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2. Die Einlage in die alte GmbH bei der Auslagerung des Pensionsanspruchs auf eine neugegründete GmbH, um das Entgelt für die Übernahme der Pensionsverpflichtung zu finanzieren, sind keine Sonderbetriebsausgaben, wenn die Einlage nach dem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft (in deren Sonderbetriebsvermögen der GmbH-Anteil gehalten wird) geleistet wird.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) kommt im gerichtlichen Verfahren auf Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 FGO) nicht in Betracht, denn das Verfahren bei der Finanzbehörde (§ 361 Abs. 2 AO) ist kein Vorverfahren.

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

[...]

ohne mündliche Verhandlung

am 31. März 2009

beschlossen:

Tenor:

1. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2004 vom 27. Januar 2009 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 6.442,00 EUR aufgehoben. Die Verwirkung angefallener Säumniszuschläge wird insoweit aufgehoben, als sie auf die ausgesetzten Beträge entfallen.

2. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller zu 9/10 und der Antragsgegner zu 1/10.

4. Der Antrag festzustellen, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, wird abgelehnt.

Gründe:

I. Streitig ist im Einspruchsverfahren, ob und in welcher Höhe der Antragsteller zu 1) (ASt1) im Jahr 2005 nachträgliche Sonderbetriebsausgaben geltend machen kann und welchen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte er aus dem Jahr 2005 auf das Streitjahr 2004 zurücktragen kann.

Der ASt1 war bis zum 31. August 2005 Partner der Sozietät [...] (XY&P GbR). [...] Außerdem war der ASt1 bis zu seinem Ausscheiden [...] als Geschäftsführer für die [...] (AB&P GmbH) tätig. Die Geschäftsanteile an der AB&P GmbH wurden von der [...] (XY&P VV GbR) gehalten, an der wiederum die Partner der XY&P GbR (einschließlich des ASt1) beteiligt waren. Innerhalb der [...] (XY-Gruppe) hatte die AB&P GmbH [...] überwiegend Beratung und Prüfungsleistungen der Bereiche Wirtschaftsprüfung, Unternehmensbewertung etc. erbracht, während der Schwerpunkt der Beratungstätigkeit der XY&P GbR im Bereich der Rechts- und Steuerberatung lag. [...]

Im Rahmen des mit der AB&P GmbH begründeten Geschäftsführeranstellungsvertrages wurde neben der laufenden Monatsvergütung zu Gunsten des ASt1 eine in kanzleiüblichem Umfang ausgestaltete Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Die Leistungen waren zum Zeitpunkt des Versorgungsfalles von der AB&P GmbH zu erbringen. In der Bilanz der AB&P GmbH wurde eine Pensionsrückstellung gebildet; zum 30. Juni 2005 betrug diese 275.095,00 EUR.

Im Überleitungsvertrag vom [...] September 2005 wurde zwischen der AB&P GmbH, dem ASt1 und der [...] (EF-GmbH) i.Gr. die Abrede getroffen, dass das Beschäftigungsverhältnis zwischen der AB&P GmbH und dem ASt1 zum 31. August 2005 um 24:00 Uhr endet und mit dem 1. September 2005 um 0:00 Uhr ein neues Anstellungsverhältnis zwischen dem ASt1 und der EF-GmbH beginnt. Die für die Erbringung der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erforderlichen finanziellen Mittel waren vom ASt1 in Form einer Einlage in Höhe von 275.095,00 EUR in die AB&P GmbH zu erbringen. Die Pensionsverpflichtung wurde im Wege der Schuldübernahme durch die vom ASt1 als Alleingesellschafter gehaltene EF-GmbH von der AB&P GmbH übernommen. Als Gegenleistung für die Übernahme der Pensionsverpflichtung übertrug die AB&P GmbH der EF-GmbH die vom ASt1 geleistete Einlage in Höhe von 275.095,00 EUR.

Mit Bescheid vom 23. Juni 2008 wurde für den ASt1 für den Veranlagungszeitraum 2005 ein Anteil an den laufenden Einkünfte der XY&P GbR aus selbständiger Arbeit in Höhe von -132.172,01 EUR (Gewinnanteil: -101.257,12 EUR und Sonderbetriebsausgaben: -30.915,48 EUR) und ein Veräußerungsverlust in Höhe von 29.202,79 EUR festgestellt. Zusätzlich macht der ASt1 mit seinen Einsprüchen gegen die Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005 weitere Aufwendungen für die Zeit nach dem 31. August 2005 als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben und einen Verlustrücktrag von 2005 auf 2004 geltend. Zum einen begehrt er den Abzug von Zinsen für den Zeitraum vom 1. September bis 31. Dezember 2005 aus der Finanzierung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft in Höhe von 14.316,68 EUR. Zum anderen begehrt er die Berücksichtigung der Einlage in die AB&P GmbH in Höhe von 275.095,00 EUR.

Der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) - hat zuletzt mit Steuerbescheiden vom 27. Januar 2009 die Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 und 2005 geändert. In der Einkommensteuerfestsetzung für 2005 vom 27. Januar 2009 wurde - erstmals - bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit der festgestellte Anteil am Verlust aus der XY&P GbR in Höhe von 161.375,00 EUR (-132.172,01 -29.202,79 = -161.374,80) berücksichtigt. Die als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen wurden nicht zum Abzug zugelassen. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte für 2005 in Höhe von 230,00 EUR wurde auf den Veranlagungszeitraum 2004 zurückgetragen. Der Nachzahlungsbetrag zur Einkommensteuer 2004 ist durch die Anrechnung von Guthaben und die Zahlung des Restbetrages getilgt.

Die Antragsteller (ASt) sind der Auffassung, dass die Finanzierungskosten und die Einlage in die AB&P GmbH als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben in Zusammenhang mit der XY&P GbR im Jahr 2005 abzugsfähig seien. Durch die Berücksichtigung der nachträglichen Sonderbetriebsausgaben würde sich der Verlustrücktrag auf das Streitjahr 2004 erhöhen. Die bei einem Steuerpflichtigen nach dem Ausscheiden aus einer Mitunternehmerschaft in Zusammenhang mit dieser Mitunternehmerschaft angefallenen Aufwendungen seien nicht mehr Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen, sondern im Rahmen der Einzelveranlagung des Gesellschafters geltend zu machen. Die Finanzierungskosten in Höhe von 14.316,68 EUR würden aus Darlehen resultieren, mit denen die Einlage in die Mitunternehmerschaft finanziert worden sei. Im Streitfall beträfe die Einlage in Höhe von 275.095,00 EUR in die AB&P GmbH das Sonderbetriebsvermögen II des ASt1 und sei deshalb als nachträgliche Sonderbetriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Anteile des ASt1 an der AB&P GmbH, die gesamthänderisch über die XY&P VV GbR gehalten würden, seien mittelbar dem ASt1 anteilig zuzurechnen und als Sonderbetriebsvermögen der XY&P GbR zu qualifizieren. Im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus der XY&P GbR und allen weiteren Gesellschaften der XY-Gruppe habe der ASt1 die Verpflichtung zur Finanzierung der von der AB&P GmbH gewährten Pensionszusage in Höhe des Teilwerts der Pensionsrückstellung übernommen.

Wegen des weiteren Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die ASt haben den Rechtsstreit wegen des vorläufigen Rechtsschutzes i.S. Einkommensteuerfestsetzung für 2005 in der Hauptsache für erledigt erklärt. Mit Beschluss vom 26. März 2009 hat der Senat den Rechtsstreit bezüglich der Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung wegen der Einkommensteuer 2005 abgetrennt; das abgetrennte Verfahren wird unter dem Aktenzeichen (Az.) 13 V 871/09 geführt.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2004 vom 27. Januar 2009 in Höhe von 59.384,00 EUR und die Verwirkung angefallener Säumniszuschläge wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit aufzuheben sowie festzustellen, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war.

Der Antragsgegner (Finanzamt) beantragt,

den Antrag abzulehnen.

II. Der Antrag ist teilweise begründet.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen nach Aktenlage nur hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Finanzierungskosten als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben.

1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag ganz oder teilweise die Aussetzung sowie die Aufhebung der Vollziehung eines schon vollzogenen Verwaltungsakts, auch gegen Sicherheit, anordnen. Die Anordnung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken, wobei die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen müssen, so dass eine Aufhebung der Vollziehung auch dann zu gewähren ist, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids später im Hauptsacheverfahren bestätigt werden sollte (BFH-Beschlüsse vom 18. September 2002 IV S 3/02, BFH/NV 2003, 187; vom 6. August 2007 VII B 110/06, BFH/NV 2007, 2361 m.w.N.). Im Wege der Aufhebung der Vollziehung kann auch die vorläufige Rückzahlung der in freiwilliger Befolgung des angefochtenen Verwaltungsakts erbrachten Geldleistungen oder die Umbuchung von Überzahlungen (Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 206, § 69 Rz.40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2361) erreicht werden.

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2004 in vollem Umfang rechtmäßig ist.

a) Nach summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel hinsichtlich der Frage, ob im Veranlagungszeitraum 2005 die Finanzierungsaufwendungen in Höhe von 14.316,68 EUR als nachträgliche Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Insoweit ist der in den Veranlagungszeitraum 2004 zurückzutragende negative Gesamtbetrag der Einkünfte um diesen Betrag zu niedrig; das zu versteuernde Einkommen 2004 vermindert sich demgemäß.

aa) Zutreffend beantragen die ASt die Berücksichtigung nachträglicher Sonderbetriebsausgaben des Jahres 2005 im Streitfall für das Jahr 2004, denn über die Höhe eines Verlustrücktrages ist im Abzugsjahr zu entscheiden (Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rz. 55 Stichwort Verlustabzug m.w.N.).

bb) Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind. Das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhangs ist für Schuldzinsen ausschließlich danach zu beurteilen, ob sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die - gemessen an ihrem tatsächlichen Verwendungszweck - ganz oder teilweise der Finanzierung betrieblich veranlasster Aufwendungen dient (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend macht. Die Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters, wenn die Darlehensmittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für betriebliche Aufwendungen im Sonderbetriebsbereich verwendet werden und so dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1990 IV R 127/86, BStBl II 1991, 505; vom 4. März 1998 XI R 64/95, BStBl II 1998, 511; vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000, 390, m.w.N.). Dies gilt auch für Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten, die ein Gesellschafter in eigener Person begründet, um seiner Einlagepflicht nachzukommen (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BStBl II 1996, 291 unter II.2.b m.w.N.). Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 EStG; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 900).

cc) Nach dieser Maßgabe sind bei summarischer Betrachtung die Finanzierungskosten des ASt1 für den Erwerb seines Mitunternehmeranteils an der XY&P GbR - sowie den anderen Gesellschaften der XY-Gruppe - Sonderbetriebsausgaben; für die Zeit nach dem 31. August 2005 stellen diese Aufwendungen nachträgliche Sonderbetriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) dar. Im Übrigen heben die ASt zutreffend hervor, dass diese Finanzierungskosten für die Zeit zwischen dem 1. September und dem 31. Dezember 2005 nicht im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus der XY&P GbR für 2005 beim Anteil des ASt1 berücksichtigt sind. Denn nachträgliche Sonderbetriebsausgaben eines einzelnen Gesellschafters nach Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils können grundsätzlich nicht mehr Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung (AO) sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften fehlt (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BStBl II 2002, 532; in BFH/NV 2003, 900, m.w.N.).

dd) Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind Schuldzinsen für betrieblich begründete zurückbehaltene Verbindlichkeiten grundsätzlich nachträgliche Betriebsausgaben (BFH-Urteile vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BStBl II 1985, 323; vom 28. März 2007 X R 15/04, BStBl II 2007, 642). Bei summarischer Prüfung sind im Streitfall auch keine Gründe ersichtlich, die gegen eine Berücksichtigung der nachträglichen Sonderbetriebsausgaben sprechen würden (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 900).

b) Der beschließende Senat hat unter Zugrundelegung der unter Tz. II.2.a.bb in den Entscheidungsgründen ausgeführten Grundsätze keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Einlage in die AB&P GmbH nicht als nachträgliche Sonderbetriebsausgabe berücksichtigungsfähig ist.

