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URTEIL

In der Streitsache

wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10. März 2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe einer Teilwertabschreibung auf eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene GmbH-Beteiligung.

I.

Die Klägerin (Klin) ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (nachfolgend GbR). An ihr waren bis zum 14. Oktober 1992 A mit 56,53 %, anschließend seine Erben (Ehefrau F zu 50 % und die Söhne B und C zu je 25 %) in gleicher Höhe und ferner K und C zu je 20 % sowie B zu 3,47 % beteiligt. Die GbR bildete in einer ab 01. Januar 1982 aus dem ursprünglich einheitlichen Unternehmen X-Kommanditgesellschaft (KG) hervorgegangenen Betriebsaufspaltung die Besitzgesellschaft, die X-GmbH (nachfolgend GmbH) die Betriebsgesellschaft. An letzterer waren bis 14. Oktober 1992 A und anschließend seine o.g. Erben mit 150.000 DM und F mit 50.000 DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH ist die Herstellung und der Vertrieb von .... Bis einschließlich 1994 wies die Bilanz der GbR nur hinsichtlich des von der Erbengemeinschaft gehaltenen GmbH-Anteils in einer Sonderbilanz einen Aktivposten in Höhe von 150.000 DM aus. Der GmbH-Anteil von F wurde als Privatvermögen behandelt.

Im Rahmen einer u.a. hinsichtlich der gesonderten Gewinnfeststellungen 01. Januar 1992 - 01. Januar 1995 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass auch der GmbH-Anteil von F in einer Sonderbilanz zu aktivieren sei, weil F über ihre unmittelbare (25 %) und mittelbare (Erbengemeinschaft 37,5 %) Beteiligung an der GmbH einen beherrschenden Einfluss ausübe und daher die Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der GbR darstellten. Der Prüfer aktivierte diesen 25 %-Anteil in einer Sonderbilanz mit dem Nennwert von 50.000 DM. Steuerliche Auswirkungen auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der geprüften Jahre ergaben sich nach den Prüferfeststellungen nicht.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 wies die GbR im Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft die GmbH-Beteiligung noch mit 133.500 DM als Finanzanlagevermögen aus. Laut Sonderbilanz für dieses Sonderbetriebsvermögen wurde eine Teilwertabschreibung in Höhe von 16.500 DM vorgenommen. Weiter führte F in ihrem Sonderbetriebsvermögen die GmbH-Beteiligung noch mit 44.500 DM auf. In der dazugehörigen Sonderbilanz ist eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung (Ausgangsbuchwert von 417.500 DM) in Höhe von 373.000 DM ausgewiesen. Unter Einschluss der beiden Sonderbilanzen machte die GbR einen Verlust in Höhe von 292.838,92 DM geltend.

Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1995 der GbR vom 21. Mai 1997 stellte das FA den Verlust wie beantragt fest. Mit Änderungsbescheid vom 13. September 2001 verringerte das FA den festgestellten Verlust aufgrund einer entsprechenden Reduzierung der Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen von F um 280.000 DM und stellte ihn unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 12.839 DM fest. Hiergegen erhob die Klin fristgerecht Einspruch.

Mangels bis dahin ergangener Einspruchsentscheidung erhob die Klin mit Schreiben vom 28. Oktober 2003 Untätigkeitsklage. Mit Schreiben vom 20. Februar 2004 drohte das FA der Klin eine Verböserung durch Reduzierung des Abschreibungsvolumens auf 44.669 DM an. Mit nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) ergangenem Änderungsbescheid vom 26. März 2004 stellte das FA aufgrund einer Reduzierung der Teilwertabschreibung von 93.000 DM auf 44.669 DM einen gewerblichen Gewinn in Höhe von 35.492 DM fest. Dabei ging das FA von Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe von 50.000 DM und einer Teilwertabschreibung in Höhe von 89,34 % aus, was prozentual der von der Klin in der zum 31. Dezember 1995 aufgestellten Sonderbilanz der F ursprünglich geltend gemachten Teilwertabschreibung (417.500 DM × 89,34 % = 373.000 DM; 417.500 DM = 835 % des Nennwerts des 50.000 DM-Anteils nach den Wertverhältnissen zum 31.12.1991) entspricht. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 02. April 2004 wurde der fehlerhafte Hinweis "es handelt sich um eine Gesellschaft im Sinne des § 2b EStG" auf Antrag der Klin gestrichen. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2004 wies das FA das Begehren der Klin als unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen Folgendes geltend: Mit dem Erbfall A vom 14. Oktober 1992 sei die 25 %-ige GmbH-Beteiligung der F notwendiges Sonderbetriebsvermögen der X-GbR geworden. Diese Einlage sei mit dem Teilwert bzw. gemeinen Wert zu bewerten, der unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen sei. Die Bewertung erfolge nach dem Stuttgarter Verfahren aufgrund der Verhältnisse im Zeitpunkt der Einlage. Der Beklagte vermenge in unzulässiger Weise die Rechtsfolgen aus § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) und § 6 EStG. F sei niemals im Sinne des § 17 EStG wesentlich beteiligt gewesen, da ihre eigene Beteiligung mit 25 % die Relevanzschwelle nicht überschritten habe und ihre mittelbare Beteiligung über die Erbengemeinschaft nicht Privat-sondern wie beim Rechtsvorgänger Betriebsvermögen gewesen sei. F habe daher eine nicht wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG in das Betriebsvermögen eingelegt, so dass für die Bewertung § 6 Abs. 1 Nr. 5 1.Hs. EStG einschlägig sei. Selbst wenn man aber von einer wesentlichen Beteiligung im Einlagezeitpunkt ausgehen würde, müsse ein tauschähnlicher Vorgang angenommen werden, mit der Folge dass wegen der Entgeltlichkeit ein Ansatz zum Teilwert zwingend wäre. Hinsichtlich der Bewertung der GmbH-Anteile sei zu berücksichtigen, dass die GmbH sich bis zum Tod des A im Jahr 1992 positiv, dann aber zunehmend schlechter entwickelt habe, was sich aus nachfolgender Wertenentwicklung der GmbH ergebe:

Die Klin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1995 vom 13. September 2001 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 26. März 2004 und 02. April 2004 und der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2004 dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 292.839 DM festgestellt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es darauf, dass Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 2.Hs. Buchst. b) EStG höchstens mit den Anschaffungskosten (50.000 DM) zu bewerten seien, wenn der einlegende Steuerpflichtige im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG an der Gesellschaft beteiligt sei. F sei im Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen wesentlich beteiligt gewesen, da der bisherige 25 %-Anteil durch die mittelbare Beteiligung um 37,5 % aufgestockt worden sei. Ob die Anteile Betriebs- oder Privatvermögen waren, sei irrelevant. Unabhängig davon ergebe sich die Wesentlichkeit der Beteiligung auch aus § 17 Abs. 1 S. 4 EStG. Die Anteile des wesentlich beteiligten Rechtsvorgängers müssten denen des unentgeltlichen Erwerbers zugerechnet werden.

Mit Beschluss vom 16. Februar 2005 hat der Senat F gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig zum Verfahren beigeladen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 10. März 2005 wird Bezug genommen.

Gründe

II.

1. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Beteiligung der F ist im Sonderbetriebsvermögen II mit den Anschaffungskosten (50.000 DM) zu bilanzieren, so dass sich der Umfang möglicher Teilwertabschreibungen auf diesen Betrag beschränkt.

Der Senat kann zunächst dahingestellt sein lassen, ob sich die Bewertung des Anteils nach der allgemeinen Bewertungsregelung für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG) oder nach der Bewertungsregelung für Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG) richtet. Denn in beiden Fällen gelangt der Senat zu einer Bewertung der GmbH-Beteiligung mit den Anschaffungskosten. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG sind u.a. Beteiligungen mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist; § 17 Abs. 2 S. 3 EStG gilt entsprechend.

Der 25 %-Anteil der F an der GmbH wurde in das notwendige Sonderbetriebsvermögen II bei der GbR überführt. Aus dem ehemals in der Rechtsform der KG organisierten Unternehmen gingen 1982 im Wege einer Betriebsaufspaltung die GbR (als Besitzgesellschaft) und die GmbH (als Betriebsgesellschaft) hervor. Die GbR verpachtet das Anlagevermögen an die GmbH. A und nach seinem Tod die Erbengemeinschaft hielt eine Beteiligung von 56,53 % an der GbR und von 75 % an der GmbH. F hielt ihre 25 %-ige GmbH-Beteiligung bis zum Tod ihres Ehemannes A im Privatvermögen, da sie an der GbR weder unmittelbar noch mittelbar beteiligt war. Mit dem Tod ihres Ehemannes wurde F über ihre Beteiligung an der Erbengemeinschaft anteilig unmittelbar auch an der GbR beteiligt. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) werden F trotz der Gesamthandsbindung bei der Erbengemeinschaft die Wirtschaftsgüter der GbR anteilig zugerechnet. Die Beteiligung der F an der GmbH diente auch ihrer über die Erbengemeinschaft vermittelten Mitunternehmerbeteiligung bei der GbR. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825), wenn sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dies ist der Fall, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Eine solche Verflechtung besteht insbesondere, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist (BFH-Urteile vom 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; und vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFH/NV 2005, 610). Vorliegend besteht zwischen beiden Gesellschaften eine enge wirtschaftliche Verflechtung, die sich insbesondere darin manifestiert, dass die GbR ausschließlich wirtschaftliche Beziehungen zur GmbH unterhält. Auch personell wurde sowohl die GmbH als auch die GbR von F sowie ihren Söhnen B und C beherrscht. Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gehören daher zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der F bei der Besitzgesellschaft.

