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hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht .....,

des Richters am Finanzgericht ...... und

der Richterin am Finanzgericht ....... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...... und ......

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 27. November 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1.) Der Bescheid vom 20.06.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der früheren S aus Gewerbebetrieb 1996 wird dahingehend geändert, dass der festgestellte laufende Verlust 1996 auf insgesamt 27.491.864 DM heraufgesetzt und auf die früheren Gesellschafter bzw. ihre Rechtsnachfolger wie folgt verteilt wird:

2.) Die übrigen Regelungen im Bescheid vom 20.06.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der früheren S aus Gewerbebetrieb 1996, insbesondere der für die B I GmbH & Co. KG gesondert und einheitlich festgestellte Veräußerungsverlust 1996 ebenso wie der für die B II GmbH & Co. KG gesondert und einheitlich festgestellte Veräußerungsgewinn 1996, sowie die weiteren Feststellungsinhalte bleiben aufrecht erhalten.

3.) Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

4.) Mit Ausnahme der von der Beigeladenen zu tragenden Kosten tragen die Kosten des Verfahrens die Klägerin zu 1) zu 88% und die Klägerin zu 2) zu 12%.

5.) Die Beigeladene trägt ihre außergerichtlichen Aufwendungen selbst.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über eine Reihe von Prüfungsfeststellungen, die im Rahmen der bei der ehemaligen Fa. S durchgeführten Außenprüfung getroffen wurden, und deren Auswirkungen auf deren gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Klägerinnen sind ausgeschiedene Gesellschafterinnen der ehemaligen Fa. S. Gegenstand des Unternehmens der gewerblich tätigen S war die Ausführung von Rohrleitungsbauten im In- und Ausland und der damit im Zusammenhang stehenden Hoch- und Tiefbauarbeiten. Ihren Betriebssitz hatte diese zunächst, insbesondere in den beiden Streitjahren 1995 und 1996, in A, verlegte ihn im Jahr 1999 jedoch nach B. Bis zum 31.08.1996 waren an ihr die S GmbH mit damaligem Sitz in A (im Weiteren S GmbH genannt) als persönlich haftende Gesellschafterin zu 5% sowie die B I GmbH & Co. KG, - die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) - zu 83,125% und die B II GmbH, , die kraft Umwandlungsbeschluss vom 15.01.1996 in die B II GmbH & Co. KG umgewandelt wurde - die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) - zu 11,875% jeweils als Kommanditistinnen beteiligt. Mit Wirkung zum 1.09.1996 veräußerten die jeweiligen Rechtsvorgängerinnen der beiden Klägerinnen ihre Kommanditanteile an der S an die N GmbH sowie ihre Gesellschaftsanteile an der S GmbH. Im Anschluss daran wurden auch die Beteiligungen der S an verschiedenen Tochtergesellschaften (....... etc.) veräußert. Der hierfür vereinbarte Gesamtverkaufserlös belief sich für die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) auf 90.125.000 DM und für die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) auf 16.000.000 DM. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) erklärte hieraus im Streitjahr 1996 einen Veräußerungsverlust in Höhe von 36.387.102 DM. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) erklärte hieraus im Streitjahr 1996 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 12.274.710 DM. Die laufenden Gewinne des Streitjahrs 1996 wurden zwischen den Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen und der N zeitanteilig (d.h. 2/3 : 1/3) aufgeteilt. Zum Stichtag der Veräußerung der Kommanditanteile wurde seitens der S keine Zwischenbilanz erstellt. Die N, eine Tochtergesellschaft der Z GmbH mit Sitz in ..., wurde im Übrigen später mit der S GmbH verschmolzen. Die Z wurde später, d.h. nach Ablauf der Streitjahre, als Folge gesellschaftsrechtlicher Umwandlungs- und Verschmelzungsvorgänge Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen S. Sie gehört zum Konzern der ... B.V. mit Sitz in ... (Niederlande). Der Beklagte stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die beiden Streitjahre zunächst erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) gesondert und einheitlich fest, änderte jedoch im weiteren Verlauf des Feststellungsverfahrens auf Antrag der S die Feststellungsbescheide für beide Streitjahre jeweils gestützt auf § 164 Abs. 2 AO mit Änderungsbescheiden vom 29.05.2000. Gravierende Änderungen ergaben sich dabei vor allem für den für das Streitjahr 1996 für die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen ermittelten Veräußerungsverlust bzw. -gewinn. Die Abweichung für 1996 erklärte sich u.a. im Wesentlichen aus der nachträglichen Berücksichtigung eines Kaufpreisrückbehalts zulasten der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) von 9.276.768 DM und zulasten der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) von 500.000 DM.

Aus den geänderten Feststellungsbescheiden vom 29.05.2000 ergaben sich für die S folgende Besteuerungsgrundlagen (in DM):

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 18.10.2000 des infolge der Verlegung des Betriebssitzes der S nach B hierfür zuständig gewordenen Finanzamts B führte letzteres unter Mitwirkung eines Fachprüfers für Auslandsbeziehungen beim Finanzamt C bei der S eine Außenprüfung durch, die zu den folgenden Prüfungsfeststellungen führte (vgl. BP-Bericht vom 23.06.2003 und Bericht des Auslandsprüfers vom 18.02.2003; Beträge in DM):

Veränderung der festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb Prüfungsfeststellungen (*)|1995|1996 1.)|Erhöhung unfertige Erzeugnisse (Joint Venture-Projekt Portugal)|Tz. 2.02 C. 1.8.|---------------|+ 1.200.000 2.)|Gewinnzurechnung Betriebsstätte Saudi-Arabien|Tz. 2.03 C. 1.9.|---------------|+ 1.659.751 3.)|Auflösung der Rückstellung Fa. S.A. Ltd.|Tz. 2.06 C.1.12.|---------------|+ 236.160 4.)|Ausbuchung Rückstellungen (Fa. T..)|Tz. 2.07 C.1.12.|---------------|+ 1.072.778 5.)|Gewerbesteuer aus BP|C. 1.2.|- 133.144|- 55.232 6.)|Kein Abzug Personensteuer (Syrien)|Tz. 2.04 C.1.16.|+ 26.088|+ 4.032 7.)|Kein Abzug Personensteuer (Portugal)|Tz. 2.04 C.1.16.|+ 495.303|+ 250.749 8.)|Auflösung Rückstellung (Personensteuer Portugal)|Tz. 2.04 C.1.16.|--------------|+ 1.911.000 9.)|Betriebl. Anlass nicht belegt Empfänger nicht belegt (§ 160 AO) Kürzung um 2/3 (Fa. U Beirut/Libanon)|Tz. 2.05 C.1.16.|+ 907.683|+ 726.548 10.)|Betriebl. Anlass nicht belegt Empfänger nicht belegt (§ 160 AO) Kürzung um 2/3 (Fa. T)|Tz. 2.05 C.1.16.|------------|+ 620.326 11.)|Betriebl. Anlass nicht belegt Empfänger nicht belegt (§ 160 AO) Kürzung um 2/3 (Fa. W)|Tz. 2.05 C.1.16.|------------|+ 805.813 12.)|Betriebl. Anlass nicht belegt Empfänger nicht belegt (§ 160 AO) Kürzung um 2/3 (Fa. .. Petroleum)|Tz. 2.05 C.1.16.|+ 91.833|+ 145.114 13.)|Betriebl. Anlass nicht belegt Empfänger nicht belegt (§ 160 AO) Kürzung um 2/3 (Fa. ... Consulting)|Tz. 2.05 C.1.16.|+ 80.559|--------------- 14.)|Kürzung Ford.-Berichtigung um 2/3 (§ 160 AO) (Fa. Y GmbH iG)|Tz. 2.05 C.1.16.|------------|+ 1.073.487 Summe|||+ 1.468.322|+ 9.650.526

