Judicialis Rechtsprechung

15 K 4388/03

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1997 der ABC GmbH & Co.KG

In der Streitsache

...

hat das Finanzgericht München, 15. Senat,

durch

den Richter am Finanzgericht als Einzelrichter

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Gründe:

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Berichtigung einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung wegen offenbarer Unrichtigkeit gegeben sind.

I. Der nach Sachlage im Wesentlichen zwischen den Beteiligten nicht streitige Sachverhalt stellt sich wie folgt dar (s. insbesondere die Einspruchsentscheidung - EE - des Finanzamts vom 24. September 2003):

Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, die mit einem Betrag von 25 500 DM als Kommanditistin an der ABC GmbH & Co KG (KG, zu deren Verhältnissen s. den Prüfungsbericht v. 28. Juli 1999 Tz. 10), D, beteiligt war. Daneben war Gesellschafter der KG Herr W (W) mit 24 500 DM. Mit notariell beglaubigtem Angebot vom 19. Dezember 1996 hat W der Klägerin angeboten, deren Gesellschaftsanteil i.H.v. 25 500 DM zum Preis von 2 860 000 DM zu erwerben. Unter dem Datum vom 14. April 1997 hat die Klägerin dieses Angebot angenommen und schied aus der KG aus (Sp. 1998 F-A). Im Zusammenhang damit traten in die KG die Gesellschafter D (D) und Dr. H (H) mit Geschäftsanteilen von je 6 000 DM ein, die diese von W für je 250 000 DM erworben hatten.

Das Ausscheiden der Klägerin aus der KG verursachte bei ihr einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 2 844 965 DM, der nach Lage der Akten zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

Ausweislich ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1997 samt Anlagen hatte die KG gestützt auf ihren Jahresabschluss sowie Ergänzungsbilanzen für W, D und H ihren (laufenden) Verlust aus Gewerbebetrieb mit 1 535 517 (bzw. 1 535 518) DM beziffert (zu den Einzelheiten der Verteilung s. die Darstellung in der EE). In der Feststellungserklärung ist unter Bezugnahme auf die Anlage FB auf das Ausscheiden der Klägerin hingewiesen. In der Anlage FB "Angaben über die Feststellungsbeteiligten" ist in Zeile 13 angegeben, dass die Klägerin am 15. April 1997 aus der KG ausgeschieden ist. Die Anlagen ESt 1, 2, 3 B enthalten keinen Hinweis auf einen Veräußerungsgewinn, ebensowenig die Anlage GSE, obwohl entsprechende formularmäßige Abfragetexte vorhanden sind.

Mit Feststellungsbescheid vom 29. Oktober 1998 hat das Finanzamt zunächst den erklärten Verlust übernommen, jedoch den Vorbehalt der Nachprüfung verfügt. Mit dem Feststellungsbescheid wurde kein Veräußerungsgewinn der Klägerin erfasst, vielmehr wurde ihr nur ein laufender Gewinnanteil i.H.v. 1 190 DM zugerechnet.

Im Zuge einer vom 18. Januar bis 31. Mai 1999 erfolgten Außenprüfung bei der KG, die sich auch auf das Streitjahr erstreckte, hat der Prüfer (A1) verschiedene Positionen in der Gewinnermittlung der KG aufgegriffen bzw. beanstandet. Was den bezeichneten Veräußerungsvorgang betrifft, hat sich der Prüfer auf den Standpunkt gestellt, dass ein Teil des an die Klägerin gezahlten Kaufpreises i.H.v. 490 000 DM nicht wie in der Ergänzungsbilanz des W als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu behandeln, sondern zu aktivieren sei. Daneben vertrat der Prüfer die Auffassung, dass W aus der Veräußerung der Anteile an D und H Veräußerungsgewinne i.H.v. insgesamt 250 000 DM erzielt hat, die in der Ergänzungsbilanz des W zu aktivieren seien. Wegen der Einzelheiten zu den Prüfungsfeststellungen und die Verteilung der vom Prüfer errechneten Ergebnisse auf die Gesellschafter der KG wird auf den Prüfungsbericht vom 1. Juni 1999 sowie die Darstellung in der EE des Finanzamts Bezug genommen. Feststellungen zum Veräußerungsgewinn der Klägerin enthält der Prüfungsbericht nicht.

Das Finanzamt ist gestützt auf den bestehenden Nachprüfungsvorbehalt und unter dessen Aufhebung mit geändertem Feststellungsbescheid 1997 vom 6. August 1999 den Prüfungsfeststellungen gefolgt und hat mit der entsprechenden Verteilung den Verlust der KG aus Gewerbebetrieb mit 722 695 DM festgestellt. Der Klägerin rechnete es wie bisher - unverändert - (nur) einen Gewinnanteil von 1 190 DM zu.

Mit Schreiben vom 10. Januar 2001 hat der Außenprüfer (A2) der Groß- und Konzerbetriebsprüfungsstelle Kiel dem Finanzamt mitgeteilt, dass in der Gewinnmitteilung des Finanzamts 1997 für die Klägerin kein Veräußerungsgewinn der Klägerin ausgewiesen ist. Im Zuge seiner Prüfung bei der Klägerin sei ihm von dieser über den Verkauf ihrer Anteile eine Veräußerungsgewinnermittlung vorgelegt worden, wonach ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 2 844 964 DM entstanden sei. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt und in der Bilanz sowie der Gewinnfeststellungserklärung der von ihm geprüften Klägerin erfasst worden. A2 regte an, den Gewinnfeststellungsbescheid 1997 für die Klägerin entsprechend zu korrigieren und dem Belegenheitsfinanzamt eine entsprechende Feststellungsmitteilung zu übersenden.

Bei der folgenden Überprüfung des Sachverhalts stellte das Finanzamt u.a. fest, dass A1 im Prüfungsvorbereitungsbogen (Bl. 4 der Prüferhandakte) unter "Sonstiges" vermerkt hatte: "14 4. 97 Ausscheiden Kommanditist E KG F f. 2,86 Mio DM f. 51%". Weiterhin hat A1 das Finanzamt darauf hingewiesen, dass sich in den Prüferhandakten (Bl. 85) eine Vereinbarung zwischen dem Erwerber der Anteile W und der Klägerin befinde, die sich auf eventuell anfallende Steuernachzahlungen aufgrund des Anteilsverkaufs bezieht, u.a. mit dem Passus: "Diese Vereinbarung gilt jedoch nicht für den durch die Veräußerung entstehenden Veräußerungsgewinn bei der Firma Dichtungstechnik G. E GmbH & Co KG". Hieraus werde deutlich, dass A1 ein durch den Verkauf der Anteile bei der Klägerin entstandener Veräußerungsgewinn bekannt gewesen sei. Bei der Berichtsabfassung habe er den erklärten Verlust aus Gewerbebetrieb, der vom Finanzamt im ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid 1997 angesetzt gewesen sei, ohne jede rechtliche Überlegung übernommen und zur Ermittlung des Gewinns It. Bp lediglich seine - unstrittigen Gewinnerhöhungen zugeschlagen.

A1 erläuterte zu dem Vorgang, dass er übersehen habe, dass der Veräußerungsgewinn i.H.v. 2 844 965 DM in dem vom Steuerberater erklärten Verlust von 1 535 518 DM, der sich aus dem Bilanzgewinn, außerbilanzmäßigen Zurechnungen und Verlusten aus verschiedenen Ergänzungsbilanzen ergeben habe, unberücksichtigt geblieben sei.

Im Benehmen mit A1 berichtigte das Finanzamt daraufhin den Feststellungsbescheid 1997 der KG wegen offenbarer Unrichtigkeit (§ 129 AO) und berücksichtigte nun einen voll der Klägerin zugerechneten Veräußerungsgewinn i.H.v. 2 844 965 DM. Der Bescheid vom 29. Januar 2002 wurde von der KG mit Einspruch angefochten.

Das Finanzamt hat den Bescheid am 22. März 2002 auch an die Klägerin bekanntgegeben, die ihrerseits - bezogen auf das genannte Datum nach Sachlage rechtzeitig - hiergegen Einspruch erhob (s. RB-A). Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO seien nicht erfüllt.

Mit der bereits bezeichneten Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003 hat das Finanzamt die Einsprüche der KG und der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Entscheidung Bezug genommen.

Ihre nach Aktenlage rechtzeitig per Telefax erhobene Klage (Bl. 1 f. FG-A, Eingang beim FG 27. Oktober 2003) begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:

A1 habe sich im Prüfungsbericht nicht zum Veräußerungsgewinn geäußert, obwohl das Kapitalkonto der Klägerin - verursacht durch deren Ausscheiden - auf die verbleibenden Gesellschafter umgebucht worden sei. Der Prüfer habe sich (nur) mit den Werten der verbleibenden bzw. neu eingetretenen Gesellschafter und deren Ergänzungsbilanzen beschäftigt. Das Finanzamt habe keine Ermittlungen zu Grund und Höhe des Veräußerungsgewinns angestellt, obwohl die Höhe des Gewinns dies besonders nahegelegt hätte.

Dies könne nur auf einer rechtsfehlerhaften Überlegung des Finanzamts beruht haben, die offenbar davon ausgegangen sei, dass ein Gewinnausweis aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile wie bei der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Bilanz der Verkäuferin (Klägerin) zu erfolgen habe und dass eine Gewinnerfassung außerhalb der Bilanz der Klägerin daher nicht erforderlich sei. Dem stehe die an sich zutreffende steuerliche Sachbehandlung gegenüber, wonach der steuerliche (Veräußerungs-) Gewinn im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG zu erfassen ist. Damit habe sowohl bei A1 wie beim Finanzamt ein Denkfehler vorgelegen. Verfahrensrechtlich seien in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft auch die Einkünfte aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einzubeziehen. Dies gelte auch dann, wenn der veräußerte Mitunternehmeranteil beim Veräußerer (Klägerin) bilanziert werde.

Ein Denkfehler von A1 und mithin des Finanzamts könne auch nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass der Gewinn aus der Veräußerung anderer Mitunternehmer in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einbezogen worden sei. Bei diesen Mitunternehmern (Gesellschafter W) habe es sich um natürliche Personen gehandelt. Ihre Anteile seien nicht in einer Bilanz auszuweisen.

Da es sich somit nicht um einen mechanischen Fehler gehandelt habe, könne § 129 AO nicht für eine Korrektur des ursprünglichen bestandskräftigen Feststellungsbescheids herangezogen werden. Bereits die Möglichkeit eines Rechtsirrtums schließe die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO aus.

Die Klägerin beantragt,

den nach § 129 AO korrigierten Gewinnfeststellungsbescheid 1997 vom 29. Januar bzw. 22. März 2002 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Es bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und macht ergänzende Ausführung (s. den Schriftsatz vom 3. Februar 2004). Dass A1 einem wie von der Klägerin geschilderten Denkfehler unterlegen sei, könne schon deshalb ausgeschlossen werden, weil er den Gewinn aus der Veräußerung eines Kommanditanteils des anderen Gesellschafters in die Gewinnfeststellung einbezogen habe. Dies ergebe sich aus Anlage 4 des Prüfungsberichts - Verteilung des festgestellten Gewinns, Gesellschafter W. Da dem Prüfer der - nach Grund und Höhe unstreitige Veräußerungsgewinn - bekannt gewesen sei, könne die Nichterfassung nur auf einem mechanischen Versehen beruhen.

Mit Beschluss vom 6. April 2006 hat der Senat die KG zum Verfahren beigeladen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf verwiesen.

Unter dem Datum vom 12. Juli 2006 hat der Senat in der Sache einen Gerichtsbescheid erlassen, mit dem die Klage abgewiesen wurde. Die Klägerin hat hierauf - rechtzeitig -ohne weitere schriftliche Begründung Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt und Beiziehung der Akten der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts Kiel-Nord bezüglich der Prüfung der Klägerin gestellt. Diesem Antrag hat der zwischenzeitlich durch Senatsbeschluss vom 27. August 2006 bestellte Einzelrichter entsprochen. Auf die beigezogenen Akten wird Bezug genommen (s. dort insbesondere Band II Spalte II,5: ABC). Die Klägerin hat sich auch nach Einsicht in diese Akten nicht schriftlich geäußert.

Der Inhalt der mündlichen Verhandlung und die dort gestellten Anträge ergeben sich aus der Sitzungsniederschrift.

II. Die Klage ist unbegründet.

Nach Sachlage konnte das Finanzamt die Korrektur der dem hier streitgegenständlichen Bescheid vorangegangenen bestandskräftigen gesonderten und einheitlichen Feststellung 1997 auf die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO stützen.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

Die Anwendung des § 129 Satz 1 AO setzt hiernach u.a. eine Unrichtigkeit voraus, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen ist. Das bedeutet an sich, dass ein entsprechender Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Dies ist allerdings auch dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Fehler i.S.v. § 129 Satz 1 AO gemacht hat, den das Finanzamt (Veranlagungsstelle) als eigenen übernimmt. Eine solche Übernahme kommt auch in Betracht, wenn der Fehler zunächst von einem Außenprüfer in einen Prüfungsbericht übertragen wird und ihn erst sodann das Finanzamt im Rahmen eines Steuerbescheids verwertet (vgl. m.w.N. BFH v. 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505).

Entscheidend ist jedenfalls, dass der Fehler die von § 129 Satz 1 vorgeschriebene Qualität aufweist. Der hier maßgebliche Begriff der ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit bestimmt sich qualitativ im Vergleich mit den im Gesetz ebenfalls angeführten Schreibfehlern und Rechenfehlern. Hieraus hat die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs überzeugend insbesondere gefolgert, dass eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit nur in Betracht kommt, wenn die Möglichkeit eines Rechtsirrtums bezüglich einer bestimmten Sachbehandlung ausgeschlossen ist (m.w.N. BFH, a.a.O.; so auch das von der Klägerin vorgewiesene BFH-Urteil vom 4. August 1988 IV R 78/86). In Fällen, in denen dies nicht der Fall ist, überschreitet der Fehler die Qualität des aus den Begriffen Schreibfehler und Rechenfehler herzuleitenden (mechanischen) Versehens, Vergreifens, Verwechselns usw. . Zur Überzeugung des Gerichts ist allerdings davon auszugehen, dass die nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums die Wertung der Möglichkeit eines Rechtsirrtums in vorstehendem Sinne noch nicht erfüllt (vgl. z.B. BFH v. 2. August 1974 VI R 137/71, BStBI. II 1974, 727).

Ob eine Unrichtigkeit i.S.v. § 129 Satz 1 vorliegt, ist aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten zu beurteilen. Die Frage ist zu bejahen, wenn die vorstehend angeführten positiven und negativen Voraussetzungen hierfür klar und deutlich erfüllt sind (BFH v. 17. Juni 2004, a.a.O.).

§ 129 Satz 1 AO enthält kein subjektives Element. Vorwerfbarkeit des Fehlers schließt die Möglichkeit der Berichtigung nicht aus. Insoweit kommt es nicht darauf an, inwieweit der Fehler vorwerfbar durch den Steuerpflichtigen verursacht wurde bzw. inwieweit vorwerfbare Fehler des Finanzamts den Eingang dieses Fehlers in den Steuerbescheid (mit-) bewirkt haben.

Eine weitergehende Anwendungsproblematik des § 129 Satz 1 AO vermag das Gericht im Verhältnis zum Streitfall nicht zu erkennen. Da der Fehler aus dem Bescheid selbst erkennbar ist, muss sich das Gericht nicht mit der Frage auseinandersetzen, ob diese Erkennbarkeit für die Anwendung des § 129 Satz 1 AO vorausgesetzt ist (verneinend m.w.N. BFH a.a.O.).