Die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen II erfolgt im Wege der Einlage (vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. Juli 1975 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684) und nicht im Wege des tauschähnlichen Vorgangs. Letzterer wäre nur im Falle der Übertragung in das Gesamthandsvermögen der GbR gegen Gesellschafterrechte gegeben (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998, VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230). Die offene Sacheinlage einer im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung erfolgt in diesem Fall gegen Gewährung entsprechender Anteile an der GbR. Im vorliegenden Fall war mit der Überführung in das Sonderbetriebsvermögen II kein Rechtsträgerwechsel und keine Gewährung von Gesellschafterrechten verbunden. Rechtsträger war nach wie vor F. Die GbR erbrachte mangels Erwerbs einer GmbH-Beteiligung im Gesamthandsvermögen keine Gegenleistung in Form der Gewährung von weiteren Gesellschafterrechten an der GbR. Die Beteiligung der F über die Erbengemeinschaft an der GbR beruhte auf dem Erbfall und nicht auf der Einlage der GmbH-Beteiligung in das Sonderbetriebsvermögen. Dass der Überführung der GmbH-Beteiligung in das Sonderbetriebsvermögen II kein ausdrückliches oder konkludentes Verhalten der F zugrunde lag, steht der Qualifikation des Vorgangs als Einlagehandlung nicht entgegen. Denn hierfür genügt auch, dass ein Wirtschaftsgut durch Rechtsakt (hier durch Erbfall begründete GbR-Beteiligung) notwendiges Betriebsvermögen wird (vgl. Plückebaum in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG-Kommentar, § 4 Rz. B 275, B 290; Blümich/Wacker, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 4 Rz. 203; ferner zum Parallelproblem der Entnahme durch Rechtsakt BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474).

Die Einlage ist nach § 6 Abs.1 Nr. 5 S. 1 2.Hs. Buchst b) EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dies ergibt sich daraus, dass F im Zeitpunkt der Zuführung ihres 25 % Anteils im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt war. Zwar lag die Relevanzschwelle des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG in der bis zum Einlagezeitpunkt geltenden Fassung bei über 25 %, so dass F mit ihren im Privatvermögen gehaltenen Anteilen von genau 25 % in diesem Sinne nicht wesentlich beteiligt gewesen wäre. Jedoch erhielt sie mit dem Erbfall über die Erbengemeinschaft nach A anteilig unmittelbar weitere 37,5 % der Anteile an der GmbH hinzu (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Diese anteilig über die Erbengemeinschaft zuzurechnenden Anteile sind für die Frage der Wesentlichkeit der Beteiligung mit den im Privatvermögen von F gehaltenen Anteilen zusammenzurechnen (BFH-Urteil vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl. 2004 § 17 Rz. 55, 61 f.). Die Zusammenrechnung mit den anteilig über die Erbengemeinschaft gehaltenen Anteilen erfolgt auch unabhängig davon, dass diese ihrerseits sowohl beim verstorbenen A als auch bei der Erbengemeinschaft zum Sonderbetriebsvermögen II der GbR gehörten. Denn nach Wortlaut und Zweck des § 17 EStG soll der Inhaber von mehr als 25 % des Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft bei der Anteilsveräußerung einem Mitunternehmer gleichgestellt werden, weil eine Beteiligung in diesem Umfang dem Anteil an einer KG oder OHG gleicht. Ist aber der Umfang der Beteiligung maßgeblich, kann es nicht darauf ankommen, wie die Beteiligung zustande gekommen ist oder ob ein Teil - z.B. durch Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen - bereits steuerverhaftet ist (BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222 mwN). Nach Überzeugung des erkennenden Senats kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die im Privatvermögen gehaltene, nicht wesentliche Beteiligung noch vor Erstarkung zu einer wesentlichen Beteiligung zu Sonderbetriebsvermögen II geworden ist. Denn die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen II konnte die private 25 %-GmbH-Beteiligung erst durch die Beteiligung von F an der GbR erlangen. Diese Beteiligung erhielt F aber erst mit dem Erbfall, mit dem sie zugleich auch die im Betriebsvermögen gehaltene 37,5 %-GmbH-Beteiligung erlangte. Damit wurde die Relevanzschwelle frühestens gleichzeitig mit der Begründung der Sonderbetriebsvermögens-Eigenschaft überschritten. Der Senat neigt zwar dazu, die Begründung der Sonderbetriebsvermögens-Eigenschaft zeitlich eine logische Sekunde nach dem Erbfall und damit nach Erstarkung der GmbH-Beteiligung zu einer wesentlichen anzusiedeln, hält aber insofern auch eine Gleichzeitigkeit für ausreichend. Diesem Ergebnis steht auch Sinn und Zweck der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 2.Hs. Buchst b) nicht entgegen. Die Vorschrift soll verhindern, dass eine wesentliche Beteiligung zum Teilwert eingelegt und anschließend veräußert wird, so dass - unter Umgehung des § 17 EStG - die dann bereits aufgedeckten stillen Reserven unversteuert blieben (vgl. etwa Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 Rz. 1045 mwN). Entsprechend können stille Reserven einer nicht wesentlichen Beteiligung mittels Ansatzes des Teilwerts ohne Auslösung einer Steuerfolge im Betriebsvermögen aufgedeckt werden. Die Regelung soll dagegen nicht verhindern, dass eine nicht wesentliche Beteiligung durch Rechtsgeschäft oder Rechtsnachfolge noch vor oder im Zeitpunkt der Einlage zu einer wesentlichen erstarkt und damit nur unter Bindung der stillen Reserven in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt werden kann. So hätte etwa auch der gleichzeitige rechtsgeschäftliche Erwerb eines GbR-Mitunternehmerteilanteils und eines Teils des GmbH-Anteils von A zu dessen Lebzeiten zu einer Erstarkung des bisherigen GmbH-Anteils der F und damit zur Einlage einer wesentlichen Beteiligung geführt. Damit unterfiel die im Privatvermögen gehaltene 25 %-Beteiligung der Steuerverhaftung. Die vom FA angezogene Regelung des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG kommt dabei nicht zum Tragen, da F nur die bereits im Betriebsvermögen befindliche 37,5 %-Beteiligung, nicht dagegen die hier strittige 25 %-Beteiligung unentgeltlich vom Erblasser A erworben hat.

Das FA hat den Ansatz der in das Sonderbetriebsvermögen II eingelegten 25 %-Beteiligung materiell-rechtlich daher zu Recht auf die ursprünglichen Anschaffungskosten von 50.000 DM begrenzt. Entsprechend war auch der Umfang einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG auf diese Summe beschränkt. Die prozentuale Höhe der Teilwertabschreibung (89,34 %) ist zwischen den Beteiligten nicht mehr strittig, nachdem das FA im Änderungsbescheid vom 20. März 2004 den Angaben der Klin in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 insoweit gefolgt ist. Da dem Senat aufgrund der Rechtsschutzfunktion des gerichtlichen Verfahrens eine Verböserungsmöglichkeit nicht eingeräumt ist, kann auch dahingestellt bleiben, ob die Teilwertabschreibung nicht auf 10,64 % des Nennwerts des GmbH-Anteils (Restwert 89,34 %; entsprechend der Handhabung beim Anteil der Erbengemeinschaft) hätte beschränkt werden müssen.

2. Verfahrensrechtlich hat das FA durch Bescheid vom 20. März 2004 zu Recht eine Verböserung durchgeführt. Zwar hat es diese Änderung zu Unrecht auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO gestützt, da es nicht um die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids ging. Die Voraussetzungen der aus der Verlängerung des Verwaltungsverfahrens im Einspruchsverfahren folgenden Änderungsmöglichkeit nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO lagen jedoch vor. Die Klin wurde durch Schreiben vom 20. Februar 2004 auf die beabsichtigte Verböserung unter Angabe von Gründen hingewiesen und es wurde ihr angemessene Frist bis 20. März 2004 zur Stellungnahme eingeräumt. Die falsche Benennung der Änderungsvorschrift ist unschädlich. Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheides ist grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, BStBl II 1995, 2). Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Verböserung nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO bereits Untätigkeitsklage erhoben war, steht dieser Verböserung nicht entgegen (vgl. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 46 FGO Rz. 93).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung