Judicialis Rechtsprechung

3 K 689/05

Umsatzsteuer 2002

In der Streitsache

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

...

ohne mündliche Verhandlung

am 13. Juni 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Streitig ist die Anwendbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

Die Klägerin ist eine eingetragene Genossenschaft. Sie bewirtschaftet ein ca. 23 ha großes Forstareal.

Mit Bescheid vom 25. Mai 2004 setzte das beklagte Finanzamt (FA) die Umsatzsteuer 2002 auf 1.560,43 EUR fest. Dabei unterwarf es abweichend von der Steuererklärung, in der auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet wurde, die erklärten Umsätze (11.356 EUR netto) der Regelbesteuerung und ließ die geltend gemachten Vorsteuern (256,53 EUR) zum Abzug zu, weil die Durchschnittssatzbesteuerung für eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft nicht anwendbar sei.

Der deswegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung der dagegen gerichteten Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, die Durchschnittssatzbesteuerung sei anwendbar. Sie sei zwar Gewerbetreibende kraft Rechtsform, jedoch würden Ausnahmeregelungen des Körperschaftsteuergesetzes greifen. Zudem stelle die EG-Richtlinie nicht auf die Rechtsform eines Unternehmens ab, sondern auf die Tätigkeit als solche.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf den bei Gericht am 3. Mai 2005 eingegangenen Schriftsatz samt Anlagen verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des Bescheides vom 25. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2005 die Umsatzsteuer 2002 auf 0 EUR herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der Einzelheiten der Klageerwiderung wird auf den Schriftsatz vom 11. Mai 2005 verwiesen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin ist nicht berechtigt, die Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe anzuwenden.

1. Die Klägerin unterliegt nach nationalem Recht der Regelbesteuerung.

a) Nach § 24 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung ( UStG) ist die Besteuerung nach Durchschnittssätzen anwendbar für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gilt ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform auch dann nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorliegen.

Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und der Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, § 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung ( GewStG).

b) Damit gilt im Streitfall die Klägerin als eingetragene Genossenschaft aufgrund ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb und nicht als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ( § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG).

c) Dabei kann offen bleiben, ob die Klägerin unter die Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung ( KStG) fällt. Denn auch wenn die Klägerin als Forstgenossenschaft im Sinne dieser Vorschrift nicht körperschaftsteuerpflichtig wäre, weil sie einen Gewerbebetrieb unterhält, der nicht über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausginge, und die Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern wären, wäre sie Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG. Auch juristische Personen des Privatrechts sind Unternehmer, wenn sie - wie unstreitig die Klägerin -nachhaltig Leistungen gegen Entgelt erbringen.

2. § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht.

a) Gemäß Art. 25 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.

Jeder Mitgliedstaat hat die Möglichkeit, bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger von der Pauschalregelung auszunehmen, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Artikel 24 Absatz 1 keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, Art. 25 Abs. 9 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG.

Die (Pauschal-)Regelung soll mithin nicht für alle Land- und Forstwirte gelten, sondern nur für diejenigen, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde. Ihr Ausnahmecharakter wird u.a. dadurch bestätigt, dass nach Artikel 25 Absatz 9 der Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger von dieser Regelung ausnehmen können (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02 Harbs, EuGHE 2004, I7101).

b) Die nationale Ausnahmeregelung des § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG ist mit Art. 25 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 9 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar.

Die nationale Regelung hält sich innerhalb der von der Richtlinie 77/388/EWG geregelten Ermächtigung. Denn sie knüpft mit der Nichtanwendbarkeit der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für "Gewerbebetriebe kraft Rechtsform" an ein Merkmal an, das sicherstellt, dass die davon betroffenen (land- und forstwirtschaftlichen) Betriebe aufgrund ihrer gesetzlich verankerten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bei der Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung mit den in § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) normierten Aufzeichnungspflichten haben.

aa) Das auf Genossenschaften anzuwendende Handelsrecht verlangt den Genossenschaften Jahresabschlüsse ab, deren Erstellung ohne umfangreiche Aufzeichungen nicht möglich ist.

Gemäß § 17 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) gelten Genossenschaften als Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuchs, soweit dieses Gesetz keine abweichenden Vorschriften enthält.

Durch die Qualifikation der Genossenschaften als Kaufleute i.S.d.. Handelsgesetzbuches (HGB) unterliegen die Genossenschaften zunächst den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB. Darüber hinaus haben eingetragene Genossenschaften die ergänzenden Vorschriften der §§ 336 bis 339 HGB zu beachten, die tendenziell eine Annäherung an die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen bedeuten (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 336 Rn 1).

So sind alle eingetragenen Genossenschaften verpflichtet, bei der Aufstellung des Jahresabschlusses neben der Bilanz ( § 242 Abs. 1 HGB) und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 2 HGB) einen Anhang und einen Lagebericht zu erstellen. Dies entspricht der für Kapitalgesellschaften geltenden Regelung in § 264 Abs. 1 S. 1 HGB (mit einer Ausnahme in § 264 Abs. 1 S. 3 Halbsatz 1 HGB für kleine Genossenschaften), so dass in dieser Hinsicht eingetragene Genossenschaften und Kapitalgesellschaften den gleichen Anforderungen unterliegen (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 336 Rn 2).

Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind nach § 336 Abs. 1 S. 2 HGB innerhalb der ersten fünf Monate des folgenden Geschäftsjahrs aufzustellen. Dies bedeutet (lediglich) eine Verlängerung der Aufstellungsfrist im Vergleich zur dreimonatigen Frist für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften.

Durch den Verweis auf § 264 Abs. 2 HGB unterliegen der Jahresabschluss und der Lagebericht der eG ebenso der Einblicksforderung wie diejenigen einer Kapitalgesellschaft (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 336 Rn 5).

Durch das zwingende Abstellen auf § 264 Abs. 2 HGB wird gewährleistet, dass auch der Jahresabschluss der eG unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage vermittelt (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch,1. Auflage 2001 § 336 Rn 6). Eingetragenen Genossenschaften wird zwar in Abs. 2 S. 1 Halbsatz 2 hinsichtlich einzelner, für Kapitalgesellschaften geltender Vorschriften ein Anwendungswahlrecht zugestanden. (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch,1. Auflage 2001 § 336 Rn 7). Dies betrifft jedoch nur einzelne Bewertungs- bzw. Abschreibungsvorschriften (vgl. hierzu im Einzelnen Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 336 Rn 8).

Da auch § 267 HGB, der die Umschreibung der Größenklassen zum Inhalt hat, bei eingetragenen Genossenschaften Anwendung findet, können die entsprechenden, an die Größe gekoppelten Erleichterungen in Anspruch genommen werden. So können kleine eingetragene Genossenschaften nach § 336 Abs. 2 S. 1 i.V.m. §§ 266 Abs. 1 S. 3, 267 Abs. 1 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch,1. Auflage 2001 § 336 Rn 10).

Die Gewinn- und Verlustrechnung von kleinen und mittelgroßen eingetragene Genossenschaften kann vereinfacht aufgestellt werden, indem bestimmte Posten nach § 336 Abs. 2 i.V.m. § 276 HGB unter der Bezeichnung "Rohergebnis" zusammengefasst werden. Für die Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist (nunmehr) ebenso wie bei Kapitalgesellschaften die Staffelform vorgeschrieben (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 336 Rn 11).

Grundsätzlich haben Genossenschaften nach § 336 Abs. 2 HGB die für Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschriften für die Bilanz ( § 266 HGB) sowie die Vorschriften zum Eigenkapital ( §§ 272, 283 HGB) entsprechend anzuwenden. Um den mit der Rechtsform der Genossenschaft verbundenen Besonderheiten hinsichtlich des Eigenkapitalausweises gerecht zu werden, enthalten Abs. 1 und 2 Zusatzbestimmungen für die Geschäftsguthaben sowie für eine auf die eingetragene Genossenschaft abgestellte Gliederung der Ergebnisrücklagen.

Abs. 3 schließlich schreibt einen gesonderten Ausweis einzelner Bestandteile der Ergebnisrücklagen in der Bilanz oder im Anhang vor (Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost Handelsgesetzbuch, 1. Auflage 2001 § 337 Rn 1).

bb) Unternehmer, die diese genossenschafts- und handelsrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen imstande sein und dafür verwaltungstechnische Vorkehrungen treffen müssen, sind aus verwaltungstechnischer Sicht auch imstande, die Pflichten aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff UStDV zu beachten. Zudem haben sie keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bei der Anwendung der vereinfachten Regelung des Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des § 19 UStG.

c) Diese Auffassung entspricht auch der Protokollerklärung zu Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Mitgliedstaaten verstärkt darauf hinwirken sollen, dass auf bestimmte Gruppen von Landwirten schrittweise die normale Mehrwertsteuerregelung angewandt wird, wobei insbesondere die Höhe des Jahresumsatzes beachtet werden soll (zitiert von Lohse in Rau/Dürrwächter, UStG, Kommentar, Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG).

Denn die Protokollerklärung formuliert die Höhe des Jahresumsatzes als Merkmal nur beispielhaft ("insbesondere"). Sie verbietet damit keine anderen Anknüpfungen, wenn sie die organisatorische/verwaltungstechnische Leistungsfähigkeit berücksichtigen.

d) Der Einwand der Klägerin, Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG stelle nicht auf die Rechtsform, sondern auf die Tätigkeit ab, führt zu keiner anderen Beurteilung.

Zwar verbietet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (z.B. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01, EuGHE 2003, I-12911). Diesen Grundsatz sieht die Rechtsprechung verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf Steuerbefreiungen von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (z.B. für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nach § 4 Nr. 14 UStG: EuGH-Urteil vom 10. September 2002 C-141/00, EuGHE I 2002, 6833; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160; BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 53/96, BStBl II 2000, 13).

Die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung knüpft aber nur wörtlich an die Rechtsform an, bei einer Auslegung der Einschränkung nach ihrem Sinn und Zweck jedoch an die organisatorische Leistungsfähigkeit.

Zudem ist der "Rechtsformneutralität" der Umsatzsteuer genügt, wenn die Steuerpflichtigen unabhängig davon, ob eine Lieferung von einem regel- oder pauschalversteuernden Unternehmer erbracht wird, in gleicher Höhe mit Umsatzsteuer belastet werden. So liegt der Streitfall, in dem es nicht um die Umsatzsteuerbelastung des Leistungsempfängers (Verbrauchers) geht, sondern um die den Land- und Forstwirten eingeräumte Vergünstigung, bei geringer organisatorischer Leistungsfähigkeit von umfangreichen Aufzeichnungspflichten entbunden zu werden. Diese Vergünstigung ist nur verfahrensrechtlicher Art (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 22. Juli 1999 V R 51/98, BStBl II 1999, 630).

§ 24 UStG stellt keine Steuerbefreiungs oder -vergünstigungsvorschrift dar, denn gemäß Art. 25 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG legen die Mitgliedstaaten bei Bedarf die Pauschalausgleich- Prozentsätze fest, die an Hand der allein für die Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre bestimmt werden; sie dürfen nicht dazu führen, dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer- Vorbelastung hinausgehen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO.

Ende der Entscheidung