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14 K 2713/05

Umsatzsteuer 1998, 1999 und 2000

In der Streitsache ...

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ......,

des Richters am Finanzgericht ...... und

der Richterin am Finanzgericht ...... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...... und ......

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 10. April 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

I. Streitig ist, ob der Kläger Vorsteuern abziehen kann, die im Zusammenhang mit der Bauplanung, der Bebauung und dem Abriss zweier Gebäude stehen.

Der Kläger ist Einzelunternehmer und betreibt ein Ingenieurbüro; ab 1998 war er außerdem als Bauträger tätig. Der Kläger und seine Ehefrau haben mit Kaufvertrag vom 14. bzw. 15.

September 1998 zwei Grundstücke im U-Weg bzw. in der S-Str. in X erworben. In diesem Zusammenhang erstellte der Kläger für das Objekt in der S-Str. (nachfolgend: Objekt S), auf dessen Grundstück zwei Gebäude errichtet werden sollten, ein Expose, in dem unter anderem auf dem Deckblatt damit geworben wurde, dass eine "Mehrwertsteuer ausweisbar" und ein "Kostenvorteil bei teilgewerblicher Nutzung" bestünde.

Anfang 1999 erteilten der Kläger und seine Ehefrau einem Generalunternehmer den Auftrag, die Gebäude auf beiden Grundstücken schlüsselfertig zu erstellen. In der Folgezeit errichtete die beauftragte Firma die Rohbauten, die jedoch bereits am 23. Juni 2000 wegen der mangelhaften Bauausführung abgerissen werden mussten. Im selben Jahr hat der Kläger das Grundstück in der S-Str. an einen anderen Bauträger steuerfrei veräußert, das Objekt im UWeg (nachfolgend: Objekt U) bewohnt er gemeinsam mit seiner Ehefrau.

Die Ehegattengemeinschaft, bestehend aus dem Kläger und seiner Ehefrau, hat daneben das Objekt U zu 32,62% an den Kläger vermietet und insoweit zur Umsatzsteuer optiert.

Die aus den Herstellungskosten des Einfamilienhauses angefallenen Vorsteuerbeträge hat die Ehegattengemeinschaft zunächst anteilig abgezogen. Nach Ergehen des Urteils des EuGH in der Sache Seeling am 8. Mai 2003 beantragte die Ehegattengemeinschaft den vollen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für das Objekt U.

Die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern für das Objekt U setzte das Finanzamt (FA) letztlich mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 21. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005 u.a. für das Jahr 2000 auf 42.677,44 DM fest.

Da die Ehegattengemeinschaft der Ansicht war, dass ihr noch weitere Vorsteuern u.a. für das Jahr 2000 zustünden, erhob sie wegen der teilweisen Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Herstellungskosten des Objektes U Klage (vgl. die vom Senat beigezogene Akte in der Streitsache 14 K 2712 05), die sie am 29. Juni 2007 zurückgenommen hat.

Hinsichtlich des Objektes S machte der Kläger bei der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für 1998 zunächst einen Vorsteuerabzug u.a für die Vorleistungen (Maklerkosten, Architektenleistungen etc.) geltend. Bei der Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998 vom 25. Oktober 1999 hielt er hieran jedoch nicht weiter fest und reduzierte seinen Anspruch auf abzugsfähige Vorsteuern von 78.712 DM auf 58.680,05 DM. Dabei verwies er mit Schriftsatz seiner Bevollmächtigten vom 15. März 2000 darauf, dass er die Vorsteuern nur irrtümlich geltend gemacht habe. Mit der berichtigten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998 vom 19. April 2000 beanspruchte er gleichwohl erneut Vorsteuern in Höhe von insgesamt 72.239 DM. Dieser Erklärung folgte das FA und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der eingereichten Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 27.366, 60 DM fest. Mit der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1999 vom 8. Februar 2001 und der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2000 vom 25. April 2002 machte der Kläger die Vorsteuern aus den Herstellungskosten für das Objekt S geltend und beanspruchte insgesamt Vorsteuern in Höhe von insgesamt 180.753,75 DM (1999) bzw. 33.687,44 DM (2000).

Aufgrund einer Außenprüfung beim Kläger (vgl. Prüfungsbericht vom 19. März 2004) setzte das FA mit den Bescheiden vom 28. Juni 2004 die Umsatzsteuer für 1998 auf 40.925 DM, für 1999 auf 46.969 DM und für 2000 auf 54.210 DM fest und versagte dem Kläger den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für das Objekt S in Höhe von 13.559 DM (1998), 155.549 DM (1999) und 13.902 DM für das Jahr 2000, weil die fraglichen Vorsteuern wirtschaftlich der steuerfreien Veräußerung zuzuordnen und deswegen nicht abziehbar seien. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005).

