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URTEIL

In der Streitsache

wegen gesonderter Feststellung des Verlustes nach § 10 d Abs. 3 EStG zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 und Einkommensteuer 1992

hat der 2. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung ohne mündliche Verhandlung am 26. Januar 2004

für Recht erkannt:

Tenor:

1. In Änderung des Bescheids vom 18. Juli 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 sowie in Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 18. Juli 2001 werden der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1991 auf 127.203 EUR und die Einkommensteuer 1992 auf 19.789 EUR festgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 9/10 und die Kläger zu 1/10.

3. Das Urteil ist für die Kläger im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch die Leistung einer Sicherheit in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

I.

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 1991 und 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger war seit 1978 zu 50 v. H. an der GmbH1 beteiligt, deren Anteile er im Privatvermögen hielt. Er gewährte ihr ein insgesamt fremd finanziertes Darlehen, das Ende 1988 noch einen Stand von 287.500 DM auswies; die Darlehensrückführungen bis 1992 verwandte er nur zum Teil zur Tilgung des zur Refinanzierung aufgenommenen Darlehens (D1). Zudem war er Bürgschaften für die GmbH1 eingegangen, woraus er in 1990 in Höhe von 1.400.000 DM mit schuldbefreiender Wirkung für die GmbH1 in Anspruch genommen wurde.

Darüber hinaus war der Kläger an der GmbH2 mit zunächst 80 v. H. beteiligt. Das Stammkapital der GmbH2 wurde laut notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1990 um 10.000 DM auf 60.000 DM erhöht und nur der Kläger zur Übernahme zugelassen. Die neue Stammeinlage erbrachte er (s. Nr. 4 des Vertrags) durch Einbringung seiner Geschäftsanteile an der GmbH1 von insgesamt 25.000 zum Nominalwert, wobei er den den Kapitalwerterhöhungsbetrag in Höhe von 10.000 DM übersteigenden Nominalwert der eingebrachten Anteile, also 15.000 DM, der GmbH2 vertragsgemäß als Darlehen überließ, das in 1991 mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurde. Die Nominalwerte der Anteile entsprachen den tatsächlichen Werten. Für die Anteilsübertragung erhielt er in 1993 darüber hinaus - nach Eintritt der Voraussetzungen der bedingten Zuzahlungsverpflichtung nach Nr. 4 Satz 3 der Vertragsurkunde - 52.600 DM vertragsgemäß in Form einer Gutschrift auf dem Darlehenskonto, die sogleich mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurde.

Die Bürgschaftsleistung in Höhe von 1.400.000 für die GmbH1 finanzierte der Kläger mittels Darlehen (D2) - Zinssatz 9,5 % - von der Raiffeisenbank eG, worauf er in 1991 insgesamt 110.831,73 DM (= 106.625,83 DM auf das Darlehens-Kto Nr. 429620435 und 4.205,90 DM auf das Abwicklungs-Kto Nr. 962043566) und in 1992 insgesamt 69.541,86 DM (= 66.474,68 DM auf das Darlehens-Kto Nr. 429620435 und 3.067,18 DM auf das Abwicklungs-Kto Nr. 9620435) an Zinsen zahlte.

Diese Darlehensschuld bei der Raiffeisenbank eG - und damit auch die entsprechenden Zinszahlungen - minderte der Kläger in 1991 durch Aufnahme eines Darlehens (D3) in Höhe von 200.000 bei der GmbH2 zu gleichem Zinssatz; laut zugehörigem Darlehensvertrag vom 1. Juli 1991 (§ 105 Abs. 3 FGO, s. Blatt 11 der Einkommensteuerakte 1991) wurden die diesbezüglichen Zinsen erst am Tag der Darlehensrückzahlung fällig. Die diesbezügliche Zinsforderung der GmbH2 war laut der vom Kläger vorgelegten Umbuchungsliste per 31. Dezember 1991 der GmbH2 in der Bilanz der GmbH2 auf den 31. Dezember 1991 unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände, davon gegen Gesellschafter DM 211.663 DM", mit insgesamt 11.663 DM enthalten. Der entsprechende Bilanzposten in der Bilanz der GmbH2 auf den 31. Dezember 1992 betrug noch DM 68.496,73 DM, wobei laut den vom Kläger vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen zur Änderung dieses Bilanzpostens keinerlei Zinszahlungen den Bilanzposten in 1992 minderte und in den 68.496,73 DM eine weitere Zinsforderung von 13.531 DM enthalten war.

In den Einkommensteuererklärungen 1991 und 1992 erklärte der Kläger die in 1991 und 1992 auf D1 (26.621 DM in 1991 und 25.223 DM in 1992) und auf D2 (110.831,73 DM in 1991 und 69.541,86 DM in 1992) bezahlten Zinsen sowie weitere Zinsen in Höhe von 11.663 DM (für 1991) und 13.531 DM (für 1992) betreffend D3 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die ihm für die Jahre 1989 bis 1992 auf D1 am 31. Dezember 1992 von der GmbH1 gewährte Zinsgutschrift in Höhe von 53.037,51 DM erklärte er in 1992 als Einnahmen aus Kapitalvermögen.