Die Einzahlungen in Höhe von 275.095,00 EUR in die AB&P GmbH erscheint bei summarischer Prüfung nicht betrieblich veranlasst. Der ASt1 hat nämlich seine Einlage in die AB&P GmbH erst am [...] September 2005 geleistet, nachdem er bereits zum 31. August 2005 aus der XY&P GbR und der XY&P VV GbR ausgeschieden ist. Da der ASt1 bereits aus der Mitunternehmerschaft ausgeschieden ist, kann sie nicht mehr dem Betrieb der Gesellschaft - der XY&P GbR - oder der Beteiligung des ASt1 an der Gesellschaft dienen. Da der ASt1 zum 31. August 2005 aus der XY&P GbR ausgeschieden ist, kann er im Übrigen am [...] September 2005 auch nicht mehr über Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen II verfügen. Die Einlage wurde im Zusammenhang der Lösung des ASt1 von der XY&P GbR geleistet.

Bei summarischer Prüfung ist der beschließende Senat der Auffassung, dass die Einlage in die AB&P GmbH der Sicherung seiner bisher erworbenen Pensionsansprüche aus dem Pensionsvertrag vom 20. Dezember 1996 diente. Im Streitfall liegt eine Auslagerung des Pensionsanspruchs auf eine neugegründete GmbH vor (vgl. zum Ganzen Schwedhelm/ Olgemöller, GmbH-StB 2003, 163 ff, 204 ff, 206 m.w.N.; BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 6/02, BStBl II 2007, 581 m.w.N.). Die AB&P GmbH hat ihre Pensionsverpflichtungen gegenüber dem ASt1 auf die EF-GmbH übertragen und ihr dafür ein entsprechendes Entgelt bezahlt, das der ASt1 finanziert hat. Der beschließende Senat ist im Übrigen auch der Auffassung, dass die Einzahlung des ASt1 in die AB&P GmbH nicht als - vorweggenommene - Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG) abzugsfähig ist. Die Vereinbarung vom [...] September 2005 hat nämlich bei summarischer Betrachtung den Charakter, als ob der ASt1 als Arbeitnehmer aufgrund einer Individualabsprache mit dem Arbeitgeber AB&P GmbH dessen Beiträge zur Altersversorgung diesem nachträglich ersetzt (§ 4 des Überleitungsvertrages). Und anschließend im Rahmen der Übertragung der Pensionsverpflichtung überträgt die AB&P GmbH als Gegenleistung diese Einlage des ASt1 auf die EF-GmbH (§ 5 des Übertragungsvertrages). Eigene Beiträge des Arbeitnehmers zu seiner Altersversorgung haben aber i.d.R. die Folge, dass nicht mehr Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern eine mit dem Ertragsanteil zu besteuernde Leibrente vorliegt (Küttner/ Macher, Personalbuch 2004, 11. Aufl., Stichwort 102: Betriebliche Altersversorgung, Rz. 156 m.w.N., sowie in den Folgeauflagen 12. Aufl. 2005 und 15. Aufl. 2008 jeweils Rz. 197; FG Münster, Urteil vom 4. November 2004 1 K 2634/02 E, EFG 2005, 276).

3. Nach dieser Maßgabe ist die Vollziehung der Einkommensteuerfestsetzung für 2004 in Höhe von 6.442 EUR aufzuheben. Der Aufhebungsbetrag berechnet sich wie folgt: [...]

Für die Anordnung einer - vom FA im Verwaltungsverfahren geforderten - Sicherheitsleistung sind im Streitfall Gründe weder vorgetragen und noch ersichtlich (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351 unter II.4. der Entscheidungsgründe m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), war abzulehnen, denn im Verhältnis zum gerichtlichen Verfahren auf Aussetzung/ Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 FGO) ist das Verfahren bei der Finanzbehörde (§ 361 Abs. 2 AO) kein Vorverfahren (BFH-Urteil vom 7. April 1977 VII B 100/75, BStBl II 1977, 557; BFH-Beschluss vom 7. Mai 1975 II B 51/73, BStBl II 1975, 672).

Ende der Entscheidung