In Anwendung der vorstehenden Grundsätze hält das Gericht im Streitfall eine zur Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO berechtigende ähnliche offenbare Unrichtigkeit für gegeben. Der zunächst nicht erklärte steuerpflichtige Veräußerungsgewinn der Klägerin ist nach den unwidersprochen gebliebenen Erläuterungen von A1 diesem im Zuge seines Prüfungsverfahrens bekannt geworden. Er war von vornherein zwischen der KG und A1 unstreitig. Dies hat für sich auch die Klägerin - auch im Verhältnis zu A2 - bestätigt. A1 hat im Bereich dieses Veräußerungsgewinns der Klägerin weder dem Grunde noch der Höhe nach Ermittlungen vorgenommen noch hieran irgendetwas beanstandet. Seine Beanstandungen betrafen allesamt Umstände außerhalb dieses Veräußerungsgewinns.

Einen Rechtsirrtum von A1 hält das Gericht angesichts der Sachlage nur für derart theoretisch möglich, dass er die Beurteilung für die Frage nach einer Unrichtigkeit i.S.v. § 129 Satz 1 AO nicht entscheidend zu beeinflussen vermag. Nach denbeim Gericht vorhandenen eigenen Kenntnissen von der Ausbildung des gehobenen Dienstes in der Finanzverwaltung, aus der sich der Nachwuchs im Bereich der Außenprüfung speist, ist es nicht darstellbar, dass ein Außenprüfer sich über die unterschiedliche Zuordnung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft aus einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen im Verhältnis zur Veräußerung eines Anteils des Steuerpflichtigen an einer Personengesellschaft geirrt haben könnte. Dies wird für den Streitfall noch dadurch erhärtet, dass zwischen den Beteiligten keine Streitigkeit über den Ansatz des Veräußerungsgewinns nach Grund und Höhe bestand. Ersichtlich hat A1 den Ansatz des Veräußerungsgewinns im Prüfungsbericht deshalb übersehen, weil seine Beanstandungen nur anderweitige Bereiche außerhalb dieses Veräußerungsgewinns betroffen haben. Er hat zwar diese Beanstandungen sorgfältig in den Prüfungsbericht übertragen, nicht aber den unbeanstandeten und klaren Veräußerungsgewinn. Dieses Versehen entspricht in seiner Wertigkeit einem mechanischen Versehen.

Dementsprechend hat das Finanzamt (Veranlagungsstelle) mit der (unkritischen) Auswertung des Prüfungsberichts bezüglich des Veräußerungsgewinns der Klägerin eine Unrichtigkeit übernommen, die die Qualität einer Unrichtigkeit i.S.v. § 129 Satz 1 AO aufweist. Es war insoweit zur Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO befugt.

Das Gericht hält es zwar für möglich, dass die Veranlagungsstelle des Finanzamts, ebenso wie sie eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen oder Außenprüfers übernehmen kann, ggf. auch einen Rechtsirrtum dieses Personenkreises als eigenen übernehmen könnte. Hierfür bestehen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte. Denn dazu müssten die entsprechenden Umstände für die Veranlagungsstelle des Finanzamts hervorgetreten (erkennbar) gewesen sein. Hierfür hat das Gericht keine Anhaltspunkte. Insbesondere Vorgänge zwischen der Konzernbetriebsprüfungsstelle Kiel und dem Prüfer der Klägerin können dies nicht belegen, da sie nicht in den Gesichtskreis der Veranlagungsstelle des Finanzamts gelangt sind.

Einen anderweitigen Grund, warum die auf § 129 Satz 1 gestützte Berichtigung im Sinne des angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids 1997 ausgeschlossen sein könnte, vermag das Gericht nicht zu erkennen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Kostenentscheidung bezüglich der Beigeladenen wäre nur in Betracht gekommen, wenn sie einen Antrag gestellt hätte (§ 135 Abs. 3 FGO).

Das Gericht hat die Frage der Revisionszulassung geprüft, ist aber zur Ansicht gelangt, dass die in § 115 Abs. 2 FGO hierfür genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen.

Ende der Entscheidung