Im Rahmen der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 wurde der vom Kläger für 1990 aufgrund der Einbringung seiner Anteile an der GmbH1 am 20. Dezember 1990 in die GmbH2 in Höhe von 1.498.631 DM erklärte Veräußerungsverlust unter Berücksichtigung des nachträglichen "Veräußerungserlöses" von 52.600 DM in Höhe von 1.446.031 DM anerkannt und vom Beklagten (dem Finanzamt - FA-) im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1990 bestandskräftig veranlagt. Die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hinsichtlich der Darlehen D1, D2 und D3 in Höhe von insgesamt 149.116 DM (= 26.621 DM + 110.831 DM + 11.663 DM) für 1991 und in Höhe von 108.295 DM (= 25.223 DM + 69.541 DM + 13.531 DM) für 1992 erklärten Schuldzinsen wurden, dem Hinweis des Prüfers folgend, gemäß dem BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 nicht weiter zum Werbungskostenabzug zugelassen (s. Tz. 3 des Betriebsprüfungsberichts). Denn diese Schuldzinsen hätten mit der im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung des Klägers an der GmbH1 in Zusammenhang gestanden, die er Ende 1990 an die GmbH2 "veräußert" habe; diese Schuldzinsen seien, soweit sie auf die Zeit nach der Veräußerung entfielen, nicht weiter abziehbar.

Mit entsprechendem Änderungsbescheid vom 2. Januar 1997 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 stellte das FA den Verlustabzug auf 128.580 DM und mit entsprechendem Einkommensteueränderungsbescheid 1992 vom 2. Januar 1997 die Einkommensteuer 1992 auf 136.396 DM (zu versteuerndes Einkommen: 343.615 DM) fest.

Die dagegen eingelegten Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 1997 nach Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung zurück. Der BFH (s. Urteil in BStBl II 1984, 29 sowie die Urteile vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69 und vom 31. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33 u.a.) habe wiederholt entschieden, dass Schuldzinsen für Kredite im Zusammenhang mit dem Erwerb von Aktien oder einer GmbH-Beteiligung nur solange als Werbungskosten abziehbar seien, wie die finanzierten Wirtschaftsgüter beim Steuerpflichtigen noch vorhanden seien. Die nur noch mittelbare Beteiligung des Klägers an der GmbH1 reiche hierfür nicht. Es liege auch keine Umschuldung bzw. Zweckänderung der Darlehensaufnahme durch die nunmehrige Erhöhung der Stammeinlage an der GmbH2 vor. Die Gegenleistung der GmbH2 für den Beteiligungserwerb habe lediglich 77.600 DM betragen, was letztendlich auch zu dem Veräußerungsverlust nach § 17 EStG geführt habe. Weder das der GmbH1 gewährte Darlehen noch das für die Bürgschaftsleistung aufgenommene stünden im Zusammenhang mit dem Erwerb der neuen Anteile an der GmbH2. Diese Darlehen seien aufgrund der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an der GmbH1 keiner Einkunftsart mehr zuzuordnen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen scheide aus, da der Kläger Anschaffungskosten für den neu hinzu erworbenen Anteil an der GmbH2 in Höhe von 77.600 DM und nicht in Höhe der für die vorhergehende wesentliche Beteiligung aufgenommenen Darlehen gehabt habe. Der Betrag für die Anschaffung der neuen Anteile sei nicht mit dem Darlehen finanziert worden. Die neue Stammeinlage an der GmbH2 sei durch Einbringung der Geschäftsanteile des Klägers an der GmbH1 erbracht worden.

Dagegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung tragen sie - soweit noch streitig - im Wesentlichen vor: Die vom FA zitierte BFH-Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Denn in keinem der vom BFH entschiedenen Fälle habe nach Veräußerung der GmbH-Beteiligungen eine maßgebliche mittelbare Beteiligung an der GmbH fortbestanden. Unabhängig von der Höhe und dem Wert der Gegenleistung für die Veräußerung der GmbH 1-Anteile lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch nach dem Veräußerungszeitpunkt weiter vor. Denn Gewinnausschüttungen der GmbH1 führten über die unmittelbare Beteiligung an der GmbH2 zu Einkünften aus Kapitalvermögen beim Kläger. Wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG bedinge, dass sowohl eine unmittelbare als auch eine mittelbare Beziehung zu steuerpflichtigen Einkunftsquellen dazu führe, dass Schuldzinsen als Werbungskosten abzugsfähig seien. Wegen des weiteren Vortrags der Kläger wird gemäß § 105 Abs. 3 FGO auf die Klageschriftsätze vom 3. Juni 1997, vom 26. Oktober 1998, vom 26. April und 9. November 1999, vom 28. September 2000, vom 10. Dezember 2003 sowie vom 2. und 19. Januar 2004 - jeweils samt Anlagen - hingewiesen.

Mit Änderungsbescheid vom 18. Juli 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 stellte das FA aufgrund unstreitiger Folgeänderungen den Verlustabzug auf 119.356 DM fest. Mit Einkommensteueränderungsbescheid 1992 vom 18. Juli 2001 setzte das FA aufgrund unstreitiger Folgeänderung die Einkommensteuer 1992 auf 143.208 DM (zu versteuerndes Einkommen: 356.421 DM) fest.

Im Rahmen der Erörterung des Sach- und Rechtsstands (s. Niederschrift vom 22. Dezember 2003) verständigten sich die Beteiligten darauf, dass von den hinsichtlich D1 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erklärten Zinszahlungen 20.000 DM in 1991 und 12.000 DM in 1992 abzugsfähig sind.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Änderung des Bescheids vom 18. Juli 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 und des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 18. Juli 2001 unter Abzug weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 142.494 DM (20.000 DM auf D1, 110.831 DM auf D2, und 11.663 DM auf D3) in 1991 und von 95.072 DM (12.000 DM auf D1, 69.541 DM auf D2, und 13.531 DM auf D3) in 1992 den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1991 auf 260.450 DM und die Einkommensteuer 1992 auf 29.412 DM (zu versteuerndes Einkommen 121.655 DM) festzusetzen.

Das FA beantragt Klageabweisung, soweit die beantragten Änderungen auf dem begehrten Abzug der auf D2 und D3 entfallenden Zinsen als Werbungskosten beruhen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es - soweit noch streitig - vor, dass Schuldzinsen und andere Kreditkosten gemäß dem BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37 nur dann in vollem Umfang durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen veranlasst seien, wenn sie für eine Schuld geleistet würden, deren Gegenwert die entgeltliche Überlassung von Kapital zur Nutzung ermögliche oder fördere.

Dies sei im vorliegenden Streitfall nicht gegeben, da die Darlehensaufnahme nicht für den Erwerb der Anteile an der GmbH2 erfolgt sei. Schuldzinsen für Darlehen, die die frühere Beteiligung an der GmbH1 betreffen, könnten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Durch die Veräußerung der Beteiligung an der GmbH1 zum 1. Januar 1990 mit der Folge der Berücksichtigung des Verlustes gemäß § 17 EStG sei kein Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Beteiligung an der GmbH1 mehr gegeben. Das "finanzierte Wirtschaftsgut" sei beim Kläger nicht mehr vorhanden. Es wäre widersprüchlich, auf der einen Seite einen - hier nicht unbeträchtlichen - Verlust nach § 17 EStG im Kalenderjahr 1990 anzuerkennen und andererseits noch die Schuldzinsen für Darlehen, die aus der veräußerten Beteiligung herrühren, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zuzulassen. Wegen des weiteren Vortrags des FA wird auf die Klageschriftsätze vom 23. Juli 1997 und vom 14. April 1999 hingewiesen (§ 105 Abs. 3 FGO).

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).

Gründe

II.

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

Sie ist begründet, soweit das FA vom Kläger auf D1 bezahlte Zinsen in Höhe von 20.000 DM in 1991 und von 12.000 DM in 1992 und die vom Kläger auf D2 in 1991 und 1992 bezahlten Zinsen insgesamt nicht zum Abzug als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen zugelassen hat.

1. Zu Unrecht ließ das FA vom Kläger auf D1 in Höhe von 26.621 DM und 25.223 DM in 1991 und 1992 bezahlte Zinsen nicht in Höhe von 20.000 DM in 1991 und von 12.000 DM in 1992 zum Abzug als Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu.

Gemäß der Vorschrift sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart, also auch mit Einnahmen aus Kapitalvermögen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Im Rahmen der Erörterung des Sach- und Rechtsstands haben sich die Beteiligten insoweit verständigt, dass aufgrund der dort im einzelnen bezeichneten (nur) Teiltilgungen (s. Niederschrift über die Erörterung des Sach- und Rechtsstands vom 22. Dezember 2003) des Refinanzierungsdarlehens ein wirtschaftlicher Zusammenhang der in Höhe von 26.621 DM in 1991 und von 25.223 DM in 1992 auf D1 bezahlten Zinsen mit der Darlehensgewährung an die GmbH1 und den daraus bezogenen Zinseinnahmen in 1991 und 1992 nur noch in Höhe von 20.000 DM und 12.000 DM bestanden hat und die auf D1 bezahlten Zinsen daher nur in dieser Höhe als Werbungskosten abzugsfähig sind.

2. Zu Unrecht ließ das FA zudem die vom Kläger auf D2 bezahlten Zinsen insgesamt nicht zum Werbungskostenabzug zu. Denn auch sie stellen Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dar.

2.1 Entgegen der Auffassung des FA liegt ein Fall der Darlehensumwidmung (Zweckänderung der Darlehensaufnahme) vor, der zum vollständigen Abzug der in 1991 und 1992 auf D2 bezahlten Zinsen führt.

2.1.1 Wenn sich die Verwendung von Darlehensmitteln ändert, ändert sich auch die Veranlassung für die Zahlung der Schuldzinsen. So sind z.B. nach Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen und anschließender Vermietung die Zinsen, die mit Anschaffungskrediten des Grundstücks zusammenhängen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (s. Beschluss des GrS des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2 - 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Dies gilt auch dann, wenn bei einer Betriebseinstellung ein Wirtschaftsgut in den Einkünftebereich Vermietung und Verpachtung übernommen wird und daher insoweit die übrigen Veräußerungserlöse nicht zur Tilgung ehemaliger Betriebsschulden ausreichen; der allgemein betriebliche Kredit ist selbst dann in den Vermietungs- und Verpachtungsbereich übergegangen und Schuldzinsen sind damit selbst dann als Werbungskosten abziehbar, wenn ein allgemeinbetrieblicher Kredit nach Betriebsaufgabe/-veräußerung deshalb nicht getilgt wird, weil ein Wirtschaftsgut zurückbehalten wird, um es im Rahmen der Vermietung und Verpachtung einzusetzen (s. Schmidt/Drenseck EStG § 9 Tz. 12 m.w.N.). Gleiches gilt, wenn ein Hauskredit nach Veräußerung des Hauses nunmehr im Zusammenhang mit Kapitalvermögen steht, weil der Veräußerungserlös als Festgeld angelegt worden ist (s. BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14 und vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593) bzw. der auf dem Notaranderkonto eingezahlte Kaufpreis Zinsen erbringt (s. BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310). In diesen Fällen steckt die Darlehensvaluta nicht mehr in dem Grundstück/Betrieb usw., sondern in dem an die Stelle des Grundstücks oder auch der (wesentlichen) Beteiligung getretenen Surrogat, also in dem Veräußerungserlös. Wird dieser zur Einkunftserzielung verwendet, so dient das frühere Darlehen weiter der Einkunftserzielung. Die Zinsen sind weiterhin auch als Werbungskosten abziehbar (s. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454). Dabei kommt es zudem nicht auf die Zustimmung des Darlehensgläubigers zum anderweitigen Einsatz des Darlehens an. Diese hat keine materielle, sondern lediglich indizielle Bedeutung, falls der veränderte Einsatz des Darlehens nicht anderweitig nachgewiesen werden kann. Da es für den Zinsabzug stets auf die tatsächliche Verwendung von Darlehensmitteln ankommt, kann auch eine abredewidrige Verwendung der Mittel dem Werbungskostenabzug nicht entgegenstehen. Voraussetzung ist allein, dass der Veräußerungserlös zur weiteren Einkunftserzielung verwendet wird, was der Steuerpflichtige im Einzelnen nachzuweisen hat (BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 4/97, BFH/NV 99, 599).

2.1.2 Bei Anwendung vorstehender Rechtsgrundsätze sind die Zinsen, die auf D2 unstreitig in Höhe von 110.831,73 DM und 69.541,86 DM bezahlt worden sind, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig.

D2 in Höhe von ursprünglich 1.400.000 DM nahm der Kläger zur Zahlung von Bürgschaften auf, die er als wesentlich beteiligter Gesellschafter der GmbH1 eingegangen war. In dem Umfang erhöhte das FA die Anschaffungskosten für diese Beteiligung und legte der bestandskräftigen Einkommensbesteuerung 1990 aufgrund der folgenden Übertragung der Beteiligung einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von letztlich 1.446.031 DM zugrunde. Im Rahmen dieser Übertragung tauschte der Kläger die Beteiligung Ende 1990 gegen einen (weiteren) Anteil an der GmbH2; denn bei der GmbH2 wurde das Stammkapital um 10.000 DM erhöht und zur Übernahme der neuen Stammeinlage allein der Kläger zugelassen. Der Kläger erbrachte die neue Stammeinlage durch Einbringung seiner Geschäftsanteile an der GmbH1 zum Nominalwert in Höhe von 10.000 DM und 15.000 DM. Soweit der Nominalwert der eingebrachten Anteile (25.000 DM) den Kapitalwerterhöhungsbetrag (10.000) überstieg, erhielt er darüber hinaus zunächst ein Darlehen (15.000 DM), das bereits in 1990 von Seiten der GmbH2 mit eigenen Ansprüchen an den Gesellschafter, den Kläger, verrechnet wurde. Nach Eintritt der Voraussetzungen der bedingten Zuzahlungsverpflichtung erhielt der Kläger für Überlassung der Stammanteile an die GmbH2 zudem 52.600 DM als Gutschrift auf dem Darlehenskonto, die sodann gleichfalls mit Ansprüchen der GmbH2 gegen den Kläger verrechnet wurde. Aufgrund der Einbringung erzielte der Kläger nicht mehr Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an der GmbH1 An deren Stelle war vielmehr die GmbH2 getreten.

Dabei ist davon auszugehen, dass diesbezüglich weiterhin Einkunftserzielungsabsicht bestanden hat und - auf lange Sicht gesehen - auch mit einem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen war. Gegenteiliges wurde nicht vorgetragen; Gegenteiliges ergibt sich auch nicht laut Aktenlage. Zwar wurden aus der Beteiligung an der GmbH2 in den Streitjahren 1991 und 1992 noch keine Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt. Aber 1993 flossen dem Kläger daraus Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 43.529 DM, 1998 in Höhe von 119.042,86 DM (s. Steuerbescheinigung der ausschüttenden Körperschaft vom 1. November 1998) zu. In 1996 betrugen die diesbezüglichen Einnahmen 12.893 DM (Einnahmen aus Kapitalvermögen insgesamt 22.269 DM), während die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen insgesamt nur noch 1.122 DM betrugen (s. Einkommensteuerbescheid 1996 vom 22. Februar 2000, Bl 53 ESt-A96).

2.1.3 Dem Ergebnis steht nicht entgegen, dass der Kläger Anschaffungskosten für den neu hinzu erworbenen Anteil an der GmbH2 nur in Höhe von 77.600 DM und nicht in Höhe des für die vorausgehende wesentliche Beteiligung an der GmbH1 aufgenommenen Darlehens gehabt hat.

Denn entgegen der Auffassung des FA scheidet damit nicht der wirtschaftliche Zusammenhang von D2 mit der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Folgt man den vorstehenden Ausführungen, so ist zwar, wie das FA zu Recht vorträgt, kein Zusammenhang der diesbezüglich bezahlten Schuldzinsen mit der Beteiligung an der GmbH1 mehr gegeben, da dieses (ursprünglich) finanzierte Wirtschaftsgut beim Kläger nicht mehr vorhanden ist. Aber an deren Stelle ist die Beteiligung an der GmbH2 getreten. Für die Einbringung seiner Kapitalanteile an der GmbH1 in Höhe von insgesamt 25.000 DM in die GmbH2 hat er einen (zusätzlichen) Kapitalanteil an der GmbH2 in Höhe von 10.000 DM sowie zunächst Darlehensansprüche gegenüber der GmbH2 in Höhe von 67.600 DM (= 15.000 + 52.600 DM) erhalten, wenn sie auch von der GmbH2 mit Ansprüchen gegen den Kläger verrechnet worden sind. Der Kläger hat damit nichts erhalten, womit er die Darlehensschuld hätte tilgen können, die infolge der Bürgschaftsinanspruchnahme bei der GmbH1 bei ihm entstanden war und seine diesbezüglichen Anschaffungskosten entsprechend erhöht und damit auch einen entsprechenden Veräußerungsverlust bei der Anteilsübertragung bewirkt hat. Er hat dafür allein die Beteiligung an der GmbH1 erhalten, die er nicht erhalten hätte, wenn die GmbH2 durch seine Bürgschaftsleistung nicht von der Schuld befreit worden wäre. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der auf D2 vom Kläger bezahlten Schuldzinsen hat damit ab dem Zeitpunkt der Anteilsübertragung auf die GmbH2 allein noch mit seiner damit erworbenen Beteiligung an der GmbH2 bestanden. Die diesbezüglichen Schuldzinsen sind somit im Hinblick auf die aus der Beteiligung an der GmbH2 erzielten Kapitaleinkünfte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten (weiterhin) abziehbar.

Damit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt nach Auffassung des erkennenden Senats wesentlich von den Fällen, in dem eine refinanzierte Einkunftsquelle veräußert und der Erlös zwar zur Tilgung der Refinanzierungsschuld verwendet wird, aber zur vollständigen Tilgung der Refinanzierungsschuld nicht ausreicht. Denn dort kann sich - im Gegensatz zu hier - von vorneherein nicht die Frage stellen, ob der Abzug von Finanzierungskosten mit einer künftigen Einkunftsquelle weiterhin im Zusammenhang steht, da eine solche ja nicht (mehr) vorhanden ist. Dort stellt sich vielmehr allein die Frage, ob der Abzug von Finanzierungskosten als nachträgliche Werbungskosten nach § 24 Nr. 2 EStG möglich ist.

2.2 Verneint man den wirtschaftlichen Zusammenhang der Zinszahlungen auf D2 mit den aus der GmbH2-Beteiligung bezogenen Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit der für die vorhergehende wesentliche Beteiligung an der GmbH1 aufgenommene Darlehensbetrag die Anschaffungskosten von 76.600 DM für den neu hinzu erworbenen Anteil an der GmbH2 überschreitet, so besteht der wirtschaftliche Zusammenhang aufgrund von Umwidmung jedenfalls hinsichtlich dieser Anschaffungskosten von 77.600 DM.

Zumindest die darauf entfallenden Refinanzierungszinsen von jeweils 7.372 DM (= 9,5 % von 77.600 DM) sind dann infolge der Umwidmung als Werbungskosten absetzbar.

2.3 Verneint man den wirtschaftlichen Zusammenhang der Zinszahlungen auf D2 mit den aus der GmbH2-Beteiligung bezogenen Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit der für die vorhergehende wesentliche Beteiligung an der GmbH1 aufgenommene Darlehensbetrag die Anschaffungskosten von 76.600 DM für den neu hinzu erworbenen Anteil an der GmbH2 überschreitet, so sind die auf D2 in 1991 und 1992 über die Refinanzierungsschuld von 76.600 DM hinaus bezahlten Zinsen in Höhe von 103.459,73 DM (= 110.831,73 DM ./. 7.372 DM) in 1992 und von 62.169,86 DM (= 69.541,86 DM ./. 7.372 DM) jedenfalls nach § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG aus der ehemaligen Beteiligung des Klägers an der GmbH1 abziehbar, da entgegen der Auffassung des BFH auch nachträglich entstandene Schuldzinsen zu den nachträglichen Werbungskosten i. S. der bezeichneten Vorschrift(en) zählen.

2.3.1 In den zu der Streitfrage ergangenen Fällen führt der BFH - soweit ersichtlich - § 24 Nr. 2 EStG zuletzt im Urteil vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966 unter 1 d) an und vertritt die Auffassung, der Abzug von Finanzierungskosten als nachträgliche Werbungskosten lasse sich nicht auf die Vorschrift stützen; denn sie gelte nur für solche Aufwendungen, die auf die Zeit der - im dortigen Fall Vermietung und Verpachtung - entfallen, aber erst nach Ablauf dieser Zeit gezahlt würden; zur Begründung verweist er auf das BFH-Urteil vom 12. November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992, 289. Die dortige Begründung beschränkt sich auf den bloßen Hinweis auf das BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464, worin zur Begründung auf die weitere Entscheidung des BFH vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373 verwiesen wird.

Die Begründung in BStBl II 1983, 373 unter 2) beginnt mit dem zutreffenden Hinweis: "Auch für nachträgliche Werbungskosten ist Voraussetzung, dass die Aufwendungen mit einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis i. S. einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 24 Nr. 2 EStG). ... Danach können auch Schuldzinsen nachträgliche Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sein." Sodann wird behauptet, sie seien es, wenn rückständige Schuldzinsen, soweit sie auf die Zeit der Vermietung und Verpachtung oder der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus entfallen würden, nach Ablauf dieser Zeit bezahlt würden. Soweit sie dagegen auf die Zeit nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung oder der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus entfallen würden, seien sie keine nachträglichen Werbungskosten.

Der Begründung hierzu dient die These, diese Einschränkung gegenüber der rechtlichen Möglichkeit des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben sei durch die unterschiedliche Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geboten (§ 2 Abs. 2 EStG). Denn Schuldzinsen seien Betriebsausgaben, wenn sie für eine Schuld zu zahlen seien, die (negatives) Betriebsvermögen sei. Daher seien nach den BFH-Urteilen vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, und vom 19. Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321 Schuldzinsen, welche nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs bezahlt würden, keine nachträglichen Betriebsausgaben, soweit es der Steuerpflichtige unterlasse, die zugrunde liegende Schuld mit Mitteln abzudecken, die er aus der Verwertung der Wirtschaftsgüter oder als Veräußerungspreis erlangt habe. Denn dadurch habe er zu erkennen gegeben, dass die Schuld nicht mehr eine Betriebsschuld, sondern eine Privatschuld sein solle. Soweit dagegen die Schuld durch Verwertung der Wirtschaftsgüter oder durch den Veräußerungspreis nicht abgedeckt werden könne, bleibe sie Betriebsschuld, die Zinsen seien daher nachträgliche Betriebsausgaben. Bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei für diese Erwägungen kein Raum. Hier gebe es kein Betriebsvermögen, die den Schuldzinsen zugrunde liegende Schuld sei keine Betriebsschuld. Die Schuldzinsen seien Werbungskosten, weil sie mit angestrebten oder zugeflossenen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden (§ 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1 EStG). Dies sei nicht mehr der Fall, wenn die Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) oder die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2, § 21 a EStG) beendet sei. Nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung bezahlte Schuldzinsen stünden, soweit sie auf die Zeit nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung oder der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus entfallen würden, nicht mehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Denn sie seien (dann nur noch) Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung diene.

Die weiteren zu der Frage ergangenen Entscheidungen des BFH, insbesondere auch die zu den Kapitaleinkünften aus (ehemaliger) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ergangenen Urteile in BStBl II 1984, 29; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 und VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, vom 31. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33, vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 93, 654, vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714 sowie die Beschlüsse vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406 und vom 23. September 1998 VIII B 115/97, BFH/NV 1999, 310 führen keine weiteren Argumente an. Lediglich ergänzend wird in BFH/NV 1993, 714 und BFH/NV 1996, 406 darauf hingewiesen, dass sich aus § 17 EStG nichts anderes ergebe, da auch im Rahmen von § 17 EStG kein Betriebsvermögen existiere.

Der III. Senat des BFH äußerte zwar mit Urteil vom 26. Februar 1988 III R 168/82, BFH/NV 1988, 554 für die abweichende Auffassung im Schrifttum, der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem aufgenommenen Kredit und dem damit finanzierten Vermögenswert (Wohngrundstück oder GmbH-Anteil) werde nicht dadurch gelöst, dass später das Wohngrundstück oder die GmbH-Beteiligung veräußert würden und der Kaufpreis nicht ausreiche, um den aufgenommenen Kredit zurückzuzahlen, "gewisses Verständnis"; denn es müsse beachtet werden, dass der Kredit seinerzeit aufgenommen worden sei, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen zu erzielen. Mangels Entscheidungserheblichkeit brauchte der Senat darauf aber "nicht näher einzugehen".

2.3.2 Die aufgezeigte unterschiedliche Behandlung nachträglich gezahlter (nachverausgabter) und nachträglich entstandener Werbungskosten und demzufolge unterschiedliche Behandlung nachträglich entstandener Betriebsausgaben und Werbungskosten ist nicht gerechtfertigt.

Der VIII. Senat des BFH in BStBl II 1983, 373 geht dabei entgegen der Auffassung von Söffing in FR 1984, 185 (188) zwar nicht davon aus, dass § 24 Nr. 2 EStG nur für die betrieblichen und nicht auch für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten gelte; denn für nachverausgabte Werbungskosten hält der BFH § 24 Nr. 2 EStG - wie dargestellt - für anwendbar. Und ob, wie Rauch in "Nachträgliche Werbungskosten - Zu späte Aufwendungen?" 1996 S. 103, meint, die Differenzierung zwischen nachverausgabten und nachträglichen (nachträglich entstandenen) Werbungskosten bei § 24 Nr. 2 EStG nicht das Resultat einer Tatbestandsauslegung dieser Vorschrift, sondern vielmehr die logische Konsequenz aus der - auch seiner Auffassung nach unzutreffenden - Ansicht des BFH sei, bei den nachverausgabten Schuldzinsen den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zu bejahen und bei den nachträglichen zu verneinen, kann darüber hinaus dahingestellt bleiben. Denn gleichgültig, ob man die Ausgangsentscheidung des BFH als Resultat einer Tatbestandsauslegung dieser Vorschrift oder als Auslegung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ansieht, unzutreffend ist jedenfalls die der Entscheidung zugrunde liegende Ansicht, der Betriebsausgabenabzug nachträglicher Schuldzinsen sei nur deshalb möglich, weil die diesbezügliche Verbindlichkeit (weiterhin) zum Betriebsvermögen gehöre.

2.3.2.1 Die Folgerung des BFH scheitert bereits daran, dass eine solche Verbindlichkeit, die der Steuerpflichtige trotz verwerteter Aktiva nicht tilgen kann, kein negatives Betriebsvermögen darstellt.

Betriebsvermögen gibt es bei einem vollbeendeten Betrieb nicht mehr. Bereits aus § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt sich, dass kein (nachträgliches) Betriebsvermögen fortbesteht. Denn danach sind Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige im Rahmen der Betriebsaufgabe nicht veräußert, bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Damit werden die in diesen Wirtschaftsgütern gebildeten stillen Reserven besteuert. Insofern stellt § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG entgegen Reiß in Kirchhof/Söhn, EStG, § 16 Rdnr. E 72, keine bloße Bewertungsregel dar. Damit verlieren die Gegenstände vielmehr ihre Eigenschaft als Gegenstände des Betriebsvermögens und gehören fortan, d.h. nach vollbeendetem Betrieb, zum Privatvermögen (vgl. Söffing in FR 1984, 185 sowie Rauch, aaO, S. 121 m.w.N.).

2.3.2.2 Aber auch wenn die zugrunde liegende Verbindlichkeit nach Betriebsaufgabe bzw. Veräußerung des Betriebes weiterhin zum Betriebsvermögen gehören sollte, so ist dies nicht der maßgebliche Grund dafür, dass die darauf bezahlten Schuldzinsen weiterhin als Betriebsausgaben abziehbar sind.

Denn Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Auch Finanzierungskosten wie Schuldzinsen zählen folglich hierzu, soweit sie betrieblich veranlasst sind. Finanzierungskosten sind betrieblich veranlasst, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dazu bestimmt sind dem Betrieb zu dienen. Die entsprechende Kreditaufnahme zur Finanzierung entsprechender betrieblicher Aufwendungen führen zwar zu Verbindlichkeiten, die Betriebsvermögen darstellen. Aber sowohl die Betriebsvermögenseigenschaft dieser Verbindlichkeiten als auch die Betriebsausgabenabzugsfähigkeit dieser Schuldzinsen richtet sich letztlich danach, ob mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlasste Aufwendungen getätigt werden. Maßgeblich ist insoweit der tatsächliche Verwendungszweck des Darlehens (s. GrS des BFH in BStBl II 1990, 817). Nur Schuldzinsen für tatsächlich betrieblich verwendete Kreditmittel sind somit Betriebsausgaben, Schuldzinsen für tatsächlich privat verwendete Darlehen dagegen nicht abzugsfähige Privatausgaben (vgl. Söhn in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rdnr. E 559). Darlehen werden allerdings nicht privat verwendet, wenn mit dem damit finanzierten, wenn auch im Privatvermögen gehaltenen, Haus oder mit der damit finanzierten, wenn auch im Privatvermögen gehaltenen, GmbH-Beteiligung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt werden. Diese Finanzierungszinsen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar; denn insoweit besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus § 2 Abs. 1 Nr. 7 bzw. 6 EStG. Die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten besteht folglich nur dann nicht, wenn z.B. das Haus nicht im Einkünftebereich eingesetzt, das Privatvermögen also auch nur privat, d.h. außerhalb des Einkünftebereichs, genutzt wird. Entscheidend für den Abzug der Finanzierungszinsen als Werbungskosten ist folglich der entsprechende Einsatz des Darlehens in der Erwerbssphäre der nichtbetrieblichen Einkünfte. Als entsprechend maßgeblich für den Abzug der Finanzierungszinsen als Betriebsausgaben ist folglich der entsprechende Einsatz des Darlehens in der Erwerbsspähre der betrieblichen Einkünfte anzusehen. Denn der klare Wortlaut des § 4 Abs. 4 EStG stellt ausschließlich auf die betriebliche Veranlassung ab. Liegen diese Voraussetzungen auch hinsichtlich nachträglicher Aufwendungen vor, d.h. sind diese auf die ehemalige betriebliche Tätigkeit zurückzuführen, so liegen damit Betriebsausgaben unabhängig davon vor, ob sich die Aufwendungen auf Gegenstände des zurückbehaltenen Betriebsvermögens beziehen oder nicht. Eines Rückgriffs auf das komplizierte Modell des zurückbehaltenen Betriebsvermögens bedarf es daher laut Stapperfeind in Hermann/Heuer/Raupach § 4 EStG Anm. 821 nicht. Der erkennende Senat sieht ihn aus den dargestellten Gründen darüber hinaus als unzulässig an.

Der anderslautenden Rechtsprechung des BFH kann daher in Übereinstimmung mit der nahezu einhelligen Meinung im Schrifttum (s. insbesondere Horn in Hermann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Anm. 93 m.w.N.) und mit den überwiegenden Entscheidungen der Finanzgerichte (s. zuletzt die überzeugenden Entscheidungen des FG des Saarlandes, Gerichtsbescheide vom 21. November 2001 - 1 K 230/98, EFG 2002, 315 und vom 5. August 2002 1 K 331/02, EFG 2002, 1435) nicht gefolgt werden.

2.3.3 Unter Berücksichtigung der unter 2.2.2 aufgezeigten Rechtsgrundsätze hat das Ende der Einnahmeerzielung des Klägers aus seiner Beteiligung an der GmbH1 durch Anteilsübertragung auf die GmbH2 den wirtschaftlich veranlassten Zusammenhang zwischen den Zinsleistungen und der Erwerbsspähre nicht verändert.

Der Kläger war gezwungen, das Anschaffungsdarlehen D2 fortzuführen, da er den Kredit unabhängig von seinem Willen nicht ablösen konnte. Denn durch die Übertragung der Beteiligung an der GmbH 1 auf die GmbH2 gegen Einräumung eines erhöhten Kapitalanteils daran wurden ihm keine Mittel zur Verfügung gestellt, womit er seine Darlehensschuld D2 hätte tilgen können. Er war damit gezwungen, den auf seine GmbH1-Beteiligung bezogenen Anschaffungskredit trotz beendeter Einnahmeerzielung daraus fortzuführen. Die Schuldzinsen wären zur Zeit des Einnahmezustroms als Werbungskosten abzugsfähig gewesen, da sie final auf die Einnahmeerzielung gerichtet und den Erwerbs-, nicht den Bestandsbereich betroffen hätten. Auch nachträgliche Schuldzinsen sind folglich bei einem zwingend fortgeführten Anschaffungskredit durch die vorangehende Einnahmeerzielung veranlasst. Der wirtschaftliche Zusammenhang i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG besteht uneingeschränkt fort. Wenn auch der Kredit selbst der Anschaffung des Anlageobjekts diente und dieser Vorgang der einkommensteuerneutralen Vermögenssphäre zuzuordnen war, so waren die darauf zu zahlenden Zinsen durch die Einkunftsart § 2 Nr. 6 i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG infolge der (ursprünglichen) Widmung, mit dem angeschafften Wirtschaftsgut Einnahmen zu erzielen, veranlasst. Da § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG darüber hinaus den Schuldzinsenabzug nicht an die Zeitdauer der Kapitalnutzung, sondern an die Veranlassung bindet, besteht der notwendige Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und Einkunftserzielung nicht erst ab und für die Zeit der Einkunftserzielung; denn auch vorweggenommene Werbungskosten sind schließlich als solche abzugsfähig. Entgegen der zur Vermietung und Verpachtung ergangenen Entscheidung des BFH in BStBl II 1983, 373 besteht der wirtschaftliche Zusammenhang mit angestrebten oder zugeflossenen Einnahmen folglich auch dann noch weiter, wenn die Vermietung und Verpachtung bzw. die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung endet; die Zinsen sind damit entgegen der Auffassung des BFH a.a.O. nicht nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von Einkünften dient. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen beendetem Erwerbsengagement und nachträglichen Zinszahlungen wird vielmehr nur bzw. erst dann aufgelöst, wenn der Kapitalanleger (oder auch Mieter) auf den Veräußerungserlös ganz oder zu einem Teil verzichtet oder wenn er diesen nicht zur Tilgung der verbleibenden Restschuld verwendet.

