zutreffend die weiteren Fortbildungsmaßnahmen des Klägers, die nur gelegentlich stattfanden und nur einige Tage gedauert haben (Gutachten vom 15. Februar 2004, Seite 5 [...]) deutlich geringer gewichtet. Diesen Fortbildungsveranstaltungen wird von S nur der Charakter von Produktschulungen der Firmen zugesprochen, in denen es um die Handhabung und Anwendung eines Produkts und nicht um allgemeine Verfahren, Prinzipien und Herangehensweisen geht (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 9 [...]).

Aufgrund dieser klaren Aussagen des Sachverständigen S zum Ausbildungsstand des Klägers kann auf eine Wissensprüfung des Klägers durch S nach Auffassung des Senats verzichtet werden; der Kläger hat die Wissensprüfung auch nicht beantragt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juni 2005 IV B 187/03, BFH/NV 2005, 2015).

c) Außerdem ist der Senat der Auffassung, dass der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass alle tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten mit einem Katalogberuf vergleichbar sind und dass derart qualifizierte Arbeiten den Schwerpunkt seiner Tätigkeit bilden.

aa) Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technik-wissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen. Ein selbständiger DiplomInformatiker, dessen Ausbildung der Berufsausbildung der Ingenieure vergleichbar ist, übt seit Anfang der 90er-Jahre eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch dann aus, wenn er (vorwiegend) Anwendersoftware entwickelt. Die gegenteilige Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BStBl II 1990, 337) ist insoweit durch die Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse überholt. Nicht jede Tätigkeit im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware ist allerdings eine freiberufliche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese setzt vielmehr voraus, dass der Steuerpflichtige qualifizierte Software durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 989).

Bleiben nach Würdigung aller Umstände Zweifel daran bestehen, ob der Steuerpflichtige eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit aufgeübt hat, so geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der begehrt, dass seine Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit beurteilt wird. Denn im finanzgerichtlichen Verfahren trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (objektive Beweislast) für solche Umstände, die sich für ihn günstig auswirken (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1994 I R 53/93, BFH/NV 1995, 210 und I R 54/93, BStBl II 1994, 864; FG Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999, 7 K 1520/88, n.v. - juris).

bb) Diese klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise ist im Streitfall vom Kläger nicht nachgewiesen. Nach der Auffassung des Senats hat der Sachverständige S in seinem Gutachten vom 15. Februar 2004 (Seite 6 f. [...]) und der ergänzenden Stellungnahme vom 22. Oktober 2006 (Seite 16 [...]) überzeugend dargelegt, dass die beruflichen Tätigkeiten des Klägers, wie sie sich aus den vorgelegten Arbeitsnachweisen darstellen, nur denen eines EDV-Entwicklers oder -Beraters und nicht denen eines Ingenieurs entsprechen.

Sowohl des Gutachten des S als auch das Privatgutachten des K gehen davon aus, dass der Kläger nicht Systemsoftware sondern Anwendersoftware entwickelt hat (Gutachten des S vom 15. Februar 2004, Seite 5 [...]; Gutachten des K vom 16. Februar 2006, Seite 13 [...]). Auch das Gutachten des S geht weiter davon aus, dass der Kläger in den Jahren bis Ende 1998 an komplexen Softwareentwicklungsmaßnahmen für Anwendersoftware teilgenommen hat (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 13 [...]). Jedoch erklärt das Gutachten des S nach der Auffassung des Senats zutreffend, dass der Kläger eine ingenieursähnliche Tätigkeit nicht ausgeübt oder nicht nachgewiesen hat. Die These im Privatgutachten des K, dass bei jeder Programmierung komplexer Systeme automatisch eine ingenieursähnliche Tätigkeit vorliegt (Gutachten vom 16. Februar 2006, Seite 19 [...]), ist unzutreffend. Es muss vielmehr, worauf der Sachverständige S in seinem Gutachten hingewiesen hat (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 13 [...]) die Fehleranfälligkeit und Wartbarkeit des programmierten Systems mit in Rechnung gestellt werden. Auch folgt aus der Tatsche, dass den IT-Projekten des Klägers Software Engineering Methoden zugrunde lagen, nicht ohne weiteres, dass der Kläger ingenieurmäßiges Vorgehen angewendet hat. Denn vom Kläger ist nur eine Stellung als Mitautor an den Projekten vorgetragen und nachgewiesen.

Nach dem Gutachten des Sachverständigen S ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger nicht bewiesen hat, dass seine beruflichen Tätigkeiten in Bezug auf Planung, Konstruktion und Überwachung den erforderlichen ingenieurmäßigen Umfang erreicht haben. Hierbei ist nach der Auffassung des Senats von entscheidender Bedeutung, dass der Sachverständige S bei seiner Gutachtenerstellung fünf Arbeitsproben (Gutachten vom 15. Februar 2004, Seite 4 [...]) bzw. sechs Arbeitsproben (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 4 [...]) des Klägers untersucht hat und das Ergebnis seines Gutachtens insoweit auf eine bereite Tatsachengrundlage stützt. Auch ist für den erkennenden Senat bei seiner Entscheidung von Bedeutung, dass S bei diesen Arbeitsproben auch mit über die Arbeitsprobe befunden hat, die als einzige dem K vorgelegen hat. Außerdem hat S diese Einschätzung auch nach der Überprüfung des Privatgutachtens des K vom 16. Februar 2006 getroffen und diesem Gutachten waren als Anlage auch die Arbeitszeugnisse und Bestätigungen von den früheren Arbeitgebern und Auftraggebern des Klägers beigefügt.

Auch hat der Sachverständige S bei der Erläuterung seines Gutachtens in der mündlichen Verhandlung nach Auffassung des Senats überzeugend ausgeführt, dass aus den Arbeitsproben nur eine Mitautorenschaft des Klägers ersichtlich ist. Eine ingenieurähnliche Tätigkeit des Klägers lässt sich aber daraus nicht erschließen. Dies hat S in der mündlichen Verhandlung auch noch im Hinblick auf das mit Klägerschriftsatz vom 6. November 2006 übermittelte Protokoll über die Besprechung vom 31. Januar 1996 ausgeführt.

Gegenüber dem detaillierten Gutachten des S hält der Senat die Ausführungen im Privatgutachten des K und in der Ergänzung hierzu nicht für überzeugend. Insbesondere leidet das Privatgutachten des K an dem Mangel, dass K für sein Gutachten nur eine Arbeitsprobe vorgelegen hat, nämlich die zu dem Projekt XYZ1 und dass K die zutreffende Arbeitsprobe erst nach der Aufforderung durch den Berichterstatter bezeichnet hat. Bei seiner Befragung als sachverständiger Zeuge konnte K auch erst auf Hinweis des Klägers den vollen Namen des Projekts, nämlich [XYZ1 ... ] (als Tätigkeit Nr. 9 des Privatgutachtens), nennen. Außerdem ist das Privatgutachten bei der Beurteilung der beruflichen Tätigkeit auch beliebig formuliert, ohne auf die Arbeitsprobe XYZ1 einzugehen. K zieht nämlich nur den Schluss: "Wer solche IT-Systeme realisiert und implementiert bzw. konzipiert, muss einfach nach anerkannten Methoden seines Software-Ingenieurs gearbeitet haben." (Gutachten vom 16. Februar 2006, Seite 19 [...]). Dieser Schluss wird aber von K erst gezogen, nachdem er über sechs Seiten Modelle zur Begutachtung beruflicher Tätigkeiten eines Ingenieurs dargestellt und anschließend festgestellt hat, dass er sein Privatgutachten an keinem dieser Modelle orientieren will.

Diese Ausführungen stehen ohne Zusammenhang zur vorgelegten Arbeitsprobe und setzen sich mit ihr nicht inhaltlich auseinander. Die Ausführungen könnten sich auch auf beliebige andere Arbeitsproben beziehen. K bezieht sich außerdem an keiner Stelle seines Gutachtens darauf, ob die vorgelegte Arbeitsprobe fehlerfrei läuft und wartungsfreundlich programmiert ist.

Der erkennende Senat ist nach alledem der Überzeugung, dass die Einschätzung des Sachverständigen S in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 22. Oktober 2006 (Seite 16 [...]) zutreffend ist, dass über die vorgelegten Arbeitsprobe der Kläger nicht nachgewiesen hat, dass Arbeiten, die eine dem Ingenieursberuf typische Schwierigkeit aufweisen, den Schwerpunkt seiner Tätigkeit bilden.

cc) Im Übrigen lässt sich - entgegen der Behauptung des Klägers in der mündlichen Verhandlung - auch nicht aus den Zeugnissen der Auftraggeber ableiten, dass seine Tätigkeit in Bezug auf Planung, Konstruktion und Überwachung den erforderlichen ingenieurmäßigen Umfang erreicht haben.

Das Zeugnis der [...] XXX (Anhang Seite 11 ff. zum Gutachten des K [...]) für die Zeit von Mai 1990 bis 1993 erwähnt zwar beispielsweise, dass dem Projekt teilweise zusätzliche Mitarbeiter zugeteilt waren und die Kontrolle der Qualität der von diesen Mitarbeitern erstellten Programme zu den Aufgaben des Klägers gehörte. Damit hat aber der Kläger nicht bewiesen, dass Planung, Konstruktion und Überwachung den erforderlichen ingenieurmäßigen Umfang erreicht haben, denn der Umfang der Qualitätskontrolle bleibt offen und kann letztlich auch nur den Kontrollumfang erreicht haben, wie ihn ein Handwerksmeister gegenüber seinen Gesellen und Lehrlingen hat. Nichts anderes ist aus den sonstigen vorgelegten Zeugnissen zu entnehmen, die im Übrigen alle dem Sachverständigen S bei der Erstellung seiner Stellungsnahme vom 22. Oktober 2006 mit vorgelegen haben (Stellungnahme vom 22. Oktober 2006, Seite 15 [...]). Das Zeugnis der [...] YYY (Anhang Seite 2 ff. zum Gutachten des K [...]) für die Zeit von April 1995 bis Juli 1995 bringt sogar deutlich zum Ausdruck, dass die leitende Verantwortung für den fachlichen Abgleich der Anforderungen bei RR [...] lag und der Kläger nur für die Untersuchung der technischen Aspekte zuständig war und Aufgaben eines Mitarbeiters festlegte und dessen Ergebnisse prüfte. Das Zeugnis des [...] ZZZ erwähnt nur einen Mitarbeiter mit Bankfachwissen, der die Arbeit des Klägers unterstützt hat; im Übrigen bescheinigt das Zeugnis dem Kläger hervorragende Qualifikation bei sehr komplexen technischen Problemen, woraus aber nicht auf eine ingenieurmäßige Tätigkeit geschlossen werden kann (Anhang Seite 8 ff. zum Gutachten des K [...]).

d) Der Kläger hat auch keine einem beratenden Volkswirt oder Betriebswirt ähnliche freiberufliche Tätigkeit ausgeübt. Dafür, dass der Kläger diese freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hat, ergeben sich aus seinem Vorbringen keine Anhaltspunkte. Der Kläger hat hierzu im Klageverfahren nichts vorgetragen und nur in seinem Klageschriftsatz diese Behauptung aufgestellt. Im Übrigen hat auch der Sachverständige S in seinem Gutachten ausgeschlossen, dass die vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten denen eines beratenden Volks- und Betriebswirt ähnlich sind (Gutachten vom 15. Februar 2004, Seite 6 [...]).

e) Außerdem trifft die Auffassung des Klägers, dass er durch entsprechend hohe Umsätze und Gewinn nachgewiesen habe, dass er freiberuflich und nicht gewerblich tätig ist, nicht zu. Durch die guten Umsätze und Gewinne in den Jahren ab 1991 hat der Kläger nur gezeigt, dass er auf dem Markt entsprechend erfolgreich ist und im Wettbewerb bestehen kann. Erfolg kann aber auch haben, wer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Es ist nicht erforderlich, um erfolgreich zu sein, dass man freiberufliche Einkünfte erzielt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Ende der Entscheidung