Mit seiner Klage macht der Kläger im Wesentlichen Folgendes geltend:

Er habe zum Zwecke der Veräußerung und damit in seiner Eigenschaft als Bauträger einen Verkaufsprospekt für das Objekt S erarbeitet und hierin unter anderem offeriert, dass die Mehrwertsteuer für die Käufer ausweisbar sei. Diesen Umstand habe er auch im Rahmen der Verkaufsgespräche thematisiert.

Er habe von Anfang an die Absicht gehabt, das Objekt S unter Verzicht auf die Steuerfreiheit als Bauträger unter Ausweis der Umsatzsteuer zu veräußern. Dies habe er durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 1998 auch deutlich gemacht, in denen er den Vorsteuerabzug beantragt habe.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 28. Juni 2004 und der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2005, die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuern in Höhe von 3.593,02 EUR für 1998, in Höhe von 39.544,43 EUR für 1999 und in Höhe von 2.873,95 EUR für 2000 festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Objekts S scheitere daran, dass der Kläger im Zeitpunkt des Bezugs der Bauleistungen nicht die Absicht gehabt habe, die beiden geplanten Gebäude steuerpflichtig zu veräußern. Nach dem Exposè sollten auf dem Grundstück zwei Eigenheime für den privaten Bedarf errichtet werden. Die Gebäude seien nicht für den gewerblichen Bedarf konzipiert und angeboten worden. Schließlich habe der Kläger nicht nachweisen können, dass es Kaufinteressenten gegeben habe, an die er die geplanten Gebäude hätte steuerpflichtig veräußern können.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf das Vorbringen der Beteiligten, die FA-Akten und auf das Protokoll über mündliche Verhandlung vom 10. April 2008 hingewiesen.

II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht den Abzug von Vorsteuern aus den "Baukosten" der Jahre 1998 bis 2000 des Objektes S versagt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei trifft den Unternehmer, der den Vorsteuerabzug begehrt, und damit einen Anspruch auf Minderung seiner Umsatzsteuerzahllast geltend macht, für das Vorliegen der den Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen die Darlegungs- und Feststellungslast (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. März 1994 V B 92/93, BFH/NV 1995, 653). Dies umfasst u.a. den Leistungsbezug für sein Unternehmen und das Vorliegen ordnungsgemäßer Abrechnungen.

2. Ein Unternehmer kann ein Gebäude, das er sowohl für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet als auch für Zwecke außerhalb seines Unternehmens nutzt, insgesamt, gar nicht, aber auch teilweise seinem Unternehmen zuordnen (vgl. Urteile des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 11. Juli 1991 Rs. C-97/90 - Lennartz-, Slg. 1991, I-3795, UVR 1992, 19, HFR 1991, 730 und vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 Armbrecht , Slg. 1995, I- 2775, BStBl II 1996, 392 und des BFH vom 25. März 1988 V R 101/83, BStBl II 1988, 649).

Soll ein Wirtschaftsgut wie hier die bezogenen Herstellungskosten für das Objekt S dem Unternehmer zugeordnet werden, muss sich der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug für sein Unternehmen sofort über die den Vorsteuerabzug bestimmende Zuordnung und die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausführung besteuerter Umsätze entscheiden (sog. Sofortabzug, vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl. II 203, 426; BFH-Beschluss vom 14. März 2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959).

Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs der Herstellungskosten zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers kann bereits in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, deutlich werden, sie ist aber -mit endgültiger Wirkung- in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, zum Ausdruck zu bringen.

Wie der BFH bereits im Zusammenhang mit der Frage, inwieweit ein Unternehmer an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 UStG gebunden ist, entschieden hat, kommt es beim Vorsteuerabzug auf die formelle Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung an (vgl. BFH-Urteile vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, vom 28. September 2006 V R 43/03, BFH/NV 2007, 178). Hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend, sofern die ihr folgende Steuerfestsetzung bestandskräftig wird. Dasselbe gilt für eine gemäß § 15 Abs. 1 UStG zu treffende Zuordnungsentscheidung. Dies entspricht dem Prinzip der Jahresveranlagung und berücksichtigt, dass Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist, die Voranmeldungszeiträume nur von verfahrenstechnischer Bedeutung und die für die Voranmeldung zu berücksichtigenden Rechtsfolgen nur vorläufiger Natur sind.

Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung jederzeit aufgehoben oder geändert werden können (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 -Schloßstraße-, UVR 2000, 308 Rz. 48). Das gilt zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Formell bestandskräftig wird eine Steuerfestsetzung, wenn ein Rechtsbehelf gegen sie nicht mehr fristgerecht eingelegt werden kann. Dies gilt auch für Steueranmeldungen i. S. der §§ 167, 168 AO, zu denen nach § 18 Abs. 3 UStG auch die Umsatzsteuererklärung zählt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202), denn diese wirken kraft Gesetzes als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung i. S. des § 164 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BStBl II 2003, 904). Nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach deren Eingang bei der Finanzbehörde einzulegen. Diese Frist gilt auch in Fällen, wie dem vorliegenden, da die Umsatzsteuererklärung des Klägers eine Zahllast ausgewiesen hat und daher nicht gemäß § 168 Satz 2 AO der Zustimmung der Finanzbehörde als Steuerfestsetzung bedurfte.

Danach ist der Vorsteuerabzug für das Objekt S ausgeschlossen, weil der Kläger in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung des insoweit maßgeblichen Jahres 1998 als die Zuordnungsentscheidung für die angefallenen Herstellungskosten zu treffen war, keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Der Kläger hat nämlich mit seiner am 25. Oktober 1999 eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung, die Ende des Jahres 1999 mangels eines Einspruchs des Klägers bestandskräftig geworden ist, für 1998 bewusst auf die Geltendmachung der Vorsteuern aus den Herstellungskosten für das Objekt S verzichtet. Dies ergibt sich aus dem Schreiben seiner Prozessbevollmächtigten vom 15. März 2000, wonach er irrtümlicherweise die im Rahmen der Bauträgertätigkeit in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge analog zu denen im Rahmen der Ingenieurtätigkeit angefallenen Vorsteuern behandelt habe, was im Rahmen der Abschlussarbeiten richtig gestellt worden sei und zu der erklärten Umsatzsteuerzahlung für das Jahr 1998 geführt habe.

Damit ist eindeutig auf eine Zuordnung der Herstellungskosten bezüglich des Objekts S verzichtet worden, so dass die zunächst mit den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 1998 angedeutete Zuordnungsentscheidung tatsächlich nicht vollzogen worden ist.

Die Frist zur Einspruchseinlegung war hinsichtlich der am 25. Oktober 1999 im Finanzamt eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung bereits abgelaufen, als der Kläger mit seiner berichtigten Umsatzsteuererklärung für 1998 am 19. April 2000 eine Zuordnung der Herstellungskosten des Gebäudes zu seinem Unternehmen nach außen hin vorgenommen hat. Soweit hierin eine sog. Einlage des Klägers, nämlich eine Überführung des Gegenstands aus dem Privatbereich in den Unternehmensbereich, gesehen werden könnte, berechtigt diese nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug, weil es dann an für den Vorsteuerabzug zwingenden Voraussetzung der Leistung eines anderen Unternehmers fehlt.

Der Vorsteuerabzug des Klägers aus den Herstellungskosten für das Objekt S scheitert mithin bereits an der mangelnden Zuordnung zum Unternehmen.

2. Der Abzug der geltend gemachten anteiligen Vorsteuern ist auch dann zu versagen, wenn man davon ausgeht, dass der Kläger die Eingangsleistungen für das Objekt S rechtzeitig zugeordnet hat, da es an durchgreifenden objektiven Anhaltspunkten dafür fehlt, dass er und die potentiellen Leistungsempfänger beabsichtigt hatten, das Gebäude tatsächlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden. Der Senat brauchte folglich auch nicht zu entscheiden, ob dem geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen für 1999 und 2000 bereits die nicht rechtzeitig erfolgte Zuordnung der Eingangsleistungen aus dem Jahr 1998 entgegensteht.

Hat ein Unternehmer in der Investitionsphase mit den Leistungsbezügen noch keine nennenswerten Verwendungsumsätze im Sinne von § 15 Abs. 2 UStG ausgeführt, ist auf die beabsichtigten Verwendungsumsätze abzustellen. Er braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten, sondern kann den sofortigen Vorsteuerabzug aus den ersten Investitionsausgaben tätigen, wenn er die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben hat und dies durch objektive Anhaltspunkte belegt (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98, a.a.O.).

Maßgebend für die Überprüfung der durch objektive Anhaltspunkte belegten Verwendungsabsicht ist der jeweilige Zeitpunkt des Leistungsbezugs, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht.

Umsätze im Zusammenhang mit der Veräußerung von unbebauten und bebauten Grundstücken sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und im Zusammenhang mit Grundstücksvermietung und -verpachtung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a Satz 1 steuerfrei. Auf diese Steuerbefreiung kann der Unternehmer verzichten, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG).

Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Absatz 1 der Vorschrift bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen insoweit nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Soweit der Kläger vorträgt, er habe von Anfang an, die Absicht gehabt, das Objekt S unter Verzicht auf die Steuerfreiheit zu veräußern, muss er im Streitfall demnach außerdem darlegen, dass von seiner Seite und der des (potentiellen) Leistungsempfängers die Absicht bestanden hat, mit dem Objekt S steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu erzielen.

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Der Kläger kann nicht anhand objektiver Anhaltspunkte seine Absicht belegen, die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ausschließlich für steuerpflichtige Veräußerungs- bzw. Vermietungsumsätze zu verwenden.

Für die erforderliche Feststellung der Verwendungsabsicht ist eine tatsächliche Würdigung derjenigen Umstände vorzunehmen, die für und gegen das Vorliegen der behaupteten Verwendungsabsicht zu nachhaltigen steuerpflichtigen Umsätzen sprechen. Hierfür kommen zwar nicht nur solche Umstände in Betracht, die im Zeitpunkt des Leistungsbezuges erkennbar sind. Vielmehr können auch nachträgliche Umstände mit berücksichtigt werden, sofern sie Rückschlüsse auf die zuvor vorhandenen inneren Absichten des Steuerpflichtigen erlauben. Entspricht die tatsächliche Nutzung nicht der behaupteten ursprünglichen Nutzungsabsicht (Absichtsänderung), so muss der Steuerpflichtige jedenfalls bei zeitlich engem Zusammenhang zwischen Absichtsbekundung und Absichtsverwirklichung diejenigen Umstände darlegen und plausibel machen, die zu der geänderten tatsächlichen Verwendung geführt haben (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 2002 V B 52/01, BFH/NV 2002, 956, und BFHUrteil vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164). Ansonsten kann in der Regel vermutet werden, dass die tatsächliche Verwendung auch der Verwendungsabsicht entsprach (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 36/06 BFH/NV 2008, 254).

Vorliegend ist das Gebäude auf dem Grundstück in S wegen des Abrisses aufgrund seiner Mangelhaftigkeit tatsächlich nicht nutzbar gewesen, so dass von einer tatsächlichen Verwendung nicht auf die Verwendungsabsicht geschlossen werden kann. Gleichwohl hat der Kläger vorliegend nicht ausreichend dargelegt, dass er und die Kaufinteressenten als potentielle Leistungsempfänger die Absicht hatten, ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu erzielen. Insbesondere reicht das vom Kläger vorgelegte Expose mit dem Hinweis auf eine mögliche Ausweisung der Mehrwertsteuer und eines Kostenvorteils bei teilgewerblicher Nutzung allein nicht aus, um zu dokumentieren, das er die Absicht hatte, das Objekt im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zu steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zu verwenden, weil aus den Angaben auf den erläuternden Hinweisen auf dem Expose zu den beabsichtigten Bauplänen nicht auf die beabsichtigte unternehmerische Nutzung der potentiellen Leistungsempfänger geschlossen werden kann. Das Expose zeigt vielmehr die bloße Möglichkeit auf, die geplanten Gebäude teilgewerblich zu nutzen bzw. bei einem Verkauf Mehrwertsteuer auszuweisen. Auch der Vortrag des Klägers, den der Senat als wahr unterstellt, er habe diesen Umstand im Rahmen der Verkaufsgespräche mit den potentiellen Kaufinteressenten thematisiert, lässt nicht den Schluss zu, dass er ausschließlich mit solchen Kunden Verhandlungen aufgenommen hat, die die Absicht hatten, mit dem Gebäude steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu erzielen. Hinzu kommt, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dass einer seiner potentiellen Abnehmer ein Zahnarzt gewesen sei, der das geplante Gebäude habe erwerben und nutzen wollen. Eine von einem derartigen Unternehmer vorgesehene unternehmerische Nutzung würde jedoch gerade einem Abzug von Vorsteuern entgegenstehen, da ein Zahnarzt im Wesentlichen steuerfreie Ausgangsumsätze mit dem Gebäude erzielt hätte. Aus diesem Vortrag des Klägers hat der Senat nicht die Überzeugung gewonnen, dass es ihm darauf ankam, das Gebäude nur an solche Unternehmer zu veräußern, die mit dem Gebäude steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielen wollten, sondern, dass es sein hauptsächliches Bestreben war, überhaupt Käufer für sein Objekt zu finden, wobei er einen Verkauf mit gewerblicher Nutzung nicht ausgeschlossen hat. Dies reicht jedoch zum Nachweis der Verwendungsabsicht im oben genannten Sinne nicht aus.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung