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hat der 14. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht

der Richterin am Finanzgericht und

der Richterin am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richterinnen und

...

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 28. Mai 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob Zahlungen des Zweckverbandes für Tierkörperbeseitigung (nachfolgend: Zweckverband) als steuerfreier Zuschuss oder als umsatzsteuerliches Entgelt anzusehen sind.

Die Klägerin betreibt eine Tierkörperbeseitigungsanstalt (nachfolgend: TBA) im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Organgesellschaft ist die O-GmbH, der mit Bescheid vom 29. April 1998 von der Regierung die Beseitigungspflicht für Tierkörper, Tierkörperteile und Erzeugnisse gemäß § 4 Abs. 2 Tierkörperbeseitigungsgesetz (TierKBG) rückwirkend zum 1. Januar 1998 übertragen wurde.

Da es dem Beseitigungspflichtigen gesetzlich versagt ist, im Falle der Beseitigung von Tierkörpern im Sinne des Viehseuchengesetzes, für die eine Abholpflicht besteht, von den Besitzern ein angemessenes Entgelt zu erheben, ersetzt die Tierseuchenkasse dem Beseitigungspflichtigen nach Art 4 Abs. 2 Ausführungsgesetz zum TierKBG Bayern (AGTierKBG) auf Antrag zwei Drittel des nicht gedeckten Aufwands. Nach § 8 Abs. 2 des vom Zweckverband mit der Klägerin geschlossenen öffentlich-rechtlichen Vertrags vom 8. Mai 1998 erstattet darüber hinaus der Zweckverband der Klägerin den Teil ihres ungedeckten Betriebsaufwands, in den Streitjahren ein Drittel, welcher von der Tierseuchenkasse anerkannt, jedoch weder von dieser oder einem Dritten erstattet wird.

Die Erstattungen des Zweckverbandes an die Klägerin betrugen ... DM in 1998 und ... DM in 1999.

Die Klägerin hat sowohl die Zahlungen der Tierseuchenkasse als auch die Erstattungen des Zweckverbandes als nicht steuerbaren Zuschuss behandelt.

Diese Sachbehandlung wurde von der bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum 1996 bis 1998 stattgefundenen Betriebsprüfung nicht beanstandet. Auf den Ergebnissen der Betriebsprüfung basierend ergingen die Umsatzsteuerbescheide für 1998 und 1999, beide datierend vom 30. April 2003.

Aufgrund geänderter, umsatzsteuerrechtlicher Beurteilung wurde der Klägerin vom Finanzamt mit Schreiben vom 28. April 2003 mitgeteilt, dass der Bekanntgabewille für die Umsatzsteuerbescheide1998 und 1999 (Bescheiddatum 30. April 2003) aufgegeben worden sei. Das Finanzamt vertrat nunmehr die Auffassung, dass diese Zahlungen Entgelt für eine Leistung der Klägerin an den ursprünglich beseitigungspflichtigen Zweckverband darstellen.

Mit Bescheiden jeweils vom 4. Januar 2005 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 1998 auf ... EUR und für 1999 auf ... EUR fest.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2006 bestehen Leistungsbeziehungen - entgegen der ursprünglich vertretenen Auffassung - zwischen den andienungspflichtigen Besitzern von Tierkörpern und der TBA. Die vom Zweckverband erstatteten Kosten stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beseitigung, soweit dafür nach der gesetzlichen Vorgabe kein Entgelt erhoben werden darf. Die Erstattung komme zudem unmittelbar dem Ablieferer zugute, der seinerseits an die TBA für deren Leistung keine Zahlung zu leisten habe. Die Zahlung an die Klägerin als Ersatz ungedeckten Betriebsaufwands diene somit der Preisauffüllung und ergänze die Entgeltszahlung der Leistungsempfänger. Sie stellten daher zusätzliches Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG und keinen echten Zuschuss dar.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Zahlungen des Zweckverbandes zum einen nicht als Gegenleistung für den Wegfall der bisher von diesem zu erbringenden Beseitigungspflicht qualifizierbar seien. Insoweit fehle es an einem konkreten Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und dem Zweckverband, da die Pflicht zur Beseitigung von einem Dritten, der Regierung, und nicht vom Zweckverband auf die Klägerin übertragen worden sei. Die Klägerin sei Beliehene und nehme kraft staatlicher Übertragung Hoheitsaufgaben im eigenen Namen wahr, weshalb die Klägerin ihre Leistungen nicht an den Zweckverband, sondern an den Bürger selbst erbringe. Zum anderen stellten die Zahlungen des Zweckverbands auch kein Entgelt von dritter Seite dar. Denn die Zahlungen, auf die nicht der Leistungsempfänger (Tierkörperbesitzer), sondern die Klägerin nach § 8 Abs. 2 des öffentlich- rechtlichen Vertrages einen Anspruch habe, erfolgten nicht "für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger", sondern "für den leistenden Unternehmer" zur Förderung seiner Tätigkeit aus gesundheits- und umweltpolitischen Gründen und damit zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Tierkörperbeseitigung. Im Vordergrund stünde die Förderung des leistenden Unternehmers, und nicht das Interesse des Leistungsempfängers, von dem bereits kraft Gesetzes kein Entgelt verlangt werden dürfe. Schließlich besäßen die Zahlungen des Zweckverbandes - entgegen der Auffassung des Finanzamts - auch keinen preisauffüllenden Charakter, weil eine Anknüpfung an bestimmte Umsätze nicht möglich und auch nicht gewollt sei. Die Bezuschussung durch die Erstattung des ungedeckten Betriebsaufwands lasse nach Gegenrechnung der Erlöse aus den aus der Beseitigung gewonnenen Produkten einen Zusammenhang mit dem einzelnen Benutzungsfall nicht mehr erkennen. Zudem diene sie der Gewährleistung des Förderungsziels, ohne jedoch ungewollte Überschüsse zu ermöglichen, wie sie z.B. bei einer pauschalen Bezuschussung des Betriebs möglich wären.

In der mündlichen Verhandlung wurde ergänzend vorgetragen, dass im Hinblick dessen, dass im Unterschied zu anderen Bundesländern vorliegend nur die Aufwendungen erstattet werden und kein Entgelt von den Verursachern erhoben werden könne, die Zahlungen des Zweckverbandes als ein Zuschuss zu verstehen seien. Ferner stellte der Geschäftsführer der Klägerin nochmals klar, dass bereits in den Ausschreibungen für die Tierkörperbeseitigung die beteiligten Firmen verpflichtet worden seien, einen Antrag nach § 4 Abs. 2 TierKBG zu stellen.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 jeweils vom 4. Januar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2006 aufzuheben. Hilfsweise regt sie an, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen. Es verweist auf seine Begründung in der Einspruchsentscheidung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, die vorgelegten Akten und Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 28. Mai 2009 Bezug genommen.

II. Die Klage ist unbegründet. Die mit den Bescheiden vom 4. Januar 2005 erfolgte Festsetzung der Umsatzsteuer 1998 und 1999 ist rechtmäßig. Die Beteiligung des Zwecksverbands an der Erstattung des ungedeckten Betriebsaufwands erfolgte im Rahmen eines Leistungsaustausches mit der Klägerin und unterliegt gemäß § 10 Abs. 1 UStG der Umsatzsteuer.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFH/NV 2008, 1072).

Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. Urteil des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 16. Oktober 1997, C-258/95, UVR 1997, 430; BFH-Urteil vom 22. Juli 1999, V R 74/98, BFH/NV 2000, 240). Deshalb kann es bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen an einem Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers allgemein aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2008 V R 20/05, BFH/NV 2008, 900 m.w.N.). Die Zahlung wird in diesem Fall zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers geleistet.

In Fällen, in denen eine Person des privaten Rechts - wie vorliegend die Klägerin - die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übernimmt und in dem Zusammenhang Geldzahlungen erhält, bestimmt sich in erster Linie nach den Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung - hier der Erstattung - verknüpft ist, dass ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996). Bei Leistungen zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor; das versprochene Tun, Dulden oder Unterlassen ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält (vgl. z.B. BFH Urteil vom 21. April 2005 V R 11/03, BStBl II 2007, 63).

Der Zweckverband hat für seine Zahlung als identifizierbarer Leistungsempfänger durch die vertragliche Übernahme der Beseitigung seitens der Klägerin einen solchen Vorteil erhalten.

Im öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen dem Zweckverband und der Klägerin vom 8. Mai 1998 hat es diese rückwirkend zum 1. Januar 1998 übernommen, die Abholung und Beseitigung im Einzugsbereich des Zweckverbands entsprechend der vertraglich festgelegten Art und Weise im eigenen Namen durchzuführen. Damit hat sich die Klägerin zu einer nachhaltigen Leistungstätigkeit gegenüber dem Zweckverband verpflichtet. Dass die Klägerin gegenüber dem Zweckverband Pflichten einging, zeigt sich auch an dem, dem Zweckverband eingeräumten Kündigungsrecht in § 10 Abs. 4 des Vertrages. Danach steht dem Zweckverband das Recht zu, den Vertrag vorzeitig zu kündigen, wenn die Klägerin die ihr nach diesem Vertrag obliegenden Pflichten schuldhaft erheblich verletzt.

Entgegen der Ansicht der Klägerin scheitert die Annahme eines konkreten Leistungsaustausches nicht daran, dass die Pflicht zur Beseitigung von der Regierung, und nicht vom Zweckverband, der hierzu nicht berechtigt ist, auf die Klägerin übertragen wurde, und dass die Klägerin die in Erfüllung des öffentlich-rechtlichen Vertrags erbrachten Beseitigungsleistungen als solche gegenüber den Tierkörperbesitzern erbracht hat.

Zwar wurde durch den Bescheid der Regierung vom 29. April 1998 der Klägerin bzw. ihrer Organgesellschaft die allgemeine Beseitigungspflicht für Tierkörper, Tierkörperteile und Erzeugnisse gemäß § 4 Abs. 2 TierKBG übertragen und der Zweckverband als ursprünglich Beseitigungspflichtiger von seiner Verpflichtung entbunden. Dieser Bescheid kann jedoch nicht isoliert betrachtet werden. Er ist vielmehr "wesentliche Geschäftsgrundlage" des öffentlichrechtlichen Vertrages zwischen der Klägerin und dem Zweckverband, der vorwiegend ein Interesse an der eigenverantwortlichen Beseitigung durch die Klägerin hat. Dies ergibt sich bereits aus der dem Vertragsschluss vorausgehenden Ausschreibung, in der - nach dem Vortrag der Klägerin - die beteiligten Firmen bereits verpflichtet waren, einen Antrag nach § 4 Abs. 2 TierKBG zu stellen. Zum anderen lässt sich die Verknüpfung dem öffentlich-rechtlichen Vertrag selbst entnehmen. So heißt es in § 1 Abs. 1, dass den Unternehmen die Aufgabe der Beseitigungspflicht durch die Regierung nach § 4 Abs. 2 TierKBG übertragen wird und in § 10 Abs. 1 Satz 2, dass dieser Vertrag endet, wenn die Übertragung der Aufgabe nach § 4 Abs. 2 TierKBG endet. Unter Berücksichtigung dessen, dass die Regierung der Klägerin mit der Übertragung der Beseitigungspflicht insbesondere auch die Kompetenz zur Wahrnehmung dieser originär staatlichen Aufgabe übertragen hat, wird der Klägerin durch die allein zuständige übergeordnete Behörde das Recht verliehen, als beliehenes Unternehmen anstelle des bisher beseitigungspflichtigen Zweckverbandes die Aufgabe der Tierkörperbeseitigung im eigenen Namen zu erfüllen. Ergänzend dazu regelt der öffentlich-rechtliche Vertrag zwischen der Klägerin und dem Zweckverband die unmittelbare Ausgestaltung der übernommenen Beseitigungspflicht.

Aufgrund des Umstandes, dass der Zweckverband nicht mehr zur Beseitigung verpflichtet war, lassen die vertraglichen Formulierungen - worauf die Klägerin zu Recht hinweist - zwar nicht den Schluss zu, der Zweckverband bediene sich der Klägerin lediglich zur Erfüllung seiner eigenen Pflichten und entrichte dafür entsprechende Zahlungen. Dennoch hat es die Klägerin - im Ergebnis wie ein Erfüllungsgehilfe - übernommen, wenn auch nicht im fremden, sondern im eigenen Namen, wofür die Übertragung der entsprechenden Kompetenz durch die Regierung erforderlich gewesen ist, gegen Entgelt für den Zweckverband die Tierkörper abzuholen und unschädlich zu beseitigen. Davon gingen offensichtlich auch die Vertragsparteien aus. Denn in § 7 Abs. 2 des genannten Vertrages heißt es, dass die Klägerin verpflichtet sei, die ihr gehörenden Gegenstände und Grundstücke der O-GmbH für die Vertragslaufzeit zur Verfügung zu stellen, damit die Betriebs-GmbH die Beseitigungspflichten für den Aufgabenträger erfüllen könne.

Ohne Bedeutung für die Beurteilung der Leistungsbeziehung zwischen dem Zweckverband und der Klägerin ist, dass die Klägerin im eigenen Namen gegenüber den Tierkörperbesitzern Beseitigungsleistungen erbracht hat. Denn durch das Auftreten im eigenen Namen entfällt das bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Hoheitsträger nicht.

Dass die Klägerin die Durchführung der übernommenen Beseitigung einschließlich der kostenlosen Abholung und Beseitigung von Tierkörpern von Vieh im Sinne des Viehseuchengesetzes (vgl. Art. 4 Abs. 2 Satz 1 AGTierKBG) gegenüber dem Zweckverband zum Zwecke der Entgeltserzielung ausgeführt hat, ergibt sich ebenfalls aus dem öffentlich-rechtlichen Vertrag vom 8. Mai 1998, demzufolge der Zweckverband der Klägerin unter dort näher bezeichneten Voraussetzungen den Teil des ungedeckten Betriebsaufwandes für die Tierkörperbeseitigung zuzüglich Mehrwertsteuer, welcher von der Tierseuchenkasse oder Dritten der Klägerin nicht erstattet wird, auszugleichen hatte (§ 8 Abs. 2 des Vertrages).

Der Senat teilt nicht die Auffassung der Klägerin, dass die in 1998 in Höhe von ... DM und in 1999 in Höhe von ... DM gezahlten Beträge lediglich bezwecken sollten, die Klägerin ganz allgemein in die Lage zu versetzen, die Tierkörperbeseitigung entsprechend den gesetzlichen Vorgaben durchzuführen, bzw. ihre Tätigkeit aus gesundheits- und umweltpolitischen Gründen zu fördern. Dem steht insbesondere entgegen, dass der Zweckverband ein eigenes Interesse an der kostenlosen Beseitigung gerade der oben genannten Tierkörper hat, um die Bevölkerung und die Tierbestände in seinem Einzugsbereich von gesundheitlichen Gefahren und Umweltverschmutzungen zu bewahren (vgl. Schreiben des Staatsministeriums für Gesundheit, Ernährung und Verbraucherschutz). Folglich werden die Zahlungen des Zweckverbandes zur Ausführung bestimmter Leistungen im eigenen Interesse des Zahlenden und nicht lediglich zur Förderung der Tätigkeit der Klägerin allgemein geleistet. Ein weiteres Indiz dafür, dass die Zahlungen des Zweckverbandes den Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers - der Klägerin - an den Geldgeber darstellt, ist der Umstand, dass nur der konkret zu berechnende ungedeckte Betriebsaufwand für die kostenlos zu erbringende Beseitigung der Tierkörperteile von Vieh nach dem Viehseuchengesetz zu erstatten ist, und Überzahlungen von der Klägerin zurück zu erstatten sind (§ 8 Abs. 2 des Vertrages). Damit stehen die Erstattungen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beseitigung, soweit dafür nach den gesetzlichen Vorgaben ein Entgelt für die Entsorgung erhoben werden kann. Dem Vortrag der Klägerin, die Koppelung der Zahlung an den ungedeckten Betriebsaufwand sei erfolgt, um ungewollte Überschüsse an Zuschüssen zu vermeiden, vermag sich der Senat unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Zweckverband nach § 8 Abs. 2 des Vertrages der Klägerin zur Kostenausstattung und Verbesserung der Finanzstruktur, zusätzlich einen jährlichen Zuschuss von ... DM zu gewähren gehabt hat, hingegen nicht anzuschließen.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehört zum Entgelt für die erbrachte Leistung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

Die Zahlungen des Zweckverbandes als Leistungsempfänger sind daher unabhängig von ihrer Bezeichnung Entgelt für die von der Klägerin erbrachten, sonstigen Leistungen (Übernahme der Beseitigung im eigenen Namen) und - wie offensichtlich auch von den Vertragsparteien angenommen (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1) - der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO.

Ende der Entscheidung