(*) Textziffern (Tz.) beziehen sich auf den Prüfungsbericht des Fachprüfers für Auslandsbeziehungen

Abschnittsnummern (C.) beziehen sich auf den Prüfungsbericht der BP-Stelle des FA B

Die Prüfungsmehrergebnisse rechneten die Außenprüfer allein den laufenden Einkünften aus der S zu und beließen die bereits zuvor festgestellten Veräußerungsgewinne der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen unverändert. Die Erhöhung der laufenden Gewinne der beiden Streitjahre verteilten die Außenprüfer auf die Gesellschafter der S entsprechend ihrem jeweiligen Beteiligungsverhältnis. Die Verteilung der Gewinnerhöhung für das Streitjahr 1996 zwischen den Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen einerseits und der N andererseits erfolgte zudem zeitanteilig im Verhältnis 2/3: 1/3

In Auswertung der beiden Prüfungsberichte änderte der Beklagte die Gewinnfeststellung für die S für beide Streitjahre mit zusammengefasstem Feststellungsbescheid vom 22.10.2003 wie folgt (in DM):

Die geänderten Feststellungsbescheide vom 22.10.2003 wurden sowohl dem steuerlichen Vertreter der S als auch dem damaligen steuerlichen Vertreter der Klägerinnen bekannt gegeben.

Mit Schreiben vom 6.11.2003 legten die Klägerinnen gegen die zusammengefassten Feststellungsbescheide vom 22.10.2003 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 18.11.2003 legte auch die Rechtsnachfolgerin der S hiergegen Einspruch ein und beantragte für in den Streitjahren angefallene - hier unstreitige - syrische Steuern in den Feststellungsbescheiden noch die entsprechende Steuerermäßigung aufzunehmen. Zu diesem Zweck erließ der Beklagte für beide Streitjahre gemäß § 179 Abs. 3 AO unter dem Datum des 19.12.2003 jeweils einen Ergänzungsbescheid. Die Ergänzungsbescheide wurden sowohl von der Rechtsnachfolgerin der S (Schreiben vom 13.01.2004) als auch von den Klägerinnen (Schreiben vom 22.01.2004) mit Einsprüchen angefochten. Erstere nahm ihren Einspruch wieder zurück. Die Einsprüche der Klägerinnen gegen die Feststellungsbescheide und die Ergänzungsbescheide für die Streitjahre blieben mangels Begründung erfolglos und wurden durch zusammengefasste Einspruchsentscheidung gegenüber beiden Klägerinnen vom 22.05.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerinnen erhoben jeweils mit Schriftsätzen vom 22.06.2004 hiergegen getrennt Klagen, die der Senat durch Beschluss vom 23.10.2007 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Gleichfalls hat der Senat durch den bezeichneten Beschluss die Z als Rechtsnachfolgerin der S zum Verfahren notwendig beigeladen.

Mit Schriftsatz vom 28.04.2006 legte der Beklagte ein Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Beigeladenen vom 25.04.2006 an ihn vor, aus dem sich ergibt, dass die N aufgrund von Vergleichsvereinbarungen vom November 2004 den Klägerinnen nachträgliche Kaufpreiserhöhungen von umgerechnet 1.500.000 DM (Klägerin zu 1) und 711.046 DM (Klägerin zu 2) für die Veräußerung ihrer früheren Kommanditanteile an der S gewährt hat.

Auf die Stellungnahme der Beigeladenen mit Schriftsatz vom 14.04.2008 hat der Beklagte einen bislang nicht streitigen Aufwand das Streitjahr 1996 betreffend (Rückstellung Urlaubsprämien etc.) in Höhe von 1.396.000 DM zusätzlich anerkannt und mit geändertem Feststellungsbescheid für 1996 vom 20.06.2008 sowohl den vorangegangenen Feststellungsbescheid 1996 vom 22.10.2003 als auch den Ergänzungsbescheid 1996 vom 19.12.2003 hierdurch ersetzt. Hinsichtlich der Einkünfte 1996 aus der ehemaligen S haben sich somit folgende Änderungen ergeben:

Die Klagen werden wie folgt begründet:

Die festgestellten Einkünfte aus der S seien in verschiedener Hinsicht unzutreffend. In erster Linie seien die gesondert festgestellten Veräußerungsergebnisse der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen falsch. Die Außenprüferin habe auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der früheren Kommanditistinnen aus der S zum 1.09.1996 keine Kapitalkontenentwicklung erstellt und die Prüfungsfeststellungen nur bei den laufenden Einkünften erfasst, nicht hingegen im Hinblick auf ihre Auswirkung auf die Kapitalkonten der ausgeschiedenen Gesellschafter hin ausgewertet. Sämtliche Prüfungsfeststellungen für die Streitjahre wirkten sich auf die Kapitalkonten der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen erhöhend aus, sodass deren Veräußerungsverlust bzw. Veräußerungsgewinn zu deren Gunsten zu korrigieren sei. Dies gelte auch für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs in den Fällen der Anwendung des § 160 AO in Höhe von 2/3 sowie für die Wertberichtigung der Forderung gegenüber der Fa. Y GmbH iG von ca. 1,6 Mio. DM, die der Auslandsprüfer zu 2/3 wieder rückgängig gemacht hat. Die Aufwendungen, die der Auslandsprüfer wegen § 160 AO nicht zum Abzug zugelassen habe, seien nicht den Klägerinnen anzulasten, weil diese weder als Kommanditisten noch später als ausgeschiedene Gesellschafterinnen für die erforderlichen Nachweise der Empfänger der vom Beklagten beanstandeten Zahlungsbeträge hätten Vorsorge treffen können. In diesem Zusammenhang werde auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung verwiesen (Bundesfinanzhof -BFH-Urteile vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346 und vom 22.10.1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449). Im Zeitpunkt des Ausscheidens der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen sei die Forderung gegen die Fa. Y GmbH iG werthaltig gewesen. Bei der Berechnung der Kapitalkonten zum Zweck der Ermittlung des Veräußerungsverlusts bzw. -gewinns seien sowohl die Prüfungsfeststellungen der Streitjahre 1995 und 1996 als auch die der vorangegangenen Außenprüfung für die Jahre 1991 - 1994 zu berücksichtigen. Dies nachzuvollziehen habe die Außenprüferin unterlassen. Im Rahmen der früheren Außenprüfung betreffend die Jahre 1991 bis 1994 sei hinsichtlich der Beteiligung an einer Gesellschaft in Kanada ein Betrag von 50.182 DM gemäß § 1 Außensteuergesetz (AStG) dem Gewinn der S zugerechnet worden. Dieser müsse, um eine zweifache Versteuerung zu vermeiden, nunmehr vom Veräußerungsergebnis abgezogen werden. Die Hinzurechnung des Betrags von 1.911.000 DM für die portugiesischen Personensteuern zu den Einkünften der S in 1996 sei rückgängig zu machen, weil hierfür entgegen den Feststellungen der Außenprüfung ursprünglich überhaupt keine Aufwandsbuchung erfolgt sei. Dieser Betrag müsse anteilig kapitalkontenerhöhend berücksichtigt werden. Die festgestellten Veräußerungsergebnisse seien auch deshalb zu hoch, weil ein Teil des Veräußerungsverlusts bzw. -gewinns 1996 auf die Betriebsstätte der S in Portugal entfallen sei. Da diese Einkünfte nach dem anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen nicht der inländischen Besteuerung unterlägen, müsste auch der entsprechende Teil der Veräußerungseinkünfte einkommensteuerfrei bleiben. In der Betriebsstätte in Portugal hätten sich auch stille Reserven befunden. Diese könnten vereinfachungshalber mit 8.102.725 DM bewertet werden. Das entspreche dem Anteil am Betriebsstättengewinn Portugal 1996 von insgesamt 29.242.916 DM, der ab dem 1.09.1996 der N zugerechnet worden sei. Schließlich seien den Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen für die Veräußerung ihrer Kommanditanteile in 1996 Kosten in Höhe von 3.210.925 DM bzw. 71.875 DM entstanden, die verfahrensrechtlich zutreffenderweise in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der S einzubeziehen gewesen wären. Diese Aufwendungen seien allerdings bereits unmittelbar bei den Einkünften der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen im Rahmen der entsprechenden Folgebescheide berücksichtigt worden. Unter Berücksichtigung der im geänderten Feststellungsbescheid 1996 vom 20.06.2008 zusätzlich einkünftemindernd angesetzten und unstreitigen Rückstellung für Urlaubsprämien etc. von insgesamt 1.396.000 DM bei den Kapitalkonten der ausgeschiedenen Kommanditistinnen ergäben sich ein festzustellender Veräußerungsverlust der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) von 58.542.003 DM und ein Veräußerungsgewinn der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) von nur 9.442.078 DM (vgl. Schriftsatz der Klägerinnen vom 18.11.2008) entsprechend der folgenden Aufstellung:

Veräußerungsgewinne (Kommanditanteile) laut Klageschrift ohne Rundungsdifferenzen Nr.||B I GmbH & Co. KG|B II GmbH & Co. KG 1|Kaufpreis|65.625.000|12.500.000 2|Erhöhung .....-Gruppe|24.500.000|3.500.000 3|Zusatzkaufpreis Vereinbarung November 2004|1.500.000|711.046 4|Summe|91.625.000|16.711.046 |hiervon 95% (5% entfällt auf Sonder-BV SRB GmbH)|87.043.750|15.875.493 5|./. Einbehalt|./. 0|./. 500.000 6|./. Festkapital (unstreitig)|./. 16.625.000|./. 2.375.000 7|./. Verrechnungskonto (unstreitig)|./. 17.044.233|./. 0 8|./. Anteiliger HB-Gewinn (unstreitig)|./. 2.939.045|./. 419.864 9|./. Ergänzungsbilanz I (unstreitig)|------------|./. 755.239 10|./. Ergänzungsbilanz II (unstreitig)|./. 10.261.072|---------- 11|./. Ergänzungsbilanz III (unstreitig)|./. 517.992|---------- 12|./. Ergänzungsbilanz IV/1 (unstreitig)|./. 10.697.667|---------- 13|./. Ergänzungsbilanz IV/2 (unstreitig)|./. 64.731.724|---------- 14|./. Ergänzungsbilanz V (unstreitig)|./. 69.297|---------- 15|+ Sonder-BV (Anteile SRB-GmbH) (unstreitig)|+ 880.176|+ 624.813 |Zwischenergebnis I (unstreitig)|./. 34.962.104|12.450.203 16|./. Wertabweichung HB/SteuerB 1.01.1996 einschließlich des Ausgleichsposten § 1 AStG|./. 630.173|./. 116.422 17|+ BP-Anpassung 1991 - 1994|+ 50.530|+ 7.219 18|./. Kapitalkontenrelevante BP-Feststellungen 1996 (Prüfungsbeanstandungen laufend. Nr. 1 bis 5)|./. 2.340.757|./. 334.392 19|./. Anpassung lt. Erklärung|./. 931.396|./. 133.059 |Zwischenergebnis II|./. 38.813.900|11.873.549 20|Rückstellung für Urlaubsprämien etc. 1.396.000 DM Geändert. Feststell.-Bescheid 1996 vom 20.06.2008|+ 1.160.425|+ 165.775 21|Nichtabziehbare Betriebsausgaben lt. BP 1991-1994, 1995 - 1996, ausländische Steuern, Steuer-Rückstellung Portugal (streitig)|./. 9.574.880|./. 1.367.840 22|Anteil am Veräußerungsgewinn Betriebsstätte Portugal (streitig)|./. 8.102.725|./. 1.157.532 |Zwischenergebnis III|./. 55.331.080|9.513.952 23|Veräußerungskosten|./. 3.210.925|./. 71.875 |Veräußerungsverlust/Veräußerungsgewinn|./. 58.542.003|9.442.077

Sollten nicht alle Prüfungsfeststellungen kapitalkontenerhöhend zu berücksichtigen sein, so seien hilfsweise die Veräußerungsergebnisse wenigstens um die vorgenannten Prüfungsbeanstandungen Nr. 1 bis 5 aus der Außenprüfung 1995 - 1996 zu vermindern, die laufenden Einkünfte der S 1996 um die zu Unrecht korrigierte Steuerrückstellung von 1.911.000 DM zu vermindern und im Übrigen die steuerrechtliche Auswirkung der Prüfungsbeanstandungen Nr. 6 bis 7 und 9 bis 14 allein den laufenden Einkünften der N zuzurechnen, weil die "neue" Geschäftsleitung die Verantwortung hierfür und insbesondere für die unterlassene Benennung der Zahlungsempfänger im Zusammenhang mit der Anwendung des § 160 AO zu tragen habe.

Auf den Sachvortrag der Beigeladenen im Termin zur mündlichen Verhandlung, im Fall der Annahme der von den Klägerinnen behaupteten stillen Reserven in der Betriebsstätte in Portugal in Höhe von 9.260.257 DM seien zumindest die dort in der Folgezeit nach 1996 entstandenen so genannten Nachlaufverluste von 5,3 Mio. DM gegen zu rechnen, schränkten die Klägerinnen ihr Klagebegehren (und den zunächst angekündigten Klagehauptantrag) dahingehend ein, dass nunmehr nur noch von stillen Reserven in Höhe von 9.260.257 DM abzüglich 95% aus 5,3 Mio. DM auszugehen wäre. Nach der Neuberechnung ergäben sich demnach für die Klägerinnen folgende Veräußerungsergebnisse:

Veräußerungsgewinne (Kommanditanteile) laut Klageantrag (Hauptantrag) |B I GmbH & Co. KG|B II GmbH & Co. KG Veräußerungsverlust/Veräußerungsgewinn lt. Klageschrift|./. 58.542.003|9.442.077 Kürzung der stillen Reserven (95% von 5,3 Mio. DM)|+ 4.405.625|+ 629.375 Veräußerungsverlust/Veräußerungsgewinn|./. 54.136.378|10.071.452

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid vom 20.06.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1996 aus der S dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsverlust 1996 der ehemaligen B I GmbH & Co. KG auf 54.136.378 DM erhöht und der Veräußerungsgewinn 1996 der ehemaligen B II GmbH & Co. KG auf 10.071.452 DM vermindert wird,

hilfsweise für den Fall der Klageabweisung des Hauptantrags,

den Bescheid vom 22.10.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1995 aus der S sowie den Ergänzungsbescheid 1995 vom 19.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2004 dahingehend zu ändern, dass die hierin festgestellten Einkünfte 1995 wie bisher festgestellt, jedoch wie folgt verteilt werden:

S GmbH: 967.926 DM (Gewinn)

B I GmbH & Co. KG: -35.452.270 DM (Verlust)

B II GmbH & Co. KG: -2.289.475 DM (Verlust)

und

den Bescheid vom 20.06.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1996 aus der S dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte 1996 wie folgt festgestellt werden:

S GmbH: -310.052 DM (laufender Verlust)

B I GmbH & Co. KG: -22.267.110 DM (laufender Verlust)

B I GmbH & Co. KG: -55.302.750 DM (Veräußerungsverlust)

B II GmbH & Co. KG: -1.648.345 DM (laufender Verlust)

B II GmbH & Co. KG: 9.904.828 DM (Veräußerungsgewinn)

N: - 1.879.360 DM (laufender Verlust)

Der Beklagte beantragt,

den Bescheid vom 20.06.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1996 aus der S mit der Maßgabe zu ändern, dass die laufenden Einkünfte um 1.911.000 DM verringert und entsprechend der bisherigen Verteilungsquote den Gesellschaftern zugerechnet werden, im Übrigen die Klage abzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags nimmt der Beklagte auf die Stellungnahmen der Außenprüferin vom 14.04.2008 und vom 5.05.2008 Bezug. Es sei danach zutreffend, dass die Außenprüferin keine Kapitalkontenentwicklung für die ausgeschiedenen Kommanditistinnen zum 31.08.1996 erstellt habe. Die Ergebnisverteilung für 1996 sei zeitanteilig korrespondierend zur handels- und steuerrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt. Dies hätten die Klägerinnen auch nicht beanstandet. Hinsichtlich des Ausgleichspostens nach § 1 AStG sei eine Korrektur vorzunehmen. Die Versagung des Betriebsausgabenabzugs in den Anwendungsfällen des § 160 AO sei rechtmäßig, weil die Zahlungsempfänger trotz Aufforderung nicht genannt worden seien. Eine einseitige Zuteilung dieser außerbilanziell zugerechneten Gewinnerhöhungen zulasten der Beigeladenen sei nicht gerechtfertigt. Von den Einkünften aus der Veräußerung entfiele kein Teil auf die mitveräußerte Betriebsstätte in Portugal, weil sich in deren Betriebsvermögen keine stillen Reserven befunden hätten. Anlagevermögen sei nur in geringem Umfang ausgewiesen worden. Der überwiegende Teil der Aktiva sei auf Forderungen, Barmittel und eine Gesellschaftsbeteiligung entfallen. Die Hinzurechnung des Betrags von 1.911.000 DM in 1996 betreffend die in Portugal angefallenen Personensteuern sei jedoch zu Unrecht erfolgt und müsse zugunsten der Klägerinnen und der übrigen Gesellschafterinnen berichtigt werden.

Die Beigeladene stellt keinen Antrag,

trägt jedoch zur Sache Folgendes vor:

Es sei zutreffend, dass durch die Außenprüfer keine Kapitalkontenentwicklung für die S erstellt worden sei. Die Ergebnisverteilung durch die Außenprüfer sei entsprechend der quotalen Beteiligung der Gesellschaft erfolgt. Die zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen hinsichtlich des Kaufpreises und deren Auswirkung auf die Kapitalkonten der Gesellschafter habe die Beigeladene dem Beklagten in ihrem Schreiben vom 25.04.2006 mitgeteilt. Die nachträglichen Kaufpreiserhöhungen sowie die Kapitalveränderungen durch die Betriebsprüfungen seien im klagegegenständlichen Feststellungsbescheid für 1996 noch nicht berücksichtigt worden. Nach entsprechender Korrektur würden sich der Veräußerungsverlust der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) auf 36.283.361 DM verringern und der Veräußerungsgewinn der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) auf 12.286.291 DM erhöhen.

Zum Hauptantrag der Klägerinnen nimmt die Beigeladene dahingehend Stellung, dass erstens der Ausgleichsposten nach § 1 AStG keine Auswirkung auf das Steuerbilanzkapital der S gehabt habe könne, zweitens entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen die außerbilanzielle Korrektur wegen der nicht abziehbaren Betriebsausgaben in 1995 und 1996 die steuerrechtlichen Kapitalkonten der Gesellschafterinnen und damit auch die Veräußerungsergebnisse nicht beeinflusst habe und drittens die im Gesamtkaufpreis für die veräußerten Kommanditanteile vergüteten stillen Reserven vollumfänglich auf die Geschäftsanteile an der R GmbH (einer Tochtergesellschaft der ehemaligen S) und deren Tochtergesellschaften, nicht jedoch auf die Betriebsstätte in Portugal entfallen seien.

Zum Hilfsantrag der Klägerinnen nimmt die Beigeladene dahingehend Stellung, dass erstens die Außenprüferin die Ertragsteuerrückstellung "Portugal" von 1.911.000 DM zu Unrecht den inländischen Einkünften hinzugerechnet habe, weil die Rückstellung zuvor nicht als den inländischen Gewinn mindernder Aufwand verbucht gewesen wäre. Zweitens sei entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen die Gewinnerhöhung aufgrund der von den Außenprüfern nicht zum Abzug zugelassenen Betriebsausgaben nicht einseitig der N zuzurechnen, sondern - wie erfolgt - entsprechend den Gewinnverteilungsabsprachen auf diese und die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen zu verteilen. Zum einen entspreche es den allgemeinen Prinzipien der Mitunternehmerschaft, dass einem ausscheidenden Gesellschafter noch sein Anteil an dem bis zum Austrittszeitpunkt erwirtschafteten Gewinn oder Verlust einschließlich der außerbilanziellen Hinzurechnungen für steuerliche Zwecke zugerechnet werde. Dies gelte auch für Mehrergebnisse aus Betriebsprüfungen. Zwischen der N und den Klägerinnen bestehe auch keine abweichende Absprache. Vielmehr seien durch die vergleichsweise Vereinbarung aus dem Jahr 2004 über die nachträgliche Kaufpreisanpassung sämtliche diesbezüglichen Ansprüche abgegolten worden. Die später nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen seien auch nicht erst durch die Beanstandung im Rahmen der Außenprüfung, sondern bereits zuvor durch die Geschäftsleitung der S vor Ausscheiden der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen veranlasst worden. Auch die Behauptung der Klägerinnen, ihre Rechtsvorgängerinnen hätten diesbezüglich keine Beweisvorsorge treffen können, sei unzutreffend, weil diese seinerzeit als Gesellschafter der S GmbH, und damit der persönlich haftenden Gesellschafterin der S, deren Geschäftsführer bestellt und abberufen hätten. Die spätere Geschäftsleitung habe jedenfalls sämtliche vorhandenen Belege vorgelegt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere auf die Finanzamtsakten der S und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 27.11.2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die Klage ist fristgerecht erhoben und auch im Übrigen zulässig.

Gegenstand der Anfechtungsklage ist hinsichtlich des Streitjahrs 1995 der Bescheid vom 22.10.2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1995 aus der S in Gestalt des Ergänzungsbescheids 1995 vom 19.12.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2004. Hinsichtlich des Streitjahrs 1996 ist der nach Rechtshängigkeit der Klage erlassene geänderte Bescheid vom 20.06.2008 zum alleinigen Gegenstand der Anfechtungsklage geworden (§ 68 Satz 1 FGO).

2.) Die klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheide sind nicht schon allein deshalb aufzuheben, weil der Beklagte angesichts der seinerzeitigen Verlegung des Betriebssitzes der S bzw. ihrer Rechtsnachfolgegesellschaft in 1999 gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 2, § 26 Satz 1 AO) verstoßen hat. Der insoweit bestehende Verfahrensfehler ist wegen § 127 AO allein kein Grund zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

3.) Die Klage ist in Bezug auf den Hauptantrag (Minderung der Veräußerungsgewinne 1996) in der Sache unbegründet.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, erzielt werden (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Anteil des veräußernden Gesellschafters entspricht demnach seinem auf diesen Zeitpunkt nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden steuerrechtlichen Kapitalkonto.

b) Bei Anwendung dieser Rechtsvorschriften ergibt sich für den Streitfall Folgendes:

aa) Die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen sind im Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus der gewerblich tätigen S zum 1.09.1996 zweifellos als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen gewesen. Unstreitig ist weiterhin die Tatsache, dass auch die mitveräußerten Gesellschaftsanteile der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen an der S GmbH bei der Ermittlung ihrer Veräußerungsgewinne zu berücksichtigen gewesen sind. Die Anteile an der Komplementärgesellschafterin der S haben zum jeweiligen Sonder- Betriebsvermögen der ausgeschiedenen Kommanditistinnen gehört.

bb) Der Senat folgt dem Sachvortrag der Klägerinnen im Hinblick auf die Berechnung der Veräußerungspreise. Grundlage der Berechnung der von den Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen erzielten Veräußerungserlöse sind nicht nur die ursprünglichen Kaufpreise von 65 Mio. DM bzw. 12,5 Mio. DM sowie die Erlöse für die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften (....-Gruppe etc.), sondern auch die kraft der vergleichsweisen Vereinbarung mit der N vom November 2004 darüber hinaus erhaltenen Zusatzkaufpreise von 1,5 Mio. DM bzw. 711.046 DM. Da die Kaufpreise auch für die gleichfalls veräußerten im Sonder- Betriebsvermögen der Kommanditistinnen befindlichen Anteile an der S GmbH bezahlt worden sind, sind diese in die Berechnung der Veräußerungsgewinne ebenfalls einzubeziehen. Gegen die rechnerische Darstellung durch die Klägerinnen, im ersten Schritt 5% für die GmbH-Anteile zu subtrahieren und deren unstreitige Vermögenswerte im zweiten Schritt wieder zu addieren (laufende Nr. 15 der oben dargestellten Berechnung), bestehen keine Bedenken, zumal die Berechnung in dieser Hinsicht zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Ermittlung der Veräußerungsgewinne durch die Klägerinnen und die Beigeladene weichen jedoch insoweit von einander ab, als nur die Klägerinnen den Faktor 95% auch auf die Zusatzkaufpreise anwenden. Diese Rechnungsmodalität hält der Senat für zutreffend, weil der Vergleichsvereinbarung vom November 2004 keine Einschränkung dahingehend zu entnehmen ist, dass die Zusatzkaufpreise nur für die Kommanditanteile, nicht jedoch auch für die Anteile an der S GmbH bezahlt werden sollten.

cc) Da auch die Kapitalkontenbeträge für das Festkapital, für die Verrechnungskonten, für den anteiligen Handelsbilanzgewinn und für die Ergänzungsbilanzen etc. (laufende Nrn. 5 bis 14 der oben dargestellten Berechnung) der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind und sich aus den vorgelegten Akten auch keine Anhaltspunkte für deren etwaige Unrichtigkeit ergeben, legt der Senat diese Beträge der Ermittlung der Veräußerungsergebnisse der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen zugrunde.

dd) Aus den vorgelegten Jahresabschlüssen für die Streitjahre ist zu ersehen, dass die o.g. Kapitalkonten auf der Handelsbilanz der S KG zum 31.12.1996 beruhen. Dies wird durch den in diesem Punkt übereinstimmenden Sachvortrag der Klägerinnen und der Beigeladenen auch bestätigt. Aus dem Jahresabschluss zum 31.12.1996 (vgl. dort Seite 49) ist auch ersichtlich, dass sich die ursprünglich in der Handelsbilanz der S KG passivierte Rückstellung für die im Zusammenhang mit dem Joint-Venture-Projekt in Portugal angefallenen Ertragsteuern von 1.911.000 DM (vgl. Prüfungsfeststellung Nr. 8) auf die Höhe der o.g. Kapitalkonten der Gesellschafter ausgewirkt hat.

Nach der insoweit mit dem Sachvortrag der Klägerinnen und der Beigeladenen übereinstimmenden Prüfungsfeststellung des Auslandsprüfers (vgl. Tz. 2.04 des Berichts des Fachprüfers vom 18.02.2003) hat die S in ihrer Betriebsstätte in Portugal im Streitjahr 1996 einen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Portugal im Inland freigestellten Gewinn aus Gewerbebetrieb erzielt, den sie ursprünglich auf 29.242.916 DM beziffert hat. Der bezeichnete "Betriebsstättengewinn Portugal" ist als Bestandteil im erklärten Handelsbilanzgewinn von 5.303.540 DM der S zum 31.12.1996 ausgewiesen worden. Zum Zweck der Erstellung der steuerrechtlichen Feststellungserklärung hat die S schließlich den "Betriebsstättengewinn Portugal" hiervon wieder subtrahiert. Die S hatte das "Betriebsstättenergebnis Portugal" seinerzeit durch Passivierung der bezeichneten Ertragsteuer-Rückstellung gemindert, was nach der zutreffenden Rechtsansicht des Auslandsprüfers wegen § 12 Nr. 3 EStG in bilanzsteuerrechtlicher Hinsicht nicht zulässig gewesen ist. Dementsprechend ist der "Betriebsstättengewinn Portugal" zu Recht um die unzulässige Ertragsteuer-Rückstellung zu korrigieren gewesen. Die einkommensteuerrechtliche Auswirkung dieser Korrektur hat sich jedoch auf deren Berücksichtigung zum Zweck der Anwendung des Progressionsvorbehalts bei den Gesellschaftern (§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG) beschränkt. Da der Auslandsprüfer das "Betriebsstättenergebnis Portugal" schließlich in Abweichung von der S vollständig neu und ohne die besagte Rückstellung ermittelt hat (vgl. Anlage 1 zum Bericht des Fachprüfers vom 18.02.2003), hat er dadurch die unzulässige Ertragsteuer-Rückstellung bereits neutralisiert.

Demgegenüber weist der Prüfungsbericht der Außenprüferin vom 23.06.2003 die unzulässige Steuerrückstellung als Korrekturposten aus, der die inländischen und damit steuerpflichtigen Einkünfte der S aus Gewerbebetrieb erhöht. Der im Streit stehende Korrekturbetrag ist im Prüfungsbericht vom 23.06.2003 in der Summe der außerbilanziellen Zurechnungen für 1996 von 5.537.069 DM enthalten (Tz. C. 1.16 des BP-Berichts) und hat dadurch unzutreffenderweise den gesondert und einheitlich festgestellten Gewinn aus Gewerbebetrieb 1996 der S erhöht (Tz. C. 1.1 des BP-Berichts). Dieser ist dem ursprünglich angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1996 vom 22.10.2003 auch zugrunde gelegt worden, der dem klagegegenständlichen - und insoweit unverändert belassenen - Gewinnfeststellungsbescheid vom 20.06.2008 voraus gegangen war. Demgemäß sind die im klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid der S für 1996 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um insgesamt 1.911.000 DM und die Anteile der Gesellschafter hieran dementsprechend zu hoch. Dies hat der Beklagte im Verlauf der mündlichen Verhandlung schließlich eingeräumt.

Die in den Kapitalkonten der Gesellschafter der S nach wie vor berücksichtigte Steuerrückstellung hat auch eine Auswirkung auf die Ermittlung der Veräußerungsergebnisse der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen. Da die S zwar zu ertragsteuerrechtlichen Zwecken ihren Handelsbilanzgewinn um das "Betriebsstättenergebnis Portugal" gekürzt, nicht jedoch die - zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen - Kapitalkonten zum Zweck der Ermittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsergebnisse der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen bereinigt hat, ist die Summe ihrer bislang berücksichtigten Anteile am Betriebsvermögen der S nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG noch um deren Anteile an der unzulässigen Steuerrückstellung zu erhöhen. Eine berichtigte Steuerbilanz ist weder durch die S noch durch die Außenprüfer erstellt worden (vgl. "außerbilanzielle Zurechnung" laut BP-Bericht). Wie die Klägerinnen im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18.11.2008 zutreffend ermittelt haben, beläuft sich die Auswirkung der unzulässigen Steuerrückstellung auf die die Klägerinnen betreffenden Veräußerungsergebnisse anteilig auf 1.059.012 DM bzw. 151.288 DM. Der Berichtigungsbedarf von 1.911.000 DM entfällt zu einem Anteil von 5% bzw. einem Teilbetrag von 95.550 DM auf die S GmbH und zu einem Anteil von 95% bzw. einem Teilbetrag von 1.815.450 DM auf die beiden Kommanditanteile. Letzterer ist wiederum nach den zeitlichen Abschnitten vor und nach der Veräußerung im Verhältnis 2/3: 1/3 zwischen einerseits den Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen und andererseits der N aufzuteilen. Hieraus ergibt sich für die N eine Minderung ihres Einkünfteanteils um 605.150 DM. Der auf die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen entfallende Teilbetrag von 1.210.300 DM spaltet sich in einen Bruchteil von 83,125% und einen von 11,875% auf. Die Minderungsbeträge belaufen sich demnach auf 1.059.012 DM und 151.288 DM und ergeben schließlich die o.g. Erhöhung des Werts der Anteile am steuerrechtlichen Betriebsvermögen.

ee) Der Senat folgt jedoch nicht der Rechtsansicht der Klägerinnen, zur Ermittlung ihrer Anteile am maßgeblichen steuerrechtlichen Betriebsvermögen seien die Gewinnauswirkungen aus den auf § 160 AO gestützten Prüfungsfeststellungen betreffend die beiden Streitjahre sowie auch der für die Jahre 1991 bis 1994 vorausgegangenen Außenprüfung erhöhend zu berücksichtigen.

Die die Anteile am Betriebsvermögen erhöhenden Zurechnungen von 9.574.880 DM bzw. 1.367.840 DM führen - von der berechtigten Korrektur der Einkünfteerhöhung der o.g. anteiligen Steuerrückstellung abgesehen (vgl. Ausführungen unter Tz. 3.) b) dd) - zu unzutreffenden bilanzsteuerrechtlichen Ergebnissen. Die von den Außenprüfern für die - dem Grunde nach unstreitigen - Anwendungsfälle des § 160 AO vorgenommenen außerbilanziellen Zurechnungen sind entgegen den ursprünglichen Ausführungen der Klägerinnen ohne bilanzsteuerrechtliche Auswirkung geblieben. Die wegen der fehlenden Benennung der jeweiligen Zahlungsempfänger der zunächst als betrieblichen Aufwand der S berücksichtigten Beträge (vgl. Prüfungsfeststellungen lauf. Nrn. 9 -14) erforderliche außerbilanzielle Erhöhung des steuerrechtlichen Gewinns lässt die Höhe des steuerrechtlichen Betriebsvermögens unberührt. Diese Korrektur ist lediglich erfolgswirksam, nicht jedoch vermögenswirksam, weil sie eine Verschiebung innerhalb der Bestandteile des bilanzsteuerrechtlich maßgeblichen Kapitals (Betriebsvermögen) zur Folge hat. Die Bestandsminderung des Betriebsvermögens ist bereits korrespondierend mit der ursprünglichen Aufwandsbuchung durch die Zahlung eingetreten und durch die Prüfungsbeanstandung nicht etwa rückgängig gemacht worden (lauf. Nrn. 9 -13). Wenn das Betriebsvermögen der S durch die außerbilanzielle Hinzurechnung unverändert geblieben ist, besteht entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen auch keine Veranlassung, eine "Verschiebung" zwischen den individuellen Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter vorzunehmen. Die das Betriebsvermögen mindernde Auswirkung der Zahlungsvorgänge hat schließlich bereits in einem Zeitraum stattgefunden, in dem die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen noch Gesellschafterinnen der S gewesen sind. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, die damals eingetretene Minderung des Betriebsvermögens der S einseitig nur der Komplementärin oder gar der später eingetretenen N zuzurechnen.

Dasselbe gilt im Ergebnis für die Korrektur der Wertberichtigung der Forderung "Y" (lauf. Nr. 14). Den überzeugenden Ausführungen des Auslandsprüfers in der mündlichen Verhandlung ist zu entnehmen, dass der entscheidende Grund für die Prüfungsbeanstandung darin bestanden hat, dass der genaue Zahlungsempfänger des in 1994 ausgereichten Betrags über den Zeitpunkt der Wertberichtigung der Forderung hinaus unbekannt geblieben ist. Damit ist auch diese Prüfungsbeanstandung zu Recht auf § 160 AO gestützt worden. Folgerichtig müssen die für die übrigen Anwendungsfälle der außerbilanziellen Hinzurechnung geltenden Grundsätze auch hier greifen. Auch in diesem Punkt besteht kein Rechtsgrund für eine "Verschiebung" zwischen den individuellen Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter.

ff) Der Senat folgt der Klagebegründung auch insoweit nicht, als die Klägerinnen einen Teil ihres Veräußerungserlöses der "Betriebsstätte Portugal" zuzuordnen versuchen.

Die Ausgangsüberlegung, ein gegebenenfalls auf die "Betriebsstätte Portugal" entfallender Teil der Erlöse aus der Veräußerung der Kommanditanteile unterliege ebenso wenig der Einkommensbesteuerung wie der entsprechende laufende Gewinn, ist durchaus zutreffend. Dem Sachvortrag der Beteiligten sind jedoch keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass die N bei der Bemessung der an die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen entrichteten Kaufpreise mehr als den bilanziellen Buchwert der materiellen Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte Portugal zuzurechnen gewesen sind, vergütet hat. Nur wenn im Betriebsvermögen der "Betriebsstätte Portugal" so genannte stille Reserven enthalten gewesen wären, wäre die von den Klägerinnen gewünschte Rechtsfolge zum Tragen gekommen. Der Beklagte hat mit der Beigeladenen übereinstimmend vorgetragen, dass die Wirtschaftsgüter in der "Betriebsstätte Portugal" allein in Forderungen, Barmittel und Beteiligungen bestanden hätten. Zwar folgt der Senat den Rechtsausführungen der Klägerinnen insoweit, als ein etwa bestehender Unternehmenswert einer Betriebsstätte in Gestalt eines Kundenstamms oder Auftragsbestands zur Aufdeckung stiller Reserven führen kann. Im Streitfall hat die Beigeladene aber überzeugend dargelegt, dass der über die "Betriebsstätte Portugal" erwirtschaftete Gewinn auf dem unternehmerischen Engagement der damaligen R GmbH, einer Tochtergesellschaft der S beruht hat. Dies wird auch durch die Aussage des Auslandsprüfers in der mündlichen Verhandlung, das Projekt in Portugal sei ausschließlich durch inländische Betriebsteile der S getragen und ausgeführt worden, bestätigt. Nach den überzeugenden Ausführungen des Auslandsprüfers ist das Bauprojekt in Portugal durch eine Personengesellschaft portugiesischen Rechts (Fa. A 1 genannt), die zum einen durch die Fa. M und zum anderen durch die S gegründet worden war, durchgeführt worden. Jegliches hierfür notwendige Know-how und Material sind von den Muttergesellschaften hierfür gestellt worden. Selbst wenn der Senat der Annahme der Klägerinnen folgte, dass der zeitanteilig auf die N entfallende Anteil an dem nach dem DBA Portugal freigestellten Gewinn der S von rechnerisch 9.260.257 DM den betriebswirtschaftlichen Wert der Projektausführung in Portugal dargestellt habe, den die N durch den Kauf der Kommanditanteile erworben hätte, wäre dieser immaterielle Wert nicht der Betriebsstätte in Portugal zuzurechnen gewesen. Die glaubhaft dargestellte vollständige Abhängigkeit der ausländischen Betriebsstätte vom Material und dem technischen Know-how der inländischen Betriebsteile der S qualifiziert diesen Unternehmenswert als inländisches Wirtschaftsgut.

gg) Trotz der das steuerrechtliche Betriebsvermögen erhöhenden Berücksichtigung der unzutreffenden Sachbehandlung der Steuerrückstellung (vgl. oben Tz. 3. b) dd)) hat die Klage in Bezug auf den Hauptantrag keinen Erfolg. Selbst wenn der Senat dem Sachvortrag der Klägerinnen bei den übrigen Einwendungen (vgl. Berechnung des Veräußerungsverlusts bzw. -gewinn Nr. 16 - 19) folgte, würde sich allein aus den unter Tz. 3. b) ee) und ff)) dargestellten Gründen kein für die Klägerinnen günstigeres Veräußerungsergebnis errechnen, als ihnen durch den Beklagten im klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 20.06.2008 bereits zugestanden worden ist. Unter Berücksichtigung aller übrigen von den Klägerinnen vorgetragenen Korrekturposten betreffend das steuerrechtliche Betriebsvermögen, insbesondere der Prüfungsfeststellungen unter laufenden Nrn. 1 bis 5 sowie der nachträglich geltend gemachten Veräußerungskosten ergäben sich ein Veräußerungsverlust bzw. Veräußerungsgewinn in der nachfolgend dargestellten Höhe:

Da im klagegegenständlichen Bescheid vom 20.06.2008 ein Veräußerungsverlust der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 1) von 46.051.665 DM und ein Veräußerungsgewinn der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2) von 11.719.284 DM gesondert und einheitlich festgestellt worden sind, führt die Klage im Hauptantrag zu keinem für die Klägerinnen günstigeren Feststellungsbescheid. Von der Ermittlung der genauen Höhe des im Streit stehenden Veräußerungsverlustes bzw. -gewinns kann der Senat absehen, weil einer Verschlechterung der prozessrechtlichen Lage der Klägerinnen die Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens entgegensteht (Gräber/von Groll FGO 6. Auflage 2006, § 96 Rz. 5).

4.) Im Hilfsantrag ist die Klage nur teilweise begründet.

a) Soweit die Klägerin zu 1) die gesonderte Feststellung eines Veräußerungsverlusts für die B I GmbH & Co. KG von 55.302.750 DM und die Klägerin zu 2) die gesonderte Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die B II GmbH & Co. KG von 9.904.828 DM begehren, hat die Klage aus den oben dargestellten Gründen keinen Erfolg.

Abgesehen davon, dass die Klägerinnen im Gegensatz zum Hauptantrag bei ihrer Berechnung der behaupteten stillen Reserven der "Betriebsstätte Portugal" die Nachlaufverluste im Rahmen des Hilfsantrags nicht zum Abzug gebracht haben, unterscheidet sich der Hilfsantrag der Klägerinnen in Bezug auf die Feststellung der Veräußerungsergebnisse vom Hauptantrag nur dadurch, dass die auf § 160 AO gestützten Prüfungsfeststellungen sowohl der die Streitjahre betreffenden Außenprüfung als auch der die Jahre 1991 bis 1994 betreffenden Außenprüfung als das steuerrechtliche Betriebsvermögen erhöhende Posten außer Ansatz bleiben sollen. Da auch die verbleibenden Gewinnkorrekturen aus den oben dargestellten Gründen keinen Einfluss auf das steuerrechtliche Betriebsvermögen haben und aus den ebenfalls ausgeführten Gründen eine teilweise Zurechnung des Veräußerungsergebnisses zur "Betriebsstätte Portugal" auszuschließen ist, können die Klägerinnen auch im Rahmen ihres Hilfsantrags zu keiner für sie günstigeren Feststellung der Veräußerungsergebnisse gelangen.

b) Die Klage ist im Hilfsantrag auch insoweit unbegründet, als die Klägerinnen eine gegenüber dem klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1995 vom 22.10.2003 in Gestalt des Ergänzungsbescheids für 1995 vom 19.12.2003 und der Einspruchsentscheidung vom 25.05.2004 sowie gegenüber dem klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1996 vom 20.06.2008 abweichende Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für beide Streitjahre beantragen.

Der Hilfsantrag ist in diesem Punkt nicht auf eine Minderung der insgesamt festgestellten laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb sondern nur auf eine anderweitige Verteilung unter den Gesellschaftern gerichtet. Im Ergebnis beantragen die Klägerinnen, die einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen der außerbilanziellen Zurechnung der wegen § 160 AO für die S nicht abziehbaren Betriebsausgaben ausschließlich der S GmbH bzw. der Erwerberin der Kommanditanteile - der N - zuzurechnen. Für eine von den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnissen abweichende Einkünftezurechnung ist jedoch aus folgenden Gründen kein Raum:

Nach § 160 Absatz 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Auch aus dem Sachvortrag der Beteiligten ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Anwendung dieser Vorschrift durch den Beklagten.

Zweck des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO ist allein die Verhinderung von Steuerausfällen (im Inland). Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Schuldner, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim einkommensteuerpflichtigen Geschäftspartner erfasst wird (BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241). Die Nichtabziehbarkeit der Betriebsausgabe stellt insbesondere keine "Strafmaßnahme" oder Sanktion dar und setzt auch kein schuldhaftes Verhalten des die Zahlung leistenden Steuerpflichtigen voraus (vgl. Tipke in Tipke/Kruse AO § 160 Tz. 8). Adressat des Benennungsverlangens der Finanzbehörde ist der Steuerpflichtige. Im Fall einer Personengesellschaft - wie der S - hat deren alleinvertretungsbefugte Gesellschafterin, im Streitfall somit die S GmbH, diese Verpflichtung durch den im Zeitpunkt des Benennungsverlangens amtierenden Geschäftsführer als ihren gesetzlichen Vertreter zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO, § 35 Abs. 1 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Keine Bedeutung kommt der Frage zu, ob die wegen § 170 Handelsgesetzbuch nicht vertretungsbefugten Kommanditisten einer KG - wie im Streitfall die Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen - das Benennungsverlangen der Finanzbehörde zu erfüllen bereit oder imstande gewesen sind.

Die Rechtsfolge aus der unterlassenen Benennung des Zahlungsempfängers in Gestalt der Nichtabziehbarkeit der Betriebsausgabe trifft den Steuerpflichtigen. Handelt es sich - wie im Streitfall - um eine Personengesellschaft, so wirkt sich diese Rechtsfolge auf deren Gesamtgewinn und dadurch auf die Gewinnanteile aller mitunternehmerischen Gesellschafter aus. So verhält es sich auch im Streitfall. Die wegen der abgabenrechtlichen Vorschrift außerhalb der Handelsbilanz zu erfolgende Erhöhung des steuerrechtlichen Gewinns der S hat sich daher zu Recht auch auf die Gewinnanteile der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen ausgewirkt. Verteilungsmaßstab für die außerhandelsbilanzielle Zurechnung bei den einzelnen Gesellschaftern ist das gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnis. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen ist die gesellschaftsinterne Verantwortlichkeit ebenso wenig ein geeignetes Kriterium für die Beteiligung an der Erhöhung des bilanzsteuerrechtlichen Gewinns wie die Frage, ob die Nichterfüllung des Benennungsverlangens durch die ehemalige oder die gegenwärtige Geschäftsleitung zu vertreten ist. Die Frage nach der gesellschaftsinternen Verantwortlichkeit zwischen den ausgeschiedenen Gesellschafterinnen und der neu eingetretenen Gesellschafterin mag nach zivilrechtlichen Schadensersatzgrundsätzen zu beurteilen sein; für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Gewinnerhöhung ist diese aber grundsätzlich ohne Belang. Die von den Klägerinnen in diesem Zusammenhang in Bezug genommene bundesgerichtliche Rechtsprechung ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Den dort entschiedenen Sachverhalten haben strafrechtlich relevante Handlungen einzelner Gesellschafter zugrunde gelegen (BFH-Urteile vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346 und vom 22.10.1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449). Der Sachvortrag der Beteiligten weist auch nicht im Ansatz auf einen solchen Vorwurf gegen die Mitgesellschafter der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen hin. Unabhängig davon ist die Rechtsansicht der Klägerinnen, die Gewinnauswirkung wegen der Anwendung des § 160 AO im Streitjahr 1996 allein der N und nicht (auch) der S GmbH zuzurechnen wenig überzeugend.

Die Verteilung der Gewinnauswirkung des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO entsprechend dem in der S auch für den erklärten laufenden Gewinn praktizierten Modus zum einen nach dem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter und zum anderen nach der zeitlichen Zäsur des Gesellschafterwechsels begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Im Fall eines Gesellschafterwechsels während des Wirtschaftsjahrs ist das Betriebsergebnis zwischen Alt- und Neugesellschafter grundsätzlich zeitanteilig aufgrund einer Zwischenbilanz aufzuteilen (BFH Urteil vom 30. April 1991 VIII R 50/86, BFH/NV 1991, 676). Mangels Erstellung einer Zwischenbilanz und der genauen Kenntnis des Aufteilungsverhältnisses kann dieses auch im Schätzungsweg ermittelt werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BStBl II 1996, 5). Wenn die Alt- und Neugesellschafter - wie im Streitfall bei der S - ersichtlich übereingekommen sind, auf die Erstellung einer Zwischenbilanz zu verzichten und den Gewinn nach Zeitanteilen zuzurechnen, sieht der Senat keine Veranlassung, hiervon ohne zwingenden Grund abzuweichen.

c) Die Klage ist in Bezug auf den Hilfsantrag nur insoweit begründet, als der für das Streitjahr 1996 gesondert und einheitlich festgestellte laufende Verlust aus Gewerbebetrieb der früheren SRB KG um die zu Unrecht einkünfteerhöhend berücksichtigte Korrektur der unzulässigen Steuerrückstellung entsprechend den rechtlichen Erwägungen unter Nr. 3.) b) dd) um 1.911.000 DM zu erhöhen ist.

Auch in diesem Punkt hat der Senat keine Bedenken, die Auswirkung der den Gewinn 1996 mindernden Korrektur entsprechend den oben dargestellten Gesichtspunkten auf die Gesellschafter aufzuteilen. Es ergeben sich hierdurch Minderungen für die Einkünfteanteile der S GmbH um 95.550 DM, der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen um 1.059.012 DM bzw. um 151.288 DM und der N um 605.150 DM gegenüber den im klagegegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1996 vom 20.06.2008 ausgewiesenen Einkünfteanteilen. In diesem Umfang hat die Klage somit Erfolg.

d) Die Minderung der laufenden Einkünfte der S aus Gewerbebetrieb 1996 nach Maßgabe der Ausführungen des Senats unter Textziffer 4.) c) sind nicht mit einer sich etwa aus der fehlerhaften Berechnung der Anteile der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen am Betriebsvermögen ergebenden Minderung des Verlusts oder Erhöhung des Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditanteile (Textziffer 3.) b) ff) zu kompensieren. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der laufenden Einkünfte aus der S 1996 einerseits und der Veräußerungsergebnisse der Rechtsvorgängerinnen der Klägerinnen andererseits sind zwei von einander unabhängige Regelungen im Sinne des § 118 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194). Es handelt sich dabei um jeweils selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen, die infolgedessen auch verfahrensrechtlich ein rechtlich selbständiges "Schicksal" erfahren (vgl. Brandis in Tipke/Kruse AO § 180 Tz. 11).

5.) Die Rechtskraftwirkung des Urteils erstreckt sich auch auf die Beigeladene. Wegen der zwingend einheitlichen Entscheidung des Rechtsstreits gegenüber allen hiervon betroffenen Mitunternehmern ist der klagegegenständliche Gewinnfeststellungsbescheid 1996 bezüglich des laufenden Verlusts aus der S in Bezug auf den Korrekturposten "Steuerrückstellung" nicht nur zugunsten der Klägerinnen sondern zugunsten aller Gesellschafter der früheren S bzw. ihrer Rechtsnachfolger zu vermindern.

6.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 137 Satz 1 FGO. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens auch insoweit, als sie mit der Klage im Hilfsantrag teilsweise Erfolg haben, weil der Klageerfolg auf Tatsachen beruht, die sie früher, insbesondere im vorangegangenen finanzbehördlichen Rechtsbehelfsverfahren hätten geltend machen können und sollen. Insoweit wäre das Klageverfahren dann entbehrlich gewesen. Wegen der erheblich von einander abweichenden Beteiligungsverhältnisse der beiden Klägerinnen an den Einkünften, wird die Kostentragung zwischen den beiden Klägerinnen untereinander in Anwendung des § 135 Abs. 5 Satz 2 FGO dementsprechend aufgeteilt. Die Beigeladene hat keine Kosten zu tragen, weil sie im Verfahren keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).

Die Beigeladene erhält aber auch ihre außergerichtlichen Kosten in Anwendung des § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattet. Die Beigeladene hat zwar das Verfahren durch ihre Sach- und Rechtsausführungen durchaus gefördert (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 12/05, BStBl II 2006, 797). Angesichts des Umstands, dass der teilweise Klageerfolg im Hilfsantrag wegen der Einheitlichkeit des alle Gesellschafter der S betreffenden Urteilsausspruchs auch ihr zugute kommt, entspräche es nicht der Billigkeit auch ihre außergerichtlichen Aufwendungen den Klägerinnen aufzuerlegen.

Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.

Ende der Entscheidung