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15 K 2919/04

Haftung gemäß Haftungsbescheid vom 17.08.2001 für Lohnsteuer 1999 der ....GmbH

Maßnahmen der Zukunftssicherung

In der Streitsache

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht

des Richters am Finanzgericht ... und

der Richterin am Finanzgericht ... sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

ohne mündliche Verhandlung

am 6. März 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin wegen Lohnsteuer für das Jahr 1999 zu Recht in Haftung genommen wurde.

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wurde mit notariellem Vertrag vom 4.04.1996 gegründet und betrieb in dem in Rede stehenden Haftungszeitraum einen Gaststättenbetrieb. Gründungsgesellschafter waren zu 40% R und zu 60% Z. An demselben Tag schloss V mit dem Gesellschafter Z einen notariellen Treuhandvertrag, demzufolge letzterer seinen Gesellschaftsanteil nur als Treuhänder für V halten sollte. Gemäß § 2 des Treuhandvertrags durfte der Gesellschafter Z sein Stimmrecht nur auf Weisung des V ausüben, über den Geschäftsanteil nur mit dessen Zustimmung verfügen, Gewinnausschüttungen an diesen herausgeben und diesen über die Gesellschaftsangelegenheiten sowie über die Ausübung seiner Mitgliedschaftsrechte zu unterrichten. Demgegenüber verpflichtete sich Walter Vollmer gemäß § 3 des Treuhandvertrags, den Treuhänder von allen Verpflichtungen freizustellen und im Innenverhältnis sämtliche mit dem Geschäftsanteil verbundenen Lasten, Steuern und Kosten zu tragen. R, die damalige Lebensgefährtin des V war zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt und im Handelsregister eingetragen.

Aufgrund Prüfungsanordnung vom 28.08.2000 führte der Beklagte (das Finanzamt) bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung der Lohnsteueranmeldungszeiträume Mai 1996 bis August 2000 durch. Der Lohnsteuerprüfer stellte dabei neben anderen hier nicht streitigen Punkten fest, dass die Klägerin den o.g. V als Arbeitnehmer angestellt, ihm Arbeitslohn bezahlt und den auf den Arbeitgeber entfallenden Anteil am Gesamtsozialversicherungsaufwand unversteuert belassen hatte. Der Lohnsteuerprüfer ging insoweit von einkommensteuerpflichtigen Einnahmen aus und errechnete die für die Jahre 1997 bis 1999 deswegen nachzuerhebende Lohnsteuer. Für das Jahr 1999 ergab sich hieraus eine zusätzliche Lohnsteuer in Höhe von 2.098 DM.

Mit Haftungsbescheid vom 17.08.2001 setzte das Finanzamt den Feststellungen des Lohnsteuerprüfers folgend für die Jahre 1996 bis 2000 Haftungsschulden der Klägerin als Arbeitgeberin wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlägen hierauf und Lohnkirchensteuer in der Gesamthöhe von 8.310,15 DM fest. Die mit dem Haftungsbescheid verbundene Zahlungsaufforderung erstreckte sich nur über einen Teilbetrag hiervon in Höhe von 2.330,65 DM, in dem der o.g. streitige Lohnsteuerbetrag von 2.098 DM mit enthalten war. Der Einspruch der Klägerin vom 3.09.2001 blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 2.06.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 28.06.2004 erhobene Klage, die die Klägerin mit weiterem Schriftsatz vom 22.11.2004 auf die Festsetzung der Haftungsschuld wegen Lohnsteuer 1999 in Höhe von 2.098 DM beschränkte. Mit Beschluss des Berichterstatters vom 18.02.2008 wurde das Verfahren im Übrigen abgetrennt und eingestellt.

Soweit die Klage aufrecht erhalten bleibt, begründet sie die Klägerin wie folgt: Die Festsetzung der Lohnsteuer 1999 in Höhe der 2.098 DM als Haftungsschuld sei rechtswidrig, weil V in dem in Rede stehenden Zeitraum nicht Gesellschafter der Klägerin sondern von der Klägerin als Koch angestellt gewesen sei. Trotz des Treuhandvertrages sei V sowohl von der Geschäftsleitung der Klägerin als auch vom Gesellschafter Z abhängig gewesen. Hintergrund des Treuhandvertrages seien die Überschuldung und die Kreditunwürdigkeit des V gewesen. Die Geschicke der Klägerin habe er zu keinem Zeitpunkt beeinflussen können. Als Nachweis hierfür legt die Klägerin die Protokolle der Gesellschafterversammlungen vom 30.03.1999, 19.11.1999, 1.08.2001 und 4.08.2002 vor. Mit schriftlichem Vertrag vom 7. bzw. 8.08.2001 sei das Treuhandverhältnis zwischen V und Z schließlich wieder aufgelöst worden. Die einzige alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Klägerin sei R gewesen.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 17.08.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.06.2004 insoweit aufzuheben, als hierin Lohnsteuer der Klägerin für 1999 in Höhe von 2.098 DM als Haftungsschuld festgesetzt ist.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Haftungsinanspruchnahme zu Recht erfolgt, weil wegen des Treuhandverhältnisses V kein sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer gewesen sei und der Zuschuss der Klägerin zu dessen Sozialversicherung deswegen nicht von der Einkommensteuer befreit sei.

Die Beteiligten haben schriftsätzlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten und die für die Klägerin geführte Lohnsteuerakte sowie die Rechtsbehelfsakte des Finanzamts Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

2.) Die fristgerecht erhobene und daher zulässige Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Klägerin zu Recht für die Lohnsteuer 1999 in Haftung genommen, soweit sie Ausgaben für den bei ihr beschäftigten V für dessen Sozialversicherung nicht als einkommensteuerpflichtig behandelt hat.

a) Der Arbeitgeber haftet gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Lohnsteuer, die er für Rechnung des Arbeitnehmers nach § 38 Abs. 3 Satz 1, § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Bemessungsgrundlage für die Höhe der Lohnsteuer ist die Einkommensteuer, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt (§ 38a Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfolgt nur dann nicht mittels Haftungsbescheids im Sinne des § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO), wenn dieser entweder die einzubehaltende Lohnsteuer angemeldet hat oder nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt (§ 42d Abs. 4 Satz 1 EStG).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Haftungsbescheid vom 17.08.2001, soweit er Gegenstand des Verfahrens geblieben ist, rechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Lohnsteuer sind sämtliche Einnahmen zu unterwerfen, die dem nichtselbständig Beschäftigten aus seinem Dienstverhältnis zufließen (§ 19 Abs. 1 Satz 1, § 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Hierzu zählen grundsätzlich auch Beiträge, die ein Arbeitgeber für die Zukunftssicherung seines Arbeitnehmers, d.h. für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes an einen Dritten leistet (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung-LStDV). Ausgenommen sind hiervon die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteile zur Gesamtsozialversicherung, weil deren Entrichtung nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen ist (Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 2. Dezember 2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544). Der Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG über die Befreiung der Arbeitgeberanteile von der Einkommensteuer kommt deshalb nur deklaratorische Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34).

Die Frage, ob der Arbeitgeber gesetzlich zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung verpflichtet ist, entscheidet sich nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften, wobei der Entscheidung des Sozialversicherungsträgers nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung bisher keine Wirkung als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) beigemessen wird (BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 a.a.O. undvom 28. Mai 1998 X R 7/96, BStBl II 1999, 95). Nach den Vorschriften des jeweiligen Buches des Sozialgesetzbuchs (SGB) unterliegen Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind, der Versicherungs- und Beitragspflicht in der gesetzlichen Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V, § 20 Abs. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB XI, § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI, § 24 Abs. 1 SGB III bzw. nach der zuvor geltenden Vorschrift des § 168 Abs. 1 Satz 1 Arbeitsförderungsgesetz). Gemeinsamer Beurteilungsmaßstab für die jeweilige Versicherungspflicht ist das Vorliegen einer abhängigen Beschäftigung im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV.

Nach ständiger sozialgerichtlicher Rechtsprechung ist der bei einer GmbH angestellte Geschäftsführer dann kein abhängig Beschäftigter im o.g. Sinne, wenn er zugleich zu mehr als der Hälfte am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist (Bundessozialgericht -BSG-Urteile vom 17. Mai 2001, B 12 KR 34/00 R, GmbHR 2001, 668 und vom 8. Dezember 1987, 7 Rar 14/86, BB 1989, 73). Dies gilt aber auch in allen anderen Fällen, in denen ein maßgeblicher rechtlicher oder auch nur tatsächlicher Einfluss des Gesellschafters auf die Willensbildung der Gesellschaft anzunehmen ist, der ihm ermöglicht, Einzelanweisungen an sich im Bedarfsfall jederzeit zu verhindern. Unter diesen Voraussetzungen kann ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis auch zu verneinen sein, wenn der Anteilseigner zwar bei der Kapitalgesellschaft angestellt, nicht hingegen zu deren Geschäftsführer bestellt ist (BSG-Urteil vom 23. Juni 1994, 12 RK 72/92, GmbHR 1995, 224). Dieser Rechtsansicht folgt auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2005, a.a.O.; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 2. Juli 1996, 2 K 1187/94, EFG 1996, 1201; Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 8. September 1994, 3 K 285/88, EFG 1995, 194).

Nach diesen Grundsätzen ist der bei der Klägerin in dem in Rede stehenden Zeitraum angestellte V nicht als abhängig Beschäftigter im sozialversicherungsrechtlichen Sinne anzusehen.

Der Rechtsansicht der Klägerin ist zunächst insoweit zu folgen, dass V in dem hier maßgeblichen Jahr 1999 im gesellschaftsrechtlichen Sinne nicht Anteilseigner der Klägerin gewesen ist. Maßgebend für die Gesellschafterstellung ist die Mitzeichnung des Gesellschaftsvertrags als Gründungsmitglied (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG) oder der spätere Erwerb eines Geschäftsanteils (§ 15 Abs. 1 GmbHG). Beides hat auf V zumindest im Jahr 1999 nicht zugetroffen. Gleichwohl hat ihm der zeitgleich mit der Gesellschaftsgründung abgeschlossene Treuhandvertrag mit dem zu 60% mehrheitlich beteiligten Gründungsgesellschafter Z als Treuhänder eine rechtlich wie tatsächlich beherrschende Stellung bei der Klägerin vermittelt. Sämtliche wesentlichen Gesellschafterrechte ist der Treuhänder nur im Einvernehmen mit dem Treugeber auszuüben befugt gewesen. Der Treuhänder hat insbesondere nicht nur der Verpflichtung unterlegen, Gewinnausschüttungen unverzüglich an den Treugeber herauszugeben, sondern das gesellschaftsrechtliche Stimmrecht nur nach dessen Weisung auszuüben und die Geschäftsanteile auf Verlangen des Treugebers auf diesen zu übertragen. Entgegen dem Sachvortrag der Klägerin hat V als Treugeber nach dem eindeutigen Wortlaut der Treuhandvereinbarung sämtliche wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen bei der Klägerin, einschließlich der Bestimmung der Person der Geschäftsführerin in seinem Sinne maßgeblich beeinflussen können. Dies wird auch nicht durch die vorgelegten Protokolle über die Gesellschafterversammlungen widerlegt. Dass die Gesellschafterbeschlüsse durch den Treuhänder unterzeichnet worden sind, entspricht lediglich seiner formalrechtlichen Stellung als Gesellschafter der Klägerin und schließt den Einfluss des Treugebers nicht aus. Die Treuhänderstellung hätte V dem Gesellschafter Z vielmehr jederzeit entziehen können. Dass das Treuhandverhältnis durch den Vertrag vom 7. bzw. 8.08.2001 mit der Folge der unbeschränkten Ausübung der Gesellschafterrechte durch den bisherigen Treuhänder beendet worden ist, ist für die Rechtslage in 1999 schließlich nicht von entscheidender Bedeutung. Nach Ansicht des Senats sind die oben dargestellten sozialgerichtlichen Grundsätze für beherrschende Gesellschafter auch auf eine treugeberische Gesellschafterstellung, wie sie im Streitfall vorliegt, entsprechend übertragbar. Als zusätzliche Erwägung ist hierbei auch die steuerrechtliche Zurechnungsvorschrift für treuhänderisch gehaltene Wirtschaftsgüter, mithin § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, heranzuziehen. Danach sind solche - wie beispielsweise die Gesellschaftsanteile an der Klägerin - grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen. Angesichts dieser starken rechtlichen und faktischen Stellung des V bei der Klägerin hält der Senat den Umstand, dass er nicht zu deren gesetzlichen Vertreter bestellt (§ 35 Abs. 1 GmbHG), sondern nur im Rahmen eines anderweitigen Dienstverhältnisses angestellt gewesen ist, im Sinne der oben dargestellten sozialgerichtlichen und finanzgerichtlichen Rechtsprechung für nicht mehr entscheidungserheblich.

Die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin für die Zukunftssicherung des V sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buchstabe b) EStG von der Einkommensteuer befreit gewesen. Hiervon erfasst sind nur Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen eines Arbeitnehmers für seine freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitnehmer etwa in den Fällen des § 6 SGB VI von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden ist (BFH-Urteil vom 20. Mai 1983 VI R 39/81, BStBl II 1983, 712). Nicht hierunter fallen hingegen Dienstverhältnisse, die - wie im Streitfall - überhaupt keine abhängigen Beschäftigungsverhältnisse im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung darstellen.

Da die Höhe der als einkommensteuerpflichtig behandelten Versicherungsbeiträge von der Klägerin nicht bestritten ist und sich weder aus dem Sachvortrag der Beteiligten noch aus den vorgelegten Akten Anhaltspunkte gegen deren Richtigkeit ergeben, geht der Senat bei seiner Entscheidung von der durch den Lohnsteuerprüfer ermittelten Höhe aus.

bb) Der klagegegenständliche Haftungsbescheid begegnet auch unter Berücksichtigung seiner Rechtsnatur als Ermessensentscheidung des Finanzamts keinen rechtlichen Bedenken (§ 191 Abs. 1 Satz 1, § 5 AO). Anhaltspunkte für eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehlgebrauch seitens des Finanzamts sind nicht ersichtlich (§ 102 Satz 1 FGO). Insbesondere kann der Senat keinen Ermessensfehler des Finanzamts bei der Ausübung des Auswahlermessens feststellen. Die Lohnsteuerhaftungsschuld des Arbeitgebers und die Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers sind nach § 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG als Vorauszahlungssteuern Gesamtschulden im Sinne des § 44 AO (vgl. hierzu Ludes in Heuermann/Wagner Lohnsteuer Teil J Rz. 53). Die Haftungsinanspruchnahme eines Arbeitgebers ist nicht allein deswegen ausgeschlossen, weil sein Arbeitnehmer mit seinen Lohneinkünften zur Einkommensteuer veranlagt wird (§ 42 d Abs. 3 Satz 3 EStG).

Da der Arbeitnehmer im Streitfall im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin noch nicht zur Einkommensteuer 1999 veranlagt worden ist und die Klägerin die Lohnsteuer in dem hier streitigen Punkt nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, wäre die Inanspruchnahme des nichtselbständig beschäftigten V wegen seiner Lohnsteuerschuld nicht ausgeschlossen gewesen (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG). Unter Berücksichtigung der von der Klägerin selbst dargestellten und seinerzeit auch beim Finanzamt bekannten Überschuldung des V ist die Auswahlentscheidung des Finanzamts im Sinne der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin der Abzugssteuern aber nicht zu beanstanden. Die Einkommensteuer des Steuerschuldners wäre im Streitfall jedenfalls nicht einfacher zu erheben gewesen, als die Lohnsteuer in dem vom Finanzamt beschrittenen Haftungsweg (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juli 1995 VI B 28/95, BFH/NV 1996, 32).

3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung