Judicialis Rechtsprechung

3 K 4881/03

Umsatzsteuer 1997, 1998, 1999

In der Streitsache

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts München

ohne mündliche Verhandlung

am 13. Juni 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Streitig ist der Leistungsort von der Klägerin erbrachter sog. Management- und Personalberatungsleistungen.

Die Klägerin, eine GmbH, erbrachte in den Streitjahren durch ihren Geschäftsführer die vorgenannten Leistungen auch an ausländische Unternehmer. Die Klägerin unterstützte insoweit das Management der von ihr betreuten Unternehmen, die Stellen zu besetzen hatten oder personelle Umstrukturierungen planten, bei der Entscheidungsfindung im personellen Bereich.

Die Auftragsabwicklung stellte sich im Einzelnen wie folgt dar:

1. Der Auftraggeber informierte zunächst die Klägerin über die Details der zu besetzenden Stelle und deren Umfeld. Er gab dem Auftragnehmer (also der Klägerin) das Anforderungsprofil (Ausbildung, Berufserfahrung, Fachkenntnisse) für die in Frage kommenden Bewerber vor.

2. Auf dieser Grundlage erarbeitete die Klägerin einen Textentwurf für die Ausschreibung und besprach diesen mit dem Auftraggeber.

3. Die Stelleninserate wurden dann nicht vom Auftraggeber, sondern von der Klägerin im eigenen Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers geschaltet.

4. Anschließend übernahm die Klägerin regelmäßig die Vorsortierung der eingegangenen Bewerbungen (auch aus dem Haus des Auftraggebers oder die dem Auftraggeber von dritter Seite zugingen) nach den vom Auftraggeber vorgegebenen Kriterien und klassifizierte diese nach dem vorgegebenen Auftragsprofil. Unterlagen von Bewerbern, die offensichtlich den Anforderungen nicht entsprachen oder aus anderen Gründen nicht für die Besetzung der Stelle in Frage kamen, sortierte die Klägerin vorweg aus und sandte sie sofort zurück.

5. Mit Bewerbern, die auf Grund der eingereichten schriftlichen Unterlagen geeignet für die Besetzung der Stelle erschienen, führte die Klägerin anschließend Vorinterviews, nach denen sie die persönliche und fachliche Eignung des jeweiligen Bewerbers beurteilte, und holte ggf. zusätzliche Referenzen ein.

6. Die Kandidaten der "engsten Wahl" präsentierte die Klägerin zunächst mit einer schriftlichen Beurteilung dem Auftraggeber schriftlich.

7. Die Entscheidung, wer zu einem Gespräch mit dem Auftraggeber eingeladen werden sollte, traf letzterer zusammen mit der Klägerin.

8. Die Klägerin übernahm dann die Terminsabstimmung mit den Bewerbern und stellte diese in einzelnen Gesprächsrunden vor.

9. Der Auftraggeber traf anschließend seine Entscheidung und teilte diese der Klägerin mit.

Das Honorar der Klägerin wurde regelmäßig in Höhe von 30% des veranschlagten Jahresbruttogehaltes für die zu besetzende Position vereinbart. Dieses Honorar wurde zu 40% bei der Auftragsvergabe und zu 40% bei der schriftlichen Präsentation der Kandidaten der engsten Wahl fällig. Der restliche Anteil von 20% wurde nach Besetzung der Stelle fällig, auch dann, wenn die Stelle nicht durch einen von der Klägerin vorgeschlagenen Bewerber besetzt worden war. Nebenkosten, wie Insertionskosten, Reisekosten der Bewerber sowie die Kosten für Telefon-, Fax- und Schriftverkehr wurden vom Auftragnehmer (also der Klägerin) im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung verauslagt. Reisekosten des Auftragnehmers trug ebenfalls der Auftraggeber.

Auf Grund einer Betriebsprüfung (Bericht vom 17. Mai 2002, dort Tz. 7) setzte der Beklagte (Finanzamt - FA) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom August 2002 die Umsatzsteuer für 1997 auf 56.808,62 EUR, für 1998 auf 63.697,25 EUR und für 1999 auf 71.088,49 EUR fest. Er behandelte dabei die von der Klägerin erbrachten sog. Management- und Personalberatungsleistungen für ausländische Auftraggeber als im Inland steuerbar und steuerpflichtig.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage gerichtet. Zur Klagebegründung trägt die Klägerin vor, sie habe Leistungen eines Beraters i.S.d. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Gedankenstrich 3 der Richtlinie 77/388/EWG und des § 3a Abs. 4 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) erbracht, da sie auf einem der Kernbereiche der Betriebswirtschaftslehre, nämlich der Personalwirtschaft tätig sei.

Unter den Begriff der Beratung fielen nicht nur Leistungen von Angehörigen der freien Berufe. Ebenso wenig könne die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG nur durch die in der Vorschrift genannten Katalogberufe erbracht werden.

Wenn ein Unternehmensberater unter die Vorschrift des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG falle, müsse dies auch für Personalberater gelten.

Im Übrigen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 28. November 2003 und 6. Juni 2007 verwiesen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Änderung der Bescheide vom August 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2003 die Umsatzsteuer für 1997 auf 41.721,70 EUR, für 1998 auf 12.573,64 EUR und für 1999 auf 46.139,24 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Auf den Schriftsatz des FA vom 30. Dezember 2003 wird verwiesen.

Beide Beteiligte haben einer Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO).

II. Die Klage ist unbegründet.

Die streitigen Leistungen, ihre Ausführung an ausländische Unternehmer vorausgesetzt, werden gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland ausgeführt, da die Klägerin hier ihr Unternehmen betreibt.

1. Die streitigen Leistungen werden -anders als die Klägerin meint -nicht von der abweichenden Regelung des § 3a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 UStG erfasst.

Sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG sind die "sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung." § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG beruht auf Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Gedankenstrich 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Diese Richtlinienregelung erfasst "Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen." Art. 9 Abs. 2 Buchst. e Gedankenstrich 3 der Richtlinie 77/388/EWG bezieht sich nicht auf Berufe wie Anwalt, Berater, Buchprüfer oder Ingenieur, sondern auf Leistungen; der Gemeinschaftsgesetzgeber verwendet die in dieser Bestimmung angeführten Berufe, um die dort angesprochenen Arten von Leistungen zu definieren (EuGH-Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 . Hoffmann, EuGHE 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rn. 15). Entscheidend ist, ob die betreffenden Leistungen zu den Leistungen gehören, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG angeführten Berufe erbracht werden (EuGH-Urteil in EuGHE 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rn. 16 und 17, m.w.N.). Diese Grundsätze sind auch bei der Auslegung des § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BStBl II 2003, 734).

a) Die Klägerin erbringt dem Schwerpunkt nach (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BStBl II 2003, 734, 736) offensichtlich (und unstreitig) keine Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich von Rechtsanwälten, Patentanwälten, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfern, vereidigten Buchprüfern, Ingenieuren, Aufsichtsratsmitgliedern, Dolmetschern oder Übersetzern erbracht werden (vgl. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Dementsprechend kommt nach Meinung der Klägerin ebenfalls nur in Betracht, dass sie Beratungsleistungen erbringt.

b) Die streitgegenständliche Tätigkeit der Klägerin ist indes ihrem Schwerpunkt nach auch keine "rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung" oder keine Leistung von "Beratern" oder "Beratungsbüros" (geht man in Bezug auf letztere vom englischen Text des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e Gedankenstrich 3 der Richtlinie 77/388/EWG aus, der von "consultancy bureaux", also "Beratungsbüros" spricht (im deutschen Text der Richtlinie: "Studienbüros").

Die Tätigkeit der Klägerin beschränkt sich nicht darauf, den jeweiligen Auftraggebern Beratung (hier: in personalwirtschaftlichen Fragen) zuteil werden zu lassen -also dem Auftraggeber wertend Informationen zur Lösung konkreter Fragen zu vermitteln (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Kommentar, § 3a Rn. 175), sondern umfasst darüber hinaus weitere ebenso wesentliche Elemente, wie -die Ausarbeitung des Textes der Personalausschreibung an Hand eines vorgegebenen Anforderungsprofils, -die Aufgabe entsprechender Inserate (Personalanzeigen) unter eigenem Namen, -die Vorsortierung der eingegangenen Bewerbungen für die ausgeschriebene Position gemäß dem vorgegebenen Anforderungsprofil und die damit verbundene autonome Entscheidung, ungeeignete Bewerber auszuscheiden, -in einer sog. "Selektion I" den Kreis der Bewerber festzulegen, mit denen die Klägerin erste Vorgespräche führt, sowie -die Terminsabstimmung mit den Bewerbern der "engsten Wahl" und deren Vorstellung in einzelnen Gesprächsrunden.

Angesichts dessen liegt der Schwerpunkt der jeweiligen von der Klägerin erbrachten Leistung nicht ausschlaggebend in der Beratung, sondern - auch wenn dafür ebenfalls Beratung erforderlich ist - in der eigenaktiven Unterstützung des jeweiligen Auftraggebers bei der Personalfindung durch die Erarbeitung und Aufgabe von Stellenanzeigen im eigenen Namen, durch die Entscheidung der Klägerin in eigener Zuständigkeit über die Findung der Bewerber der "engsten Wahl" sowie durch die aktive Präsentation dieser Bewerber gegenüber dem Auftraggeber. Letztlich erwartet der Auftraggeber im Streitfall von der Klägerin keine Ratschläge, sondern die Präsentation einer Selektion für die jeweilige Stelle geeigneter Bewerber, unter denen er auswählen kann. Der Umstand, dass die Tätigkeit der Klägerin auch Beratungsanteile enthält, reicht nicht aus, um ihre Leistungen als solche von "Beratern" oder "Beratungsbüros" zu werten (vgl. auch EuGH-Urteil vom 6. März 1997 Rs. C-167/95, EuGHE 1997, I-1195, Rn. 22).