2.3.4 Der wirtschaftliche Zusammenhang ist jedenfalls in den Fällen der wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG der vorliegenden Art zu bejahen, in dem die Steuerbarkeit auch von Privatvermögen gegeben ist.

Denn mit Spindler in Stbg 2001, 49 (55) ist davon auszugehen, dass nachträgliche Zinsen für ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskredite - ebenso wie im betrieblichen Bereich - berücksichtigt werden müssen, wenn ein privater Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG zu versteuern ist; denn bei Veräußerungen innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt, wie er zu Recht vorträgt, nicht mehr ein die ursprüngliche Veranlassung überlagernder nicht steuerbarer, sondern vielmehr ein steuerbarer Veräußerungsvorgang vor. Ein ursprünglich die Veranlassung überlagernder nicht steuerbarer, sondern vielmehr steuerbarer Veräußerungsvorgang liegt aber auch im Falle des § 17 EStG vor, gleichgültig ob daraus ein Gewinn oder Verlust entstanden ist.

3. Abzuweisen ist die Klage, soweit der Kläger den Abzug von Zinsen in Höhe von 11.663 DM (in 1991) und 13.531 DM (in 1992) für das ihm von der GmbH2 gewährte Darlehen D3 begehrt.

Mit diesem Darlehen in Höhe von 200.000 DM minderte der Kläger zwar die Schuld seines zur Refinanzierung der Bürgschaftszahlungen aufgenommenen Darlehens D2. Aber diesbezügliche Zinszahlungen waren nicht i. S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Streitjahre abzusetzen.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Die bezeichneten Zinsen wurden vom Kläger aber nicht in 1991 und 1992 geleistet. Laut zugehörigem Darlehensvertrag vom 1. Juli 1991 wurden die bezeichneten Zinsen erst am Tag der Darlehensrückzahlung fällig. Insofern war die entsprechende Zinsforderung für 1991 der GmbH2 laut der vom Kläger vorgelegten Umbuchungsliste per 31. Dezember 1991 der GmbH2 in der Bilanz der GmbH2 auf den 31. Dezember 1991 unter dem Posten "sonstige Vermögensgegenstände, davon gegen Gesellschafter DM 211.663 DM", mit insgesamt 11.663 DM noch enthalten. Der entsprechende Bilanzposten in der Bilanz der GmbH2 auf den 31. Dezember 1992 betrug noch DM 68.496,73 DM. Laut den hierzu vom Kläger vorgelegten handschriftlichen Aufzeichnungen zur Änderung dieses Bilanzpostens führten keinerlei Zinszahlungen zur Minderung dieses Bilanzpostens in 1992; laut den Aufzeichnungen war in den 68.496,73 DM eine weitere Zinsforderung von 13.531 DM enthalten, die folglich auch nicht in 1992 vom Kläger bezahlt worden war.

4. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 sowie die Einkommensteuerfestsetzung 1992 sind daher wie folgt zu ändern:

4.1 Der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 (alt) in Höhe von 119.356 DM (= 617.356 DM verbleibender Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 in Höhe von laut bestandskräftigem Bescheid vom 18. Juli 2001 ./. 498.000 DM Verlustabzug laut Einkommensteuerbescheid 1991 vom 18. Juli 2001) ist um 129.431 DM (= 130.831 DM ./. 1.400 DM) auf 248.787 DM zu erhöhen, da bei der Berechnung der Einkommensteuer 1991 ein Werbungskostenabzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 130.831 DM (= 20.000 DM Zinsen auf D1 und 110.831 DM Zinsen auf D2) zu gewähren ist, der bislang gewährte Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 200 DM und der bislang gewährte Sparerfreibetrag damit entfallen, der Verlustabzug im Einkommensteuerbescheid 1991 sich damit um 129.431 DM auf 368.569 DM (= 498.000 DM ./. 130.831 DM + 1.400 DM) mindert und der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 (neu) damit 248.787 DM (= 617.356 DM verbleibender Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 laut bestandskräftigem Bescheid vom 18. Juli 2001 ./. 368.569 DM Verlustabzug (neu) im Einkommensteuerbescheid 1991) beträgt. Unter Zugrundelegung des maßgeblichen Umrechnungskurses (1 EUR = 1,95583 DM) beträgt der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer (ESt) zum 31. Dezember 1991 folglich 127.203 EUR.

4.2 Die Einkommensteuer 1992 ist auf 38.704 DM festzusetzen, da das zu versteuernde Einkommen 1992 (alt) in Höhe von 356.421 DM laut Einkommensteuerbescheid 1992 vom 18. Juli 2001 um 209.572 DM (= 81.541 DM ./. 1.400 DM + 129.431 DM) auf 146.849 DM zu mindern ist. Die Minderung ergibt sich daraus, dass zum einen ein Werbungskostenabzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe 81.541 DM (= 12.000 DM Zinsen auf D1 und 69.541 DM Zinsen auf D2) unter Wegfall des bislang gewährten Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von 200 DM und des bislang gewährten Sparerfreibetrags zu gewähren ist und zum anderen der Verlustabzug nicht nur in Höhe von 119.356 DM, sondern in Höhe von 248.787 DM, also um 129.431 DM erhöht, zu gewähren ist. Unter Zugrundelegung des maßgeblichen Umrechnungskurses (1 EUR = 1,95583 DM) beträgt die Einkommensteuer 1992 damit 19.789 EUR.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

6. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung