Judicialis Rechtsprechung

15 K 422/06

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995, 1996, 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002

In der Streitsache

...

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...,

des Richters am Finanzgericht ... und

der Richterin am Finanzgericht ..... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...und .....

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26. Juli 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1.) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2002 vom 31. März 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 und des nach Rechtshängigkeit der Klage ergangenen Änderungsbescheids vom 31. März 2006 wird dahingehend geändert, dass der festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 1.075.132 EUR herabgesetzt wird, wobei hiervon 767 EUR der H GmbH und 1.074.365 EUR der U zuzurechnen sind.

2.) Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3.) Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 98% und der Beklagte zu 2%.

4.) Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt) für sämtliche Streitjahre den Abzug von Betriebsausgaben der Klägerin nach Maßgabe des § 160 Abgabenordnung (AO) verweigern durfte. Ursprünglich war in Bezug auf das Streitjahr 2002 auch die Höhe einer Reinvestitionsrücklage streitig.

Die Klägerin vermietet als gewerblich geprägte Kommanditgesellschaft eigene Liegenschaften. Beteiligt an der Klägerin waren bis zum 31.12.1993 einerseits sowohl die Geschwister P.H., G.H. und B.L. sowie deren Mutter L.H. als auch die U (eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Luxemburg) als jeweils beschränkt haftende Gesellschafter (Kommanditisten) und andererseits die H GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) mit einem Anteil von 0 %, vertreten durch ihren Geschäftsführer, den o.g. P.H. Ab dem 1.01.1994 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin insoweit, als sämtliche natürliche Personen als Gesellschafter ausschieden und nunmehr nur noch die U als Kommanditistin verblieb, als deren Geschäftsführer der o.g. G.H. fungierte. Anteilseigner der U war nach Angabe der Klägerin zu 99,9% die A (eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Luxemburg). Letztere gehörte nach Angabe der Klägerin zu 99,9% der S-Stiftung (einer Stiftung nach liechtensteinischem Recht, mit Sitz in Vaduz bzw. seit 1.07.2002 in Schaan/Fürstentum Liechtenstein). Die Stiftungsräte der S-Stiftung waren ein Herr E (Fürstentum Liechtenstein), sowie P.H. und G.H. Stifterin und Begünstigte am Ertrag und am Vermögen der Stiftung war die I, FL-Vaduz (einer Anstalt nach liechtensteinischem Recht). Bei letzterer handelt es sich laut deren Internetauftritt um ein allgemein am Markt tätiges Finanzdienstleistungsunternehmen, dessen Leistungsangebot u.a. die Errichtung und Verwaltung von Stiftungen, Treuunternehmen und Gesellschaften, einschließlich Holdingdienstleistungen für Unternehmensstrukturen umfasst. Ausweislich der Webseite der liechtensteinischen Anstalt zählt zu deren Verwaltungspersonal auch der o.g. E. Bis zum 30.06.2002 waren die Geschäftsadressen der S Stiftung und der I identisch. Im Rahmen zweier Außenprüfungen bei der Klägerin wegen u.a. deren gesondert und einheitlich festgestellten gewerblichen Einkünfte für die Streitjahre 1995 und 1996 sowie für die Streitjahre 1999 bis 2002, bei denen jeweils die Fachprüfungsstelle für Auslandsbeziehungen des Bayerischen Landesamts für Steuern, vormals Oberfinanzdirektion München mitwirkte, stellte das Finanzamt erhebliche Betriebsausgaben der Klägerin für Schuldzinsen fest. Diesen lagen schriftliche Darlehensverträge mit G.H. zugrunde. Im Einzelnen handelte es sich um ungesicherte Darlehensausreichungen von zunächst 4.130.000 DM (1994) und zusätzlich 1.205.000 DM (1995) sowie 1.130.000 DM (1996). G.H. 5 hatte die verzinslichen Kredite zwar im eigenen Namen, aber unstreitig treuhänderisch für Rechnung der S-Stiftung vergeben. In den Streitjahren hatte die Klägerin folgenden Zinsaufwand bei ihren im Weg des Betriebsvermögensvergleichs erstellten Gewinnermittlungen berücksichtigt:

Das Finanzamt sah in der S-Stiftung eine Domizilgesellschaft ohne eigenständige geschäftliche und wirtschaftliche Funktion, vermutete tatsächlich anderweitige Zahlungsempfänger der Zinsen und verlangte deshalb von der Klägerin im Verlauf der ersten Außenprüfung am 12.10.1998 telefonisch die Benennung der hinter der Stiftung stehenden Personen. Mit Schreiben vom 17.12.1998 bestätigte die S-Stiftung, dass

1.) ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger weder Stifter noch Bezugs- oder Anwartschaftsberechtigter der Stiftung sei, 2.) der Zweck der Stiftung in der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch die Förderung der Kunst liege und 3.) die Stiftung in mittelbarer Beziehung zur Klägerin stünde. Über den oben dargestellten unstreitigen Sachverhalt hinaus machte die Klägerin keine Angaben zu eventuell hinter der S-Stiftung stehenden Personen. Darauf ließ das Finanzamt - gestützt auf § 160 AO - den o.g. Zinsaufwand in den Streitjahren nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Dementsprechend änderte es die zuvor unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangenen Bescheide über die jeweils gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu deren Lasten mit Bescheiden vom 26.11.2002 (für 1995 und 1996) und mit zusammengefasstem, am 4.07.2003 versandtem Bescheid (für 1998, 1999 und 2000) bzw. ließ den Zinsaufwand bereits in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Erstbescheiden vom 10.07.2003 (für 2001) und vom 31.03.2004 (für 2002) unberücksichtigt.

Die Klägerin legte dagegen beim Finanzamt jeweils fristgerecht mit Schreiben vom 13.12.2002 (für 1995 und 1996), vom 8.07.2003 (für 1998, 1999 und 2000), vom 16.07.2003 (für 2001) und vom 7.04.2004 (für 2002) Einsprüche ein, worauf das Finanzamt die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für die Streitjahre 1995, 1996, 1998 bis 2001 erneut aus einem anderen hier nicht streitigen Grund änderte. Hinsichtlich des hier streitigen Punktes blieben die Einsprüche aber erfolglos und wurden mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 30.12.2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 26.01.2006 erhobene Klage, nach deren Rechtshängigkeit das Finanzamt die bis dahin streitgegenständlichen Feststellungsbescheide für 1999, 2000, 2001 und 2002 mit jeweils auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Bescheiden vom 31.03.2006, die gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, ohne Abweichung in dem hier streitigen Punkt erneut geändert hat. Hierin wurden nunmehr folgende Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb festgestellt:

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin Folgendes vor: Die klagegegenständlichen Feststellungsbescheide seien rechtswidrig, weil das Finanzamt die Zinsaufwendungen zu Unrecht unberücksichtigt gelassen habe. Insbesondere seien weder die Voraussetzungen für § 160 AO noch für § 16 Außensteuergesetz (AStG) erfüllt. Die Klägerin habe die S-Stiftung als Zahlungsempfängerin der Zinsbeträge benannt und damit dem Benennungsverlangen des Finanzamts entsprochen. Auch seien P.H. und G.H. weder verpflichtet noch berechtigt, die gegebenenfalls hinter der Stiftung stehenden Personen namentlich offen zu legen. Vielmehr würden sie sich wegen ihrer Stellung als Stiftungsräte der S-Stiftung sogar hierdurch schadensersatzpflichtig und strafbar machen. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf Art. 162 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (CH- StGB), auf Art. 123, 124 des Strafgesetzbuchs des Fürstentums Liechtenstein (FL-StGB) sowie auf die Treuepflichten der Verwaltungsräte nach schweizerischem Obligationenrecht (OR). Die Stiftung liechtensteinischen Rechts sei einer deutschen Kapitalgesellschaft vergleichbar und damit Zurechnungsendpunkt für die von ihr begründeten Rechtsverhältnisse. Kapitalgesellschaften hätten eine Abschirmwirkung gegenüber ihren Gesellschaftern, deshalb sei ein Durchgriff gegen letztere nicht zulässig. Einen solchen Durchgriff gebe es nach der - im Einzelnen zitierten - Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EUGH) auch bei innerhalb der Europäischen Union (EU) ansässigen Kapitalgesellschaften nicht. Dies ergebe sich aus der im EU-Raum geltenden Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit. Schließlich gelte die Abschirmwirkung auch gegenüber liechtensteinischen Stiftungen. Durch das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR- Abkommen), das für Liechtenstein am 1.05.1995 in Kraft getreten sei, seien ab diesem Zeitpunkt auch die dortigen Stiftungen als selbständige Rechtssubjekte anzuerkennen. Die im EWR-Abkommen ebenfalls geregelte Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit sei im Sinne der Rechtsprechung des EUGH auszulegen. Das Durchgriffsverbot werde nur im Fall rechtsmissbräuchlicher Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft durchbrochen. Ein solcher Rechtsmissbrauch liege etwa bei so genannten Basisgesellschaften oder Domizilgesellschaften vor. Um eine derartige funktionslose Gesellschaft ohne eigene wirtschaftliche Tätigkeit handle es sich bei der S-Stiftung aber nicht. Vielmehr habe letztere sowohl Managementfunktion als Holdinggesellschaft als auch Finanzierungsfunktionen in Gestalt von Kreditvergaben. Der hierfür erforderliche geringe personelle und sachliche Verwaltungsaufwand bei der Stiftung reiche aber aus, um die Annahme eines Rechtsmissbrauchs auszuschließen. Die Anwendung des § 160 AO durch das Finanzamt sei schließlich auch deshalb fehlerhaft, weil selbst bei unterstellter Eigenschaft der S-Stiftung als Domizilgesellschaft die möglicherweise hinter ihr vermuteten Familienangehörigen nicht als einkommensteuerpflichtige Zahlungsempfänger in Betracht kämen. Zum einen unterlägen P.H. und G.H. wegen ihrer ausländischen Wohnsitze nicht der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, wodurch ein Steuerausfall auszuschließen sei. Zum anderen seien deren kinderlose Schwester, B.L., sowie deren hochbetagte Mutter, L.H., aus dem Unternehmen ausgeschieden und verfügten über ausreichendes eigenes Vermögen, sodass die Annahme, sie könnten Empfänger der Zinszahlungen gewesen sein, abwegig sei. Für die Anwendbarkeit des § 16 AStG gelte dies entsprechend. In nachträglicher Erweiterung der Klage sei der Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 2002 zusätzlich noch um einen Betrag von 79.092 EUR für eine Reinvestitionsrücklage zu vermindern.

Die Klägerin beantragt,

1.) die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb

a) für 1995 und 1996 jeweils vom 26. November 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005,

b) für 1998 vom 4. Juli 2003 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 18. Juli 2003 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005,

c) für 1999 vom 4. Juli 2003 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 18. Juli 2003 und der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005, sowie des nach Rechtshängigkeit der Klage ergangenen Änderungsbescheids vom 31. März 2006, d) für 2000 vom 24. Juli 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 und des nach Rechtshängigkeit der Klage ergangenen Änderungsbescheids vom 31. März 2006, e) für 2001 vom 25. Juli 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 und des nach Rechtshängigkeit der Klage ergangenen Änderungsbescheids vom 31. März 2006 und

f) für 2002 vom 31. März 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 und des nach Rechtshängigkeit der Klage ergangenen Änderungsbescheids vom 31. März 2006 mit der Maßgabe der Berücksichtigung einer Minderung des festgestellten Gewinns um 411.216 DM (1995), 527.561 DM (1996), 987.136 DM (1998), 846.325 DM (1999), 773.610 DM (2000), 1.050.654 DM (2001) und 705.993 EUR (2002) zu ändern 2.) hilfsweise die o.g. Bescheide mit der Maßgabe der Minderung der festgestellten Gewinne um 2/3 der für die Jahre 1995, 1996, 1998, 1999, 2000 und 2001 bezeichneten Beträge sowie für 2002 um 2/3 von 626.901 EUR zu ändern,

3.) hilfsweise die Streitsache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vorzulegen,

4.) hilfsweise für den Fall der Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Das Finanzamt stimmt dem Klageantrag in Bezug auf die Klageerweiterung zu und erklärt sich mit einer entsprechenden Änderung des klagegegenständlichen Bescheids für 2002 einverstanden.

Das Finanzamt beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2002 vom 31. März 2006 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 1.075.132 EUR herabgesetzt wird und im Übrigen die Klage abzuweisen.

Unter Verweisung auf die Stellungnahme des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 12.06.2006 hält das Finanzamt die klagegegenständlichen Feststellungsbescheide, insbesondere die Annahme, die S-Stiftung sei eine funktionslose Domizilgesellschaft und deshalb letztlich nicht die tatsächliche Zahlungsempfängerin, für zutreffend. Zum einen stehe ihr in der Stiftungsurkunde vom 5.10.1987 angegebener Stiftungszweck -die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch die Förderung der Kunst - zu der Behauptung einer Holding- und Finanzierungsfunktion im Widerspruch. Bis zum 30.06.2002 habe die S-Stiftung über keine eigenen Büroräume verfügt und unter der Geschäftsadresse der I firmiert. Es sei nach der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass eine solche funktionslose Domizilgesellschaft nicht Zahlungsempfängerin sein könne, sondern nur die hinter ihr stehenden Personen. Auch der EUGH habe eine Beschränkung der abkommensrechtlichen Freiheiten zugelassen, wo dies die Wirksamkeit der Steueraufsicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses erfordere.

Die gerichtlich sowohl bei der Stadt X sowie bei der Gemeinde Y eingeholten Auskünfte aus dem Melderegister als auch die Auskünfte aus dem elektronischen Telefonbuch der Schweiz haben Folgendes ergeben:

G.H. hat seinen früheren Wohnsitz in Augsburg bereits zum 28.12.1979 unter Angabe seines Wegzugs ins Ausland abgemeldet und ist derzeit mit einer Adresse in CH im schweizerischen Telefonbuch eingetragen. P.H. hat seinen früheren Wohnsitz in Augsburg zum 7.12.1984 ebenfalls unter Angabe seines Wegzugs ins Ausland abgemeldet und ist mit einer Adresse in CH im schweizerischen Telefonbuch eingetragen. L.H. hat ihren Wohnsitz in Xzum 26.04.2005 abgemeldet und verfügt über dieselbe Telefonadresse wie P.H. in der Schweiz. B.L. ist wie bereits in den Streitjahren mit ihrem Wohnsitz in Y gemeldet. Mit auf § 79 b Abs. 2 FGO gestützter Anordnung des Berichterstatters wurde die Klägerin noch einmal aufgefordert, die tatsächlichen Empfänger der Zinszahlungen sowie die hinter der S-Stiftung bzw. der I rechtlich und wirtschaftlich stehenden Personen mit Namen, Adresse und Wohnsitz zu benennen. Die richterliche Aufforderung blieb unbeantwortet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die dem Gericht vorgelegten Akten, auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Gerichtsakten sowie auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

1.) Die fristgerecht erhobene und daher zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet. Die Klage hat insoweit Erfolg, als sich die Beteiligten im Hinblick auf das die Klageerweiterung betreffende Klagebegehren einig sind und das Finanzamt für das Streitjahr 2002 wegen des Ansatzes der Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG von einem um 79.092 EUR verminderten Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb ausgeht.

2.) Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die Anwendung des § 160 AO mit der Folge der Versagung des Abzugs der Zinsaufwendungen der Klägerin als Betriebsausgaben ist rechtmäßig.

a) Nach § 160 Absatz 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Zweck dieser Vorschrift ist die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst wird (BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241). Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des Finanzamts selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom Finanzamt angesetzte steuerliche Folge dem pflichtgemäßen Ermessen entspricht (BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267). Empfänger in diesem Sinne ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (BFH-Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51). Nach dem Zweck der gesetzlichen Vorschrift, Steuerausfälle zu verhindern, ist das Benennungsverlangen demnach dann ermessensfehlerhaft, wenn z.B. feststeht, dass der Empfänger der Zahlungen im Inland nicht einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318).

Handelt es sich z.B. um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist, ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat (BFH-Urteil vom 25. Januar 2006 I R 39/05, BFH/NV 2006, 1618). In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung (BFH-Urteile vom 1. April 2003, a.a.O., vom 12. August 1999 XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299 undvom 10. November 1998 I R 108/97 BStBl II 1999, 121). Der BFH spricht in diesem Zusammenhang von einer Domizilgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb (BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2). Derartige Sitzgesellschaften werden vorzugsweise in einem niedrig besteuernden ausländischen Staat (in so genannten Steueroasen) gegründet und häufig von dort nicht ansässigen Personen beherrscht (BFH-Urteil vom 10. November 1998, a.a.O.). Im Gegensatz zu Mitgliedsstaaten der EU (z.B. entschieden für ein britisches Unternehmen: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609) wird das Fürstentum Liechtenstein im Allgemeinen als eine solche Steueroase für mehrheitlich auslandsbeherrschte Sitzgesellschaften angesehen (BFH-Urteil vom 10. November 1998, a.a.O.).

Das Benennungsverlangen der Finanzbehörde bei derartigen Domizilgesellschaften ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass der Empfänger einer Zahlung die Einnahme zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738). Dies gilt auch im Fall treuhänderischer Beteiligung an einer solchen ausländischen Gesellschaft zugunsten Dritter (BFH-Urteil vom 1. April 2003, a.a.O.). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist erst erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob er seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 31/03, BStBl II 2004, 582).

b) Das Finanzamt hat die oben dargestellten höchstrichterlichen Grundsätze zu § 160 AO im Streitfall beachtet.

aa) Das Verlangen des Finanzamts an die Klägerin, gemäß § 160 AO den genauen Empfänger der Zinszahlungen zu benennen, ist selbst kein selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, sondern nur eine Vorbereitungshandlung zum Erlass eines Verwaltungsakts. Der Senat schließt sich insoweit der ständigen Rechtsprechung des BFH an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 67/84, BStBl II 1988, 927) und folgt der in der erstinstanzlichen Rechtssprechung und in der Literatur teilweise geäußerten abweichenden Rechtsansicht nicht (vgl. Darstellung bei Tipke in Tipke/kruse AO § 160 Tz. 7). Die Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens des Finanzamts ist im Streitfall deshalb nur im Rahmen der klagegegenständlichen Feststellungsbescheide zu prüfen.

bb) Der Senat vermag dem von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt keine tragfähigen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkte dafür zu entnehmen, dass ihr die Erfüllung des Verlangens des Finanzamts, die Namen der wirtschaftlich oder auch rechtlich hinter der S-Stiftung stehenden Personen offen zu legen, unmöglich oder unzumutbar sein könnte.

Da sowohl der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin, P.H., als auch der Geschäftsführer ihrer alleinigen Kommanditistin, G.H., als Mitglieder des Stiftungsrats der S- Stiftung deren organschaftliche Vertreter sind (Art. 561 Abs. 1 Personen- und Gesellschaftsrecht des Fürstentums Liechtenstein - PGR), besteht kein Grund zur Annahme, die Klägerin sei in irgendeiner Weise an der Auskunftserteilung tatsächlich gehindert.

Auch der Einwand, die beiden Stiftungsräte würden sich durch die Erfüllung des finanzbehördlichen Benennungsverlangens nach den o.g. Vorschriften des schweizerischen und liechtensteinischen Strafrechts strafbar machen, überzeugen den Senat nicht. Der Hinweis des P.H. in der mündlichen Verhandlung, er sei schweizerischer Staatsangehöriger und dementsprechend der dortigen Rechtsordnung unterworfen, entbindet ihn allein noch nicht von seinen Auskunftspflichten als Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin. Darüber hinaus ist auch fraglich, ob wegen der Ansässigkeit der S-Stiftung im Fürstentum Liechtenstein unter dem Gesichtspunkt des räumlichen Geltungsbereichs des CH-StGB, insbesondere unter Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 7 CH-StGB der objektive Tatbestand eines Verstoßes gegen Art. 162 CH-StGB verwirklicht werden könnte. Aber selbst wenn man dies im Hinblick auf den Wohnsitz der beiden Stiftungsräte bejahte, sieht der Senat keine hinreichenden Anhaltspunkte für die mögliche Verletzung dieser Strafvorschrift. Strafbedroht ist nach Art. 162 Abs. 1 CH-StGB der Verrat eines Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisses entgegen einer gesetzlichen oder vertraglichen Bewahrungspflicht. Bei den Beteiligungsverhältnissen an der S-Stiftung handelt es sich ersichtlich nicht um ein Fabrikationsgeheimnis (vgl. Schweizerisches Bundesgericht -BG-Urteil vom 22. Januar 1954, BGHE 80 IV 27). Ein Geschäftsgeheimnis in diesem Sinne ist eine Tatsache aus dem kaufmännischen und betriebswirtschaftlichen Bereich eines Geschäfts oder Unternehmens, wie z.B. Betriebsorganisation, Bezugsquellen, Absatzmöglichkeiten, Preiskalkulation, Werbung, Kundenkreis, allgemeine Geschäftslage usw. (vgl. Donatsch, Schweizerisches Strafgesetzbuch 16. Auflage 2004, Art. 162 S. 301; Rehberg/Schmid/Donatsch, Strafrecht III 8. Auflage 2003, § 34 Tz. 1; Noll, Schweizerisches Strafrecht Besonderer Teil I 1983 § 59 Tz. 1.; Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht Besonderer Teil I, 3. Auflage 1983, § 7 Rz. 5;). Im materiellen Sinne geheim ist eine Tatsache, die nur einem begrenzten Personenkreis bekannt oder zugänglich ist, der Geheimnisträger sie geheim halten will und ein berechtigtes Geheimhaltungsinteresse daran hat (BG-Entscheidung vom 1. Juli 1977, BGE 103 IV 284). Gerade letzteres ist im Streitfall noch nicht einmal schlüssig vorgetragen. Die Klägerin beschränkt sich in ihrer Begründung darauf, auf das Bestehen der strafrechtlichen Norm hinzuweisen und äußert sich nicht im Mindesten substantiiert dazu, ob und worin das tatbestandsmäßig erforderliche "berechtigte Geheimhaltungsinteresse" der S-Stiftung bestehen soll. Dies gilt insbesondere deshalb, weil die Klägerin auch keine Angaben dazu macht, ob über den o.g. engeren Personenkreis der Angehörigen der Familie hinaus überhaupt weitere Personen an der Stiftung beteiligt gewesen sind, die ein solches berechtigtes Geheimhaltungsinteresse haben könnten. Soweit sich die Klägerin auf die Strafvorschriften der §§ 123, 124 FL-StGB beruft, ist noch nicht einmal erkennbar, dass durch die Offenlegung der Beteiligungsverhältnisse an der Stiftung der objektive Tatbestand erfüllt werden könnte. Strafbedroht ist nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FL-StGB nämlich nur die Auskundschaftung eines Geschäfts- und Betriebsgeheimnisses mit einem bestimmten Vorsatz, nämlich dem der Verwertung, der Überlassung zur Verwertung oder der Preisgabe an die Öffentlichkeit. § 124 Abs. 2 Satz 1 FL-StGB betrifft die Auskundschaftung zugunsten des Auslands. Abgesehen davon fehlt es auch insoweit am Nachweis eines berechtigten Geheimhaltungsinteresses seitens der S-Stiftung.

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass die Stiftungsräte durch gesellschaftsrechtliche Vorschriften wie der Art. 717, 754 OR an der Offenlegung gehindert sein könnten. Nach dem dem Senat seitens der Klägerin offenbarten Sachverhalt unterliegen die Stiftungsräte der S- Stiftung insoweit allenfalls dem liechtensteinischen, nicht hingegen dem schweizerischen Gesellschaftsrecht. Aber auch in dieser Hinsicht hat die Klägerin keine einschlägigen Angaben dazu gemacht, woraus sich für den Fall der Offenlegung der Beteiligungsverhältnisse gegenüber einem deutschen Finanzgericht eine Pflichtverletzung ergeben und worin der behauptete Schaden bestehen könnte, der zu einer Ersatzpflicht der Stiftungsräte führen würde (vgl. hierzu Art. 561 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 534 ff PGR).

cc) Das Benennungsverlangen des Finanzamts ist berechtigt, weil bei Gesamtwürdigung des Sachverhalts folgende erhebliche Gesichtspunkte die Annahme einer Domizilgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb im Sinne der o.g. Rechtsprechung des BFH erlauben.

Die von der Klägerin behauptete Management- und Finanzierungsfunktion der S-Stiftung als Holdinggesellschaft für die "Firmen-Gruppe", insbesondere auch mittelbar für die Klägerin selbst, widerspricht zunächst einmal schon dem in den Stiftungsstatuten niedergelegten gemeinnützigen Stiftungszweck (Art. 552 Abs. 1 PGR). Dass der in der Stiftungsurkunde gemäß Art. 555 Abs. 2 PGR bezeichnete gemeinnützige Stiftungszweck zwischenzeitlich geändert worden wäre, hat die Klägerin jedenfalls nicht vorgetragen. Abgesehen davon ist auch die Behauptung einer solchen Managementfunktion im Streitfall wenig glaubhaft. Versteht man eine solche Managementfunktion als die Wahrnehmung der konzernumfassenden betriebswirtschaftlichen Geschäftspolitik von einer zentralen Dachorganisation aus, erforderte dies einen erheblich höheren personellen und sachlichen Verwaltungsaufwand, als der büromäßige Standort der S-Stiftung jedenfalls bis zum 30.06.2002 an der Geschäftsadresse des Finanzdienstleistungsunternehmens I vermuten lässt. Im Übrigen hat die Klägerin die behauptete Managementfunktion der S-Stiftung auch nicht substantiiert erläutert und schon gar nicht belegt, obgleich diese Nachweisdefizite bereits Grundlage der Entscheidung des Senats im vorläufigen Rechtschutzverfahren gewesen sind.

Dies gilt letztlich auch für die Behauptung, die liechtensteinische Stiftung habe Finanzierungsfunktionen für die Klägerin, wie etwa die treugeberische Vergabe der den Rechtsstreit auslösenden Kredite, wahrgenommen. Die Klägerin hat sich ausschließlich auf die bloße Behauptung, der schuldrechtliche Darlehensgeber G.H. sei dabei als Treuhänder für die Stiftung aufgetreten, beschränkt. Darüber hinaus hat sie sich weder zu den Einzelheiten der Geldbewegungen geäußert noch belegt, ob die eigenen wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse der S-Stiftung Kreditvergaben in dieser Größenordnung überhaupt ermöglicht hätten. Vielmehr ließ P.H. die ihm seitens des Senats in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich gestellte Frage nach der Herkunft der Darlehensmittel der S- Stiftung mit dem Hinweis unbeantwortet, er sehe sich zur Beantwortung nicht verpflichtet. In diesem Zusammenhang fällt nach Ansicht des Senats der Umstand besonders ins Gewicht, dass ein für eine Vielzahl von Kunden tätiges gewerbliches Finanzdienstleistungsunternehmen wie I zu dem am Ertrag und Vermögen der S-Stiftung Begünstigten (Art. 552 Abs. 4, Art. 932a §§ 78 ff PGR) bestimmt worden ist. Wem auch immer die Erträge und das Vermögen der S-Stiftung letzendlich zugekommen sein sollten, jedenfalls ist wohl kaum davon auszugehen, dass diese definitiv bei einer gewerblichen Finanzdienstleistungsanstalt ohne ersichtlichen wirtschaftlichen Bezug zur Familie verblieben sind. Die Annahme einer solchen, eher ungewöhnlichen Konstellation hätte einer eingehenden Erläuterung durch die Klägerin bedurft, die im Streitfall aber nicht erfolgt ist. Dass I in diesem Zusammenhang möglicherweise eine weitere treuhänderische Aufgabe im Interesse von Angehörigen der Familie oder von Dritten zugefallen ist, kann dem insoweit knappen Sachvortrag der Klägerin zwar nicht entnommen werden, erscheint aber als naheliegend.

dd) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist im Streitfall weder die Anwendung des § 160 AO durch europarechtliche Vorschriften eingeschränkt noch hierdurch die o.g. Mitwirkungspflicht der Klägerin bei der Aufklärung der gesellschaftsrechtlichen und wirtschaftlichen Beteiligungsverhältnisse an der S-Stiftung in Liechtenstein entfallen.

Zunächst ist davon auszugehen, dass die Prüfungskompetenz des Senats auch das Recht der Europäischen Gemeinschaften und der Europäischen Freihandelszone (EFTA) umfasst (§ 1 Abs. 1 Satz 2 AO, § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO; vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse FGO § 33 Tz. 10). Durch das EWR-Abkommen vom 2.05.1992 (BGBl II 1993, 267 ff) zwischen den Mitgliedstaaten der EFTA und der EU, das zum 1.05.1995 im Fürstentum Liechtenstein in Kraft getreten ist, wird in Art. 31 jedem Staatsangehörigen der EU oder eines EFTA-Staates und nach Art. 34 gleichermaßen jeder dort ansässigen Personen- oder Kapitalgesellschaft das Recht zur freien Niederlassung, sowie in Art. 40 ff das Recht zum unbeschränkten Kapitalverkehr gewährleistet. Die Unvereinbarkeit einzelstaatlicher gesetzlicher Beschränkungen dieser Grundfreiheiten mit dem EWR-Abkommen hat der EFTA-Gerichtshof wiederholt bestätigt. So sah der EFTA-Gerichtshof die Niederlassungsfreiheit nach Art. 31 EWR-Abkommen durch eine Vorschrift des Fürstentums Liechtenstein als verletzt an, die die Zweitniederlassung von freiberuflich tätigen Zahnärzten verbot (Urteil des EFTA-Gerichtshofs vom 14. Juni 2001 E-5/00, www.eftacourt.lu). Dasselbe galt für eine Regelung im liechtensteinischen Gesetz vom 21.10.1992 über die Banken und Finanzgesellschaften, wonach mindestens ein Mitglied des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung ihren Wohnsitz in Liechtenstein haben musste (Urteil des EFTA-Gerichtshofs vom 1. Juli 2005 E-8/04, www.eftacourt.lu). Die abkommensrechtliche Freiheit des Kapitalverkehrs nach Art. 40 EWR- Abkommen sah der EFTA-Gerichtshof durch eine Vorschrift des norwegischen Körperschaftsteuergesetzes als verletzt an, weil hierdurch die im Regelfall der Dividendenausschüttung durch eine Kapitalgesellschaft vorgesehene Steuergutschrift des Gesellschafters zur Vermeidung der doppelten Ertragbesteuerung bei der Gesellschaft und ihren Anteilseignern auf inländische Gesellschafter beschränkt worden ist (vgl. Urteile des EFTA-Gerichtshofs vom 23. November 2004 E-1/04, www.eftacourt.lu). In den beiden zuerst genannten Entscheidungen hatte der EFTA-Gerichtshof somit jeweils über eine nationale gesetzliche Vorschrift zu urteilen, die nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut und ihren Tatbestandsmerkmalen die Ungleichbehandlung einer in einem anderen Abkommensmitgliedsstaat ansässigen Person gegenüber einem Inländer vorsah. Um eine solche Vorschrift handelt es sich aber nicht bei § 160 AO. Schon aus ihrem Tatbestand ist ersichtlich, dass sie nicht auf steuerrechtliche Vorgänge mit Auslandsbezug beschränkt ist. Zwar bezweckt die Regelung - wie dargestellt - die Verhinderung von Steuerausfällen, in dem sie die Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Unklarheit des Zahlungsempfängers erlaubt; gleichwohl ist nach der oben zitierten Rechtsprechung des BFH aber sichergestellt, dass bei Nachweis der fehlenden inländischen Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht des bis dato unbekannten Zahlungsempfängers der Betriebsausgabenabzug ungehindert zuzulassen ist. Somit ist eine abkommensrechtliche Benachteilung aufgrund der Ansässigkeit des Zahlungsempfängers in einem Mitgliedsstaat des EWR-Abkommens ja gerade ausgeschlossen. Steht - wie im Streitfall - aber zu vermuten, dass der bezeichnete Zahlungsadressat nur eine Sitzgesellschaft ist, hinter der sich die tatsächlichen und möglicherweise einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtigen Zahlungsempfänger verbergen, so wird durch Anwendung des § 160 AO nicht die ausländische Sitzgesellschaft benachteiligt, sondern lediglich der inländische Steueranspruch sichergestellt. Die in der Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs vom 14. Juni 2001 E-5/00 (a.a.O.) überprüfte nationale Rechtsnorm unterschied in ihrem Anwendungsbereich zwar nicht ausdrücklich zwischen inländischen und ausländischen Erstniederlassungen, richtete sich aber unmittelbar gegen die abkommensrechtliche Niederlassungsfreiheit und zielte nach ihrer Begründung auf die Verhinderung der Zweitniederlassung von Ausländern. Dies ist - wie ausführt - bei § 160 AO gerade nicht anzunehmen. Der Senat hält diese Vorschrift im Verhältnis zu in Liechtenstein ansässigen juristischen Personen auch nach Inkrafttreten des EWR-Abkommens zum 1.05.1995 für uneingeschränkt anwendbar. Auf die vom BFH (Urteil vom 26. April 2001 V R 50/99, BFH/NV 2001, 1206) aufgeworfene Frage nach der Fortgeltung der so genannten Sitztheorie kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

ee) Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EUGH.

Zunächst einmal ist festzustellen, dass die innerhalb der EU geltende gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit der Niederlassung nach Art. 43, 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) im Verhältnis zum Fürstentum Liechtenstein keine Anwendung findet, weil das Fürstentum Liechtenstein nicht Mitglied der EU ist. Demgegenüber können sich in Liechtenstein als Drittstaat ansässige juristische Personen allerdings auf die nach Art. 56 EGV gewährleistete Freiheit des Kapitalverkehrs berufen, weil diese Vorschrift nicht markt- oder unionsbürgerorientiert, sondern verkehrsorientiert ist (BFH-Beschluss vom 10. März 2005 II B 120/04, BStBl II 2005, 370). Der Senat folgt darüber hinaus der Rechtsansicht der Klägerin, als er die Rechtsprechung des EUGH wegen der Vergleichbarkeit der jeweiligen abkommensrechtlichen Regelungen zur Auslegung der Beschränkungsverbote der Art. 31, 34 EWR-Abkommen heranzieht. Die Kongruenz der rechtlichen Tragweite der korrespondierenden Regelungen des EWR-Abkommens und des EGV hat der EUGH in Bezug auf die Kapitalverkehrsfreiheit auch bestätigt (EUGH-Urteil vom 23. September 2003, C452/01, EUGHE 2003 I-9743, RS Margarethe Ospelt und Schlössle Weissenberg Familienstiftung). Selbst wenn der EFTA-Gerichtshof einräumt, dass es zwischen dem EWR-Abkommen und dem EGV Unterschiede hinsichtlich des Anwendungsbereichs und der Ziele gibt, die zu Unterschieden in der Auslegung führen können (Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs vom 3. Dezember 1997, E-2/97, www.eftacourt.lu), so stützte er dennoch seine Entscheidungen wiederholt auf Urteile des EUGH (vgl. z.B. EFTA-Gerichtshof in seiner Entscheidung vom 14. Juni 2001 E-5/00, a.a.O.). Aber auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EUGH zum Zweck der Auslegung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit nach dem EWR-Abkommen hat der Senat keine Zweifel an der Anwendbarkeit des § 160 AO auf den vorliegenden Streitfall. Insbesondere kann die Klägerin ihre Rechtsauffassung, § 160 AO verletze die EWR-abkommensrechtlichen Grundfreiheiten weder auf die Begründung des EUGH-Urteils vom 9. März 1999, C-212/97 (RS Centros Ltd ./. Erhvervs-og Selskabsstyrelsen, EUGHE I 1999, 1459) noch desUrteils vom 30. September 2003, C-167/01 (RS Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam / Inspire Art Ltd, NJW 2003, 3272) stützen. In beiden Fällen sah der EUGH die gemeinschaftsrechtlich geschützte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EGV durch ein nationales Gesetz als verletzt an, das die Eintragung einer Zweigniederlassung einer jeweils in Großbritannien ansässigen Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat untersagte. Im ersten Verfahren befasste sich der EUGH mit einer Norm des dänischen Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, der zufolge die Eintragung der Zweigniederlassung der britischen Kapitalgesellschaft in Dänemark wegen fehlender eigener Geschäftstätigkeit und der Umgehung der dänischen Mindestkapitalvorschriften verweigert wurde. Dem zweiten Verfahren lag die Versagung einer Zweitniederlassung wegen Verstoßes gegen die gesetzlichen Gründungsvoraussetzungen für Kapitalgesellschaften nach niederländischem Recht zugrunde.

Die angegriffenen nationalen staatlichen Maßnahmen bzw. die jeweils zu prüfende nationale Rechtsnorm betrafen somit unmittelbar die statusrechtliche Stellung der ausländischen Kapitalgesellschaft und verweigerten dieser bzw. ihrer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Zweigniederlassung die Rechtsfähigkeit. Der EUGH hat in beiden Entscheidungen festgestellt, dass der Umstand, dass eine Gesellschaft in einem Mitgliedsstaat mit dem Ziel gegründet worden ist, in den Genuss vorteilhafterer Rechtsvorschriften zu kommen, für sich allein nicht ausreicht, um auf eine missbräuchliche und damit unzulässige Ausnutzung dieser Freiheiten zu schließen. Entsprechendes gilt für die Entscheidung des EUGH in seinemUrteil vom 5. November 2002, C-208/00 (RS Überseering BV / Nordic Construction Company Baumanagement GmbH, NJW 2002, 3614). Der Bundesgerichtshof hatte in dem entschiedenen Fall anlässlich eines Rechtsstreits zwischen einer deutschen GmbH und einer Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts wegen der Frage der Parteifähigkeit letzterer nach § 50 Abs. 1 Zivilprozessordnung eine Vorabentscheidung des EUGH eingeholt. Auch insoweit verneinte der EUGH die Frage, ob es einer nationalen Vorschrift gestattet ist, einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Ansässigkeit in einem anderen Mitgliedsstaat den (hier: prozessualen) Status zu versagen.

Schließlich hat der EUGH den dargestellten statusrechtlichen Schutz auch auf den Bereich der in die Zuständigkeit der Mitgliedsstaaten fallenden direkten Steuern, insbesondere der Ertragsteuern ausgedehnt. In seinemUrteil vom 12. September 2006, C-196/04 (RS Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd ./. Commissioners of Inland Revenue, BB 2006, 2118) sah er die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EGV durch Vorschriften des britischen Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes (Income and Corporation Taxes Act 1988) als verletzt an. Die beanstandete britische Steuerrechtsvorschrift erlaubte, den Gewinn einer in einem niedriger besteuernden Mitgliedsstaat ansässigen beherrschten Tochtergesellschaft einer britischen Kapitalgesellschaft bei letzterer mit zu besteuern. Die Einbeziehung des Gewinns einer (zu mehr als 50%) abhängigen Tochtergesellschaft sah der EUGH nur ausnahmsweise für den Fall einer rein künstlichen Gestaltung als zulässig an, nicht hingegen im entschiedenen Fall. Des Weiteren hat der EUGH eine Verletzung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 43 bzw. 56 EGV darin gesehen, dass im deutschen Körperschaftsteuergesetz (KStG) die Steuerbefreiung für gemeinnützige Stiftungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) nur für unbeschränkt steuerpflichtige Stiftungen gelten soll, nicht hingegen wegen § 5 Abs. 2 KStG für im Ausland ansässige beschränkt steuerpflichtige (EUGH-Urteil vom 14. September 2006, C-386/04 RS Centro di Musicologia Walter Stauffer ./. Finanzamt München für Körperschaften, DStR 2006, 1736).

Eine derartige im Sinne der Rechtsprechung des EFTA-Gerichtshofs und des EUGH statusrechtlich diskriminierende Rechtswirkung geht von der im vorliegenden Streitfall anzuwendenden Vorschrift des § 160 AO nicht aus. Die Rechtsnorm zielt weder darauf ab, die Gründung ausländischer Kapitalgesellschaften zu unterbinden noch spricht sie letzteren die Rechtsfähigkeit ab. Auch werden ausländische Kapitalgesellschaften durch § 160 AO statusrechtlich nicht gegenüber inländischen mit der Folge steuerlicher Nachteile diskriminiert. Demgegenüber wird der Betriebsausgabenabzug unter den dort genannten Voraussetzungen nicht etwa wegen der Ansässigkeit einer Domizilgesellschaft im Ausland, sondern allein wegen der Zweifel an deren tatsächlichen Zahlungsempfängereigenschaft versagt. Auch im Streitfall bestreitet das Finanzamt schließlich nicht die Rechtsfähigkeit der S-Stiftung und deren zivilrechtlichen oder auch steuerrechtlichen Status als juristische Person des Privatrechts, sondern lediglich den definitiven Verbleib der Zinszahlungen der Klägerin. Unter diesem Gesichtspunkt sieht der Senat das EWR-abkommensrechtlich geschützte Recht auf freie Niederlassung durch die auf § 160 AO gestützte Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Streitfall nicht als verletzt an.

ff) Aus der in der Klagebegründung angeführten Rechtsprechung des BFH zur Frage des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten kann die Klägerin keine überzeugenden Gründe herleiten.

Zutreffenderweise hat der BFH zwar in einer Reihe von Entscheidungen festgehalten, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 42 AO in Fällen der Zwischenschaltung so genannter ausländischer Basisgesellschaften im außensteuerrechtlichen Sinne nicht schon durch die Ausnutzung eines "Steuergefälles" und der Verwirklichung des Tatbestands der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff AStG erfüllt sind (zu einer Zwischengesellschaft in den USA: BFH-Urteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BStBl II 2003, 50). Der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs wegen Zwischenschaltung einer in einem EU-Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaft steht im Übrigen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EGV entgegen (BFH-Urteile vom 17. November 2004 I R 55/03, BFH/NV 2005, 1016, vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BStBl II 2005, 14).

Im Streitfall geht es aber nicht um die Rechtsfrage, ob die Einschaltung der S-Stiftung bei der treugeberischen Kreditvergabe an die Klägerin als eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung der schuldrechtlichen Kreditverträge im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen ist und die von der Klägerin angesprochene "Abschirmwirkung" der juristischen Person durchbrochen werden soll. Dies hat auch das Finanzamt so nicht vorgetragen. Im Übrigen hätte die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs lediglich die steuerrechtliche Rechtsfolge, dass die - vom Finanzamt ja auch nicht bestrittenen - Darlehensverhältnisse gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO zwischen der Klägerin und dritten Personen bestünden. Gleichwohl bestünde aber kein Zweifel an der Qualifikation der dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Zinszahlungen als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG. Der vorliegende Sachverhalt nährt nicht etwa den Verdacht einer rechtsmissbräuchlichen Generierung von Betriebsausgaben bei der Klägerin, sondern der unterlassenen Versteuerung durch einen inländischen Zahlungsempfänger. § 160 AO setzt - wie bereits ausgeführt - die Qualität des betreffenden Zahlungsbetrags als Betriebsausgabe schon voraus. gg) Wie oben dargestellt ist der Zweck des § 160 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Leistungsempfänger im Inland nicht steuerpflichtig ist oder seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat (BFH-Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817). Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist für die Anwendbarkeit des § 160 AO daher nicht zu verlangen, dass dem Finanzamt der konkrete Nachweis der Einkommensteuerpflicht des wirklichen Zahlungsempfängers gelingt. Vielmehr führt erst der Nachweis des Gegenteils zum Ausschluss der Anwendbarkeit dieser Norm. Der Senat geht aufgrund der Doppelfunktion des P.H. - als Geschäftsführer der GmbH und als Stiftungsrat der S-Stiftung - davon aus, dass der Nachweis der tatsächlichen Zahlungswege sowie des endgültigen Verbleibs der Schuldzinszahlungen von der Klägerin auch erbracht werden könnte. Der Senat sieht keinen überzeugenden Grund dafür, dass die Klägerin nicht durch rückhaltlose Offenlegung der tatsächlichen Zahlungsflüsse und der Beteiligungsverhältnisse an der S-Stiftung die Annahme des Finanzamts zu entkräften und die Klage zu begründen imstande wäre. Der Sachvortrag des P.H. in der mündlichen Verhandlung, die Gelder seien - allerdings in im Einzelnen nicht mehr technisch nachweisbarer Weise - wieder nach Deutschland zurückgeflossen, aber keinen Privatpersonen zugute gekommen, ist in diesem Zusammenhang nicht ausreichend, um das Klagebegehren zu begründen.

Es ist zwar zutreffend, dass die möglicherweise als hinter der S-Stiftung stehend zu betrachtenden Herren P.H. und G.H. wegen ihrer Wohnsitze im Ausland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin führt dieser Umstand aber nicht zur vollständigen oder auch betragsmäßig nur teilweisen Unanwendbarkeit des § 160 AO. Zum einen sind die beiden früheren Kommanditistinnen des vormaligen Familienunternehmens B.L. und L.H. in den Streitjahren unstreitig unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. In diesem Zusammenhang verweist der Senat darauf, dass der vorgetragene Umstand, dass B.L. kinderlos und L.H. hochbetagt, beide aus der Personengesellschaft ausgeschieden und im Übrigen ausreichend vermögend sind, einer möglicherweise fortbestehenden gesellschaftsrechtlichen Beteiligung nicht entgegensteht. Zum anderen ist nach dem Sachverhalt auch nicht auszuschließen, dass noch weitere Familienangehörige, z.B. der jüngeren Generation rechtlich oder wirtschaftlich im Hintergrund der liechtensteinischen Stiftung stehen. Die Einbeziehung eines weiteren Kreises von Familienangehörigen ist bei der Umformung solcher Familienunternehmen im Übrigen auch nicht unüblich, solange durch die gewählte gesellschaftsrechtliche Gestaltung eine effiziente Geschäftsleitung nicht behindert wird. Da der Senat aufgrund des vorgetragenen Sachverhalts keine Klarheit über die wahren Beteiligungsverhältnisse an der S-Stiftung zu gewinnen vermag, kommt auch die Berücksichtigung von 2/3 der streitigen Betriebsausgaben nicht in Betracht. hh) Dem Umstand, dass auf das Benennungsverlangen des Finanzamts zusätzlich auch die Norm des § 16 AStG anwendbar gewesen ist, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Die Bezugnahme dieser außensteuerrechtlichen Vorschrift auf den Tatbestand des § 160 AO zeigt ihre Rechtsnatur als Rechtsfolgeverweisung (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht § 16 Anm. 46.1). Insbesondere bewirkt die Bezugnahme keine Einschränkung des Tatbestands des § 160 AO, sondern präzisiert das Tatbestandsmerkmal der "genauen Benennung", indem es dem Steuerpflichtigen die Offenlegung seiner sämtlichen unmittelbaren und mittelbaren Beziehungen zu der ausländischen Person oder Gesellschaft auferlegt (BFH-Urteile vom 1. April 2003 und 1. Juni 1994, jeweils a.a.O.).

jj) Die Klägerin ist angesichts ihrer nachhaltigen, auch im Klageverfahren aufrechterhaltenen Weigerung, nähere Angaben zu dem Auslandssachverhalt, insbesondere zu den rechtlichen und wirtschaftlichen Beteiligungsverhältnissen an der S-Stiftung in Liechtenstein zu machen, ihrer Mitwirkungs- und Aufklärungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht in hinreichendem Maße nachgekommen. Die durch den Auslandssachverhalt bestehenden Hindernisse für eine eigenständige und umfassende Ermittlung seitens des Finanzamts auferlegen der Klägerin eine deutlich erhöhte Mitwirkungsverpflichtung. Die Klägerin ist hiernach in weitergehendem Maße verpflichtet, beweiskräftige Unterlagen zu Person und Anschrift des tatsächlichen Zahlungsempfängers zu beschaffen und vorzulegen (BFH-Urteil vom 5. November 1992 I R 8/91, BFH/NV 1994, 357). Dies gilt im Verhältnis zum Fürstentum Liechtenstein umso mehr, als den deutschen Finanzbehörden - wie bereits im Senatsbeschluss vom 30. Juni 2004 (Az. 15 V 4140/03) erläutert - hinreichende Ermittlungen in steuerlichen Angelegenheiten im Allgemeinen verwehrt sind. An der o.g. Mitwirkungspflicht der Klägerin hat sich auch nach Inkrafttreten des EWR-Abkommens zum 1.05.1995 nichts geändert, weil diese abkommensrechtlich nicht eingeschränkt worden ist.

3.) Die Voraussetzungen für eine Vorlage an den EUGH sind im Streitfall nicht erfüllt.

Der EUGH ist zwar nicht nur gemäß Art. 234 Satz 1 EGV für die - im Streitfall nicht vorliegende -Frage der Auslegung einer Norm des EGV zuständig. Darüber hinaus ist er auch zur Vorabentscheidung über die Auslegung des EWR-Abkommens befugt, wenn eine solche Frage vor einem nationalen Gericht eines Mitgliedstaats (der EU) aufgeworfen wird, da die Bestimmungen dieses Abkommens von dessen Inkrafttreten an integrierender Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind. Diese Zuständigkeit gilt jedoch nur in Bezug auf die Gemeinschaft und nicht für die Auslegung des EWR-Abkommens im Hinblick auf seine Anwendung in einem EFTA-Mitgliedsstaat (EUGH-Urteile vom 15. Juni 1999, C 321/97, RS Ulla-Brith Andersson und Susannne Wåkerås-Andersson ./. Svenska staten (Schwedischer Staat), EUGHE 1999 I 3551 undvom 15. Mai 2003, C-300/01, RS Doris Salzmann, EUGHE 2003 I 4899). Die Voraussetzungen einer Vorlage zum EUGH sind aber schon deshalb nicht erfüllt, weil der Senat - wie oben ausgeführt - keine Bedenken gegen die Vereinbarkeit des § 160 AO mit den Art. 31 ff und Art. 40 ff EWR-Abkommen hat (vgl. Art. 234 Satz 2 EGV).

4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten sind nach dem Verhältnis des Klageantrags zum Klageerfolg zu verteilen.

5.) Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen, weil hierfür die gesetzlichen Voraussetzungen nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Zum einen kommt der Rechtssache nach Ansicht des Senats keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, zum anderen liegen keine divergierenden finanzgerichtlichen Entscheidungen zu der geprüften Rechtsfrage vor, die gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO eine Entscheidung des BFH erfordern würden.

Ende der Entscheidung