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Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 09.11.2006
Aktenzeichen: 14 K 4638/05
Rechtsgebiete: StraBEG, UStG, AO 1977


Vorschriften:

StraBEG § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1
StraBEG § 1 Abs. 4 Nr. 2
StraBEG § 8 Abs. 1
UStG § 14
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
AO 1977 § 37 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

14 K 4638/05

Strafbefreiungsabgabe i. S. Umsatzsteuer Umsatzsteuer 2001

In der Streitsache

...

hat der 14. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung ... sowie

der ehrenamtlichen Richter

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob das Finanzamt (FA) die Umsatzsteuer für 2001 zu Recht mit Bescheid vom 9. Dezember gegenüber dem Kläger festgesetzt hat, oder ob die Umsatzsteueransprüche des FA aufgrund einer strafbefreienden Erklärung des Klägers erloschen sind.

Der Kläger betreibt ein Speditionsunternehmen. In den Jahren 2001 und 2002 ließ er bauliche Erweiterungen an einem Betriebsgebäude vornehmen. Grundlage hierfür war der Bauvertrag vom 4. Oktober 2001, in dem die Entrichtung von Abschlagszahlungen nach Baufortschritt vereinbart worden war (Bl. 51 USt-Akte). Mit Datum vom 9. November 2001, 17. Dezember 2001, 13. März 2002 und 9. April 2002 wurden dem Kläger jeweils Rechnungen über Rohbauarbeiten und Außenanlagen gestellt, die Zahlung erfolgte jeweils zum 2. Januar 2002, 25. Januar 2002, 10. April 2002 und 16. Mai 2002. Die sich aus den Abschlagsrechnungen ergebenden Vorsteuern machte der Kläger u.a. mit der Voranmeldung für Dezember 2001 geltend.

In der am 3. Juni 2003 abgegebenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 machte der Kläger Vorsteuern in Höhe von 217.861,80 DM (111.390,97 EUR) geltend, darunter auch die Vorsteuern aus den Eingangsumsätzen hinsichtlich der Errichtung des Hallenanbaus. Das Finanzamt (FA) setzte die Umsatzsteuer entsprechend dieser Erklärung auf einen Negativbetrag von 110.545,80 DM (56.521,17 EUR) fest. Daneben zog er die bereits in 2001 gezogenen Vorsteuern in Höhe von 108.622,83 DM (55.537,97 EUR) mit der am 13. Dezember 2004 beim FA eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärung für 2002 nochmals ab.

Mit einem am gleichen Tag beim FA eingegangenen Schreiben gab der Kläger eine strafbefreiende Erklärung i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz -StraBEG--) ab. Dem FA wurde mitgeteilt, dass der für das Jahr 2001 angegebene Vorsteuerbetrag überhöht gewesen sei, da Vorsteuern aus den im Jahr 2001 erfolgten Abschlagsrechnungen in voller Höhe geltend gemacht wurden, obwohl sie erst im Jahr 2002 bezahlt worden seien. Diese Beträge seien außerdem in den Umsatzsteuervoranmeldungen 2002 nochmals angesetzt und somit doppelt geltend gemacht worden. Die in der strafbefreienden Erklärung berechnete Abgabe in Höhe von 27.926,00 EUR wurde im Anschluss daran vom Kläger fristgerecht bezahlt.

Mit Bescheid vom 1. Juli 2005 hob das FA die Steuerfestsetzung gemäß strafbefreiender Wirkung auf. Das FA begründete dies damit, dass die Vorsteuer zum einen zu Recht im Jahr 2001 abgezogen worden sei und zum anderen keine fahrlässige oder vorsätzliche Steuerverkürzung gemäß §§ 1, 6 StraBEG vorgelegen habe.

Im Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 21. Juli 2005 wurde der Vorsteuerabzug aus den Abschlagsrechnungen entsprechend gekürzt. Im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2002 änderte das FA seine Rechtsauffassung und entsprach inhaltlich dem Einspruch des Klägers. Mit Bescheid vom 9. Dezember 2005 wurden die Vorsteuerbeträge aus den Abschlagsrechnungen im Jahr 2002 zum Ansatz gebracht.

Mit Bescheid vom selben Tag wurde die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 entsprechend geändert und in Höhe eines Negativbetrages von 668,26 EUR festgesetzt. Die Vorsteuer wurde dabei in Höhe eines Betrages von 108.622,83 DM (55.537,97 EUR) zum Ansatz gebracht. Der hiergegen vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 12. September 2006). Den gegen die Aufhebung der Steuerfestsetzung kraft strafbefreiender Wirkung eingelegten Einspruch wies das FA gleichfalls als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 25. November 2005).

Mit der hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, dass das FA die Festsetzung der Umsatzsteuer 2001 kraft strafbefreiender Erklärung zu Unrecht aufgehoben habe. Bei der Erstellung der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 habe er übersehen, dass der Vorsteuerabzug für Abschlagszahlungen erst mit ihrer Zahlung im Jahr 2002 möglich sei, und damit eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen. Die Voraussetzungen für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung hätten vorgelegen. Eine nochmalige Festsetzung der Umsatzsteuer durch den Bescheid vom 9. Dezember 2005 sei nicht möglich.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die Aufhebung der Festsetzung der Strafbefreiungsabgabe vom 1. Juli 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2005 und den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 9. Dezember 2005 und die Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Klageerwiderung verweist es auf die Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2005.

II.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die durch die Strafbefreiungserklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufgehoben und für das Jahr 2001 mit Bescheid vom 9. Dezember 2005 eine negative Umsatzsteuer festgesetzt.

1. Die vom Kläger abgegebene strafbefreiende Erklärung hat im Ergebnis keine steuerrechtliche Auswirkung für die Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres 2001.

Der Kläger hat mit seiner strafbefreienden Erklärung zwar die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) erfüllt und kann damit für eine Vorsteuerhinterziehung auf Grund unrichtiger Angaben im Besteuerungszeitraum 2001 nicht mehr bestraft werden, weil er die Erklärung im gewünschten Zeitraum abgegeben und die geforderte hinterzogene Summe innerhalb der vom Gesetz vorgegebenen Frist gezahlt hat. Gleichwohl hat dies keine umfassende Sperrwirkung für Umsatzsteueransprüche, die erst im Jahr 2003 und später entstehen (vgl. § 8 Abs. 1 StraBEG).

a) Soweit der Kläger die streitgegenständlichen Vorsteuern bereits im Voranmeldungszeitraum Dezember 2001 geltend gemacht hat, teilt der Senat die Auffassung der Beteiligten, dass der Kläger unstreitig den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat, weil er im Dezember 2001 lediglich Abschlagsrechnungen erhalten und nicht bezahlt hat.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der hier maßgebenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. d § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Bei den vom Kläger in Auftrag gegebenen Bauleistungen handelt es sich um eine einheitliche Leistung, da eine Trennung der in Rechnung gestellten Arbeiten in einzelne Leistungen nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht möglich war. Die Voraussetzungen für das Vorliegen von Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a, S. 2 und 3 UStG sind daher nicht erfüllt.

Die im Streitfall geleisteten Abschlagszahlungen unterliegen der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Der Steueranspruch entsteht daher zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a S. 4 UStG). Zu diesem Zeitpunkt entsteht auch das Recht auf Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH - vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BStBl II 2003, 434 und vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BStBl II 2002, 255). Im Streitfall waren daher die Vorsteuerbeträge aus den Abschlagsrechnungen 2001 im Jahr 2002 und nicht im Jahr 2001 zum Ansatz zu bringen.

b) Es kann im Streitfall allerdings dahin gestellt bleiben, ob der Kläger bereits mit der Abgabe der Voranmeldung für Dezember 2001 oder mit einer unterlassenen Berichtigung nach § 153 Abs. 1 AO dieser unzutreffenden Voranmeldung auch im Jahr 2002 den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung begangen hat. Dafür spricht, dass der Kläger als Diplomkaufmann mit abgeschlossenem Hochschulstudium der Betriebswirtschaftslehre über eine langjährige Erfahrung als Geschäftsführer verfügt. Im Rahmen der damit verbundenen Aufgaben ist er mit der Bilanzbuchhaltung und der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen persönlich befasst und durch seine langjährige Tätigkeit als ehrenamtlicher Richter des Gerichts mit den Vorschriften der Umsatzsteuer auch vertraut. Denn selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgt, das in der Abgabe der Voranmeldung für Dezember 2001 zumindest eine leichtfertige Steuerkürzung (§ 378 AO) liegt, bedeutet dies nicht automatisch, dass der strafbefreienden Erklärung eine steuerrechtliche Sperrwirkung für den Besteuerungszeitraum 2001 insgesamt zukommt.

Nach § 8 Abs. 1 StraBEG erlöschen (soweit Straf-oder Bußgeldfreiheit nach dem ersten Abschnitt des StraBEG eintritt) nämlich nur solche Umsatzsteueransprüche, die nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2003 entstanden sind. Im Streitfall sind die Erstattungsansprüche des FA nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO), die sich aufgrund einer hier in Betracht kommenden Steuerhinterziehung des Klägers aus der unzutreffenden Voranmeldung Dezember 2001 bzw. der unterlassenen Berichtigung im Jahr 2002 ergeben, unstreitig nach § 8 Abs. 1 StraBEG erloschen.

c) Dies gilt aber nicht für den Erstattungsanspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO, der auf der unzutreffenden Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers für 2001 (Abgabe am 3. Juni 2003) beruht.

Bei der Erstellung der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 hat der Kläger, wie er auch selbst einräumt, seine Sorgfaltspflichten in einem besonders groben Maße verletzt. Zu diesem Zeitpunkt (im Jahr 2003) war ihm bekannt, dass er die fraglichen Vorsteuerbeträge in den Voranmeldungszeiträumen 2001 und 2002 doppelt in Ansatz gebracht hatte. Nach Abschluss der gesamten Baumaßnahme im Jahr 2002 hätte ihm eine zumindest überschlägige Verprobung der Umsatzsteuer diesen Umstand auch eindeutig offen gelegt. Insoweit hätte sich ihm die doppelte Geltendmachung eines Vorsteuerbetrages in nicht unbeträchtlicher Höhe geradezu aufdrängen müssen.

Dieser sich aus der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung am 3. Juni 2003 ergebende Erstattungsanspruch des FA auf Rückzahlung der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerbeträge ist auch nicht durch die vom Kläger abgegebene strafbefreiende Erklärung vom 13. Dezember 2004 erloschen.

Nicht erfasst sind nämlich solche Ansprüche des FA, die erst im Jahr 2003 entstanden sind.

Um einen solchen Anspruch handelt es sich bei dem Rückforderungsanspruch des Finanzamts, der sich aufgrund der vom Kläger eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2001 (abgegeben am 3. Juni 2003) ergibt, da dieser erst im Jahr 2003 entstanden ist.

Grundlage für die Berechnung der Jahressteuer i.S. des § 16 UStG ist die Summe der im Besteuerungszeitraum entstandenen Umsatzsteuer i.S. des § 13 UStG (vgl. § 16 Abs.1 Satz 2 UStG 1980). Die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen entsteht --Steuerbarkeit und Steuerpflicht vorausgesetzt--mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt wurden (§ 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a UStG) bzw. das Entgelt vereinnahmt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.a Satz 4 UStG). Die Umsatzsteuer entsteht grundsätzlich in der gesetzlichen Höhe unabhängig davon, ob die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer von den ihnen vom Gesetz gebotenen Möglichkeiten der Rechnungserteilung mit gesondertem Steuerausweis und des Vorsteuerabzugs Gebrauch machen oder nicht. Für Umsätze, die ein Unternehmer in seinen Voranmeldungen nicht angibt, entsteht die Umsatzsteuer ebenso wie bei ordnungsgemäß erklärten Umsätzen (vgl. BFH vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BStBl II 1997, 716).

Die im Jahr 2003 für den Besteuerungszeitraum zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern begründen einen Erstattungsanspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO, der im Jahr 2003 durch die unzutreffende Jahreserklärung und die daraus resultierende Festsetzung und damit außerhalb des Zeitraums nach § 8 Abs. 1 StraBEG entstanden ist. Das FA hat daher die steuerrechtlichen Wirkungen durch die Aufhebung der Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 1. Juli 2005 zu Recht aufgehoben und die Umsatzsteuer dementsprechend in der zutreffenden Höhe festgesetzt, da die strafbefreiende Erklärung des Klägers nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 StraBEG erfüllt und damit keine steuerechtlichen Wirkungen entfaltet.

2. Außerdem obliegt es dem Gericht, die volle Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts (hier: Art. 17 Abs.1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) durch den Anwendungsvorrang der genannten Richtlinienbestimmungen zu gewährleisten, indem es jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts unangewendet lässt (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 22. November 2005 Rs. C-144/04, Mangold/Halm, Slg. 2005, I-9981, Rn. 78), die --wie vorliegend--einen Vorsteuerabzug in einem Besteuerungszeitraum zulässt, obwohl der Steuerpflichtige die Abschlagsrechnungen erst im darauf folgenden Jahr bezahlt hat.

3. Es kommt daher im Streitfall nicht mehr darauf an, ob das StraBEG, was das FG Köln hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Frage stellt (vgl. Beschluss vom 22. September 2005 10 K 1880/05, DStRE 2005, 1398), auch bezüglich eines nach diesem Gesetz im Ergebnis möglichen 150%igen Vorsteuerabzugs für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung verfassungswidrig ist, weil damit der redliche Steuerpflichtige gegenüber dem unredlichen Steuerpflichtigen in unerträglicher Weise benachteiligt wird.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.



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