Das wirtschaftliche Ziel der streitigen klägerischen Leistungen, die Personalfindung aktiv und mitentscheidend zu unterstützen, zeigt sich ferner darin, dass sich das vereinbarte Honorar nicht etwa nach am Beratungsaufwand (insbesondere am Zeitaufwand) orientierten Sätzen, sondern nach dem Gehalt der zu besetzenden Position bemisst und überdies das Honorar überwiegend (zu 60%) erst fällig wird, wenn die Personalentscheidung im Wesentlichen vorbereitet bzw. getroffen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 70/00, BStBl II 2003, 25, Rn. 17).

c) Deshalb ist die Klägerin - auch wenn sie für ihre Tätigkeit besondere Sachkunde im Bereich der Personalwirtschaft benötigt -keine Sachverständige im obigen Sinn.

Sachverständiger ist eine Person, die auf einem bestimmten Gebiet der Geistes- oder Naturwissenschaften, der Wirtschaft, der Technik oder in einem anderen Sachgebiet über überdurchschnittliche Kenntnisse und Erfahrungen verfügt und diese besondere Sachkunde in der Regel durch Erstellung von Gutachten zur Verfügung stellt (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Kommentar, § 3a Rn. 171). Wie vorstehend ausgeführt, liegt aber das Wesen der Tätigkeit der Klägerin nicht im bloßen zur Verfügung stellen von Sachkunde durch Gutachten, sondern in der Präsentation einer Personalauswahl.

2. Angesichts des Vorstehenden (siehe oben 1 b) bestehen die streitigen Leistungen der Klägerin ihrem Wesensgehalt nach auch nicht in der Überlassung von Informationen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG, Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e Gedankenstrich 3 der Richtlinie 77/388/EWG als Hauptleistung (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 57/97, BStBl II 1999, 102).

3. Die streitigen Leistungen der Klägerin sind ferner keine Vermittlungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG, der nur die Vermittlung der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Leistungen erfasst.

4. Die Steuerbarkeit der streitigen Leistungen der Klägerin im Inland entfällt ebenso wenig in Folge des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG.

Danach werden Vermittlungsleistungen an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG hat seine Grundlage in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Dieser Richtlinienbestimmung zufolge ist abweichend von Art 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den in den Absätzen 1 und 2 des Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e genannten beteiligt sind, der Ort, an dem die Umsätze erbracht werden.

Zweck der Tätigkeit der Klägerin mag es zwar sein, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien (der Stellenbewerber und der Auftraggeber der Klägerin) einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler (die Klägerin) ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2001 Rs. C-235/00 -CSC Financial Services Ltd., Rn. 39, EuGHE I 2001, 10237, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 84). Damit würde die Klägerin Dienstleistungen von Vermittlern erbringen.

Im Streitfall lässt sich jedoch keine Vermittlung von "Umsätzen" durch die Klägerin erkennen.

Soweit es auf Grund der Dienste der Klägerin zur Einstellung einer Person beim Auftraggeber kommt, führt diese Person als Arbeitnehmer keine Umsätze an den Auftraggeber aus.

Denn ein Umsatz setzt die entgeltliche Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch einen "Steuerpflichtigen", also einen Unternehmer voraus (vgl. Art. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Vermittlungstätigkeit muss sich auf steuerbare Umsätze beziehen (Martin in Sölch/Ringleb, UStG, Kommentar, § 3a Rn. 136 unter Verweis auf BFH-Beschluss vom 16. Januar 2003 V B 47/02, BFH/NV 2003, 830).

Dem Vortrag der Klägerin (wonach Bemessungsgrundlage ihres Honorars das veranschlagte "Jahresbruttogehalt" für die zu besetzende Position ist) entnimmt das Gericht aber, dass die Klägerin ausschließlich oder vor allem an der Einstellung von Personen beteiligt war, die beim Auftraggeber ein nicht selbständiges Dienstverhältnis i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG eingehen sollten, also Arbeitnehmer waren (vgl. S. 11 Abs. 3 der Einspruchsentscheidung). Eine Beteiligung an der Findung von freien Mitarbeitern, bei denen es zudem zum Vertragsabschluss zwischen diesen und den Auftraggebern der Klägerin kam, konnte die Klägerin (nach entsprechendem gerichtlichem Hinweis vom 8. Mai 2007) nicht nachweisen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2Nr. 1und 2 FGO.

Ende der Entscheidung