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hat der 4. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht,

der Richterin am Finanzgericht und

des Richters am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter und

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 23. Januar 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Abänderung des Bescheids vom 15. Juli 2005 wird die Schenkungsteuer auf 30.029 EUR herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 92/100, der Beklagte zu 8/100.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Streitig ist, ob durch die Ablösung eines Nießbrauchsrechts gegen Gewährung einer dauernden Last Schenkungsteuer angefallen ist.

Mit notarieller Urkunde vom 28. Dezember 2002 übergab die Schenkerin ihren drei Kindern (der Klägerin, A und B) das Eigentum an einem Mehrfamilienhaus in M, zu gleichen Teilen. Die Schenkerin behielt sich ein lebenslängliches, unentgeltliches Nießbrauchsrecht vor.

Der Steuerwert des Grundbesitzes i.H.v. 850.000 EUR wurde durch ein Verkehrswertgutachten nachgewiesen, das die Grundstücksbelastung durch das Nießbrauchsrecht bereits i.H.v. 916.000 EUR berücksichtigte.

Mit notarieller Urkunde vom 15. Juli 2004 vereinbarte die Schenkerin mit ihren drei Kindern die Ablösung des o.g. Nießbrauchsrechts gegen Gewährung einer dauernden Last in Höhe von 3.000 EUR monatlich. Die Verpflichteten sind Gesamtschuldner und schulden im Innenverhältnis zu je 1/3.

Gem. Pkt. B VIII 1) der not. Urkunde erfolgte die Ablösung des Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zugrundelegung des Versorgungsbedarfs der Schenkerin.

Gem. Pkt. B VIII 2) kann die Höhe der dauernden Last angepasst werden, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt der Schenkerin nicht mehr gewährleistet ist. Eine Abänderung kann insbesondere erfolgen, wenn sich ein Mehrbedarf infolge Pflegebedürftigkeit der Schenkerin ergibt.

Gem. Pkt. B VIII 3) bewilligten und beantragten die Beteiligten Zug um Zug mit Eintragung der vorstehend bestellten Reallast, die Löschung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch.

Die Umwandlung des Nießbrauchsrechts in eine dauernde Last erfolgte, weil die Klägerin und ihre Brüder das Mehrfamilienhaus in eine GmbH & Co.KG, deren Gesellschafter die Klägerin und ihre Brüder sind, einbringen wollten.

Mit Schreiben vom 15. Februar 2005 beantragte die steuerliche Vertreterin der Schenkerin beim Finanzamt, die nachträglich festgelegten ESt Vz 2004 auf Null herabzusetzen. Zur Begründung wurde angegeben, dass die Schenkerin das Mehrfamilienhaus unter Gewährung von Austragsleistungen i.H.v. 36.000 EUR jährlich übergeben hat.

Da eine Schenkungsteuererklärung trotz Aufforderung nicht eingereicht wurde, schätzte das FA mit Bescheid vom 15. Juli 2005 die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der Vorschenkungen auf 32.619 EUR fest. Den Wert der kapitalisierten dauernden Last für das Gesamtgrundstück setzte es mit 323.640 EUR, den Kapitalwert für den Nießbrauchsverzicht mit 916.000 EUR an. Den Wert der gemischten Schenkung stellte es mit 592.360 EUR fest, den Anteil der Klägerin daran mit 197.453,33 EUR.

Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, Leistung und Gegenleistung seien ausgewogen. Der Wert des Nießbrauchs betrage nur 426.190 EUR. Bei der Berechnung des Nießbrauchswerts sei nicht der Wert des unbelasteten Grundstücks anzusetzen, vielmehr sei der um die Nießbrauchsbelastung geminderte Grundbesitzwert zugrunde zu legen. Auch habe die Schenkerin nicht die Absicht gehabt, die Klägerin zu bereichern. Es sollte nur die Bezeichnung geändert werden. Der Versorgungsbedarf sei von den Beteiligten irrtümlich auf 3.000 EUR pro Monat geschätzt worden. Der tatsächliche Versorgungsbedarf der Schenkerin läge bei 8.930 EUR pro Monat. Es handle sich um ein Missverständnis zwischen den Beteiligten und dem Notar. Schließlich sei die Klägerin auch tatsächlich nicht bereichert, weil die Klägerin nach wie vor fast die gesamten Mietzahlungen vereinnahmen würde.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Schenkungsteuer vom 15. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Leistung und Gegenleistung seien nicht wertgleich. Bei der Berechnung des Wertes des Nießbrauchs sei von einem Grundbesitzwert auszugehen, der nicht durch das Nießbrauchsrecht gemindert sei, da zum Zeitpunkt der Schenkung das Grundstück nicht mehr mit einem Nießbrauch belastet gewesen sei.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten und auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Senat hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung der Schenkerin und des den Vertrag beurkundenden Notars.

II. Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

Die mit notariellem Vertrag vom 15. Juli 2004 vereinbarte Ablösung des zugunsten der Schenkerin bestehenden Nießbrauchsrechts gegen Gewährung einer dauernden Last stellt eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung an die Klägerin gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dar.

Eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass sie unentgeltlich erfolgt und der Empfänger auf Kosten des Zuwendenden objektiv bereichert ist. Der Zuwendende muss die Unentgeltlichkeit subjektiv gewollt haben.

1. Die Klägerin ist im Streitfall auf Kosten der Schenkerin i.H.v. 158.020 EUR objektiv bereichert.

Eine Bereicherung liegt vor, wenn der gemeine Wert (Verkehrswert) des Zuwendungsgegenstandes den Wert der vom Bedachten zu erfüllenden Gegenleistung übersteigt.

a) Der Wert des Zuwendungsgegenstandes beträgt 265.900 EUR.

Zuwendungsgegenstand ist im Streitfall der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht, das einen Verkehrswert von 797.700 EUR hat. Ein Drittel davon, 265.900 EUR entfallen auf die Klägerin.

aa) Das ursprünglich auf Lebenszeit vereinbarte Nießbrauchsrecht ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem aus Anlage 9 zu § 14 BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Danach beträgt der Vervielfältiger für die am 5. Juli 1934 geborene Schenkerin 8,99. Der Jahreswert des Nießbrauchs (durchschnittliche Jahreskaltmiete des Nießbrauchsobjekts) nach § 15 Abs. 3 BewG beträgt 88.732 EUR. Dies ergibt einen Wert des Nießbrauchsrechts von 797.700 EUR.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin beträgt der Wert des Nießbrauchs nicht nur 426.190 EUR. Die Nießbrauchsbelastung kann im Streitfall bei der Ermittlung des Jahreswerts des Nießbrauchsrechts nicht vom Grundbesitzwert abgezogen werden. Zum Stichtag 15. Juli 2004 wurde der Nießbrauch durch die dauernde Last abgelöst und die Löschung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch beantragt. Bei einer angenommenen Veräußerung des Grundstücks am 15. Juli 2004 hätten die Eigentümer einen Abschlag wegen des Nießbrauchsrechts nicht hingenommen. Damit stellt der Nießbrauch zum Besteuerungszeitpunkt keine wirtschaftliche Belastung und demzufolge keinen wertmindernden Umstand mehr dar.

cc) Auch hat, entgegen der Auffassung der Klägerin, der in Abschnitt VIII der Urkunde vom 15. Juli 2004 vereinbarte Leistungsaustausch stattgefunden. Der Nießbrauch wurde gelöscht, die dauernde Last wurde eingetragen. Die Schenkerin hat seither keinen Rechtsanspruch mehr auf den Erhalt der Mieteinnahmen aus dem Mehrfamilienhaus.

b) Der Wert der Gegenleistung der Klägerin beträgt 107.880 EUR.

aa) Als Gegenleistung wurde eine dauernde Last zugunsten der Schenkerin von monatlich 3.000 EUR vereinbart. Bei einem Alter der Berechtigten von 70 Jahren ergibt sich gem. § 14 BewG ein Kapitalwert von 323.640 EUR (Jahreswert 36.000 EUR x Faktor 8,99). Ein Drittel hiervon, 107.880 EUR entfallen auf die Klägerin.

bb) Dass die Schenkerin weiterhin die Mieten i.H.v. ca. 100.000 EUR jährlich, also mehr als die ihr aus der dauernden Last zustehenden 36.000 EUR jährlich vereinnahmt, erhöht nicht den Wert der Gegenleistung der Klägerin.

Hier haben die Beteiligten zwar in Pkt. B VIII 2) des notariellen Vertrages vom 15. Juli 2004 die Möglichkeit der Abänderung der dauernden Last in analoger Anwendung des § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) vereinbart, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist.

Eine solche Wertsicherungsklausel ist grundsätzlich auch bei der Ermittlung des Verkehrswerts einer dauernden Last, als Gegenleistung im Rahmen einer gemischten Schenkung, zu berücksichtigen. Sie führt zur Berichtigung eines bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheids nach § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977), soweit es nach dem Stichtag bzw. der Steuerfestsetzung tatsächlich zu einer Änderung der Rentenhöhe gekommen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475).

Im Streitfall liegen jedoch die gem. Pkt B VIII 3) des not. Vertrages erforderlichen Voraussetzungen für eine Änderung der Höhe der dauernden Last nicht vor. Die wirtschaftlichen Verhältnisse der Schenkerin sind seit dem 15. Juli 2004 unverändert.

Dass die Klägerin und ihre Brüder der Mutter freiwillig mehr zuwenden, als das, wozu sie aufgrund des notariellen Vertrages verpflichtet sind, steht dem nicht entgegen.

2. Die Zuwendung erfolgte auch unentgeltlich. Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstandes auf den kein Rechtsanspruch besteht ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer Gegenleistung des Erwerbers.

Die Schenkerin war zu der Vermögenshingabe rechtlich nicht verpflichtet. Auch wenn für die Einbringung des Mehrfamilienhauses in die GmbH u. Co.KG eine Umwandlung des Nießbrauchsrechts in eine dauernde Last erforderlich war, begründete dies keine Rechtspflicht der an der Gesellschaft nicht beteiligten Schenkerin zur Aufgabe ihres Rechts.

3. Auch das subjektive Tatbestandsmerkmal der freigebigen Zuwendung ist erfüllt.

Diese Überzeugung gewinnt das Gericht unter Würdigung aller erkennbaren Umstände des Streitfalles, auch unter Berücksichtigung der Beweisaufnahme aus Folgendem:

Erforderlich ist das einseitige Bewusstsein des Zuwendenden von der Unentgeltlichkeit seiner Vermögenshingabe (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925). Dieser Wille liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung erbringt (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992, a.a.O..).

Die inneren Vorgänge, die zu den tatbestandlichen Voraussetzungen der freigebigen Zuwendung gehören, sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung "auf Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen" festzustellen. (BFH-Urteil vom 19. September 1986 II R 81/84, BFHE 148/69, BStBl II, 1987, 80)

Die objektiven Umstände haben dann indizielle Bedeutung für die inneren Vorgänge. Besonderes Gewicht hat in diesem Zusammenhang ein deutliches Missverhältnis zwischen dem Wert der Leistung und dem Wert der Gegenleistung. Ist dieses Missverhältnis auffallend, so ist davon auszugehen, dass dem Zuwendenden, auf dessen Kenntnis es allein ankommt, der Wertunterschied bekannt und bewusst war. (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992, II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921). Im Einzelfall muss sich der Steuerpflichtige diese Vermutungsregel entgegenhalten lassen, wenn er trotz ausreichender Kenntnis der rechtserheblichen Tatsachen das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit bestreitet.

a) Hier lag ein deutliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vor.

Der Schenkerin war der Wert des Nießbrauchs bekannt, da sie bis zum Zeitpunkt der Umwandlung des Nießbrauchs in die dauernde Last die aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses erzielten Mieten in Höhe von ca. 88.000 EUR jährlich selbst vereinnahmte. Ebenso war der Schenkerin ihr eigener jährlicher Versorgungsbedarf bekannt. Die als Zeugin in der mündlichen Verhandlung befragte Schenkerin hat ausgesagt, dass ihr zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des notariellen Vertrages auch bewusst war, dass als dauernde Last nur 36.000 EUR pro Jahr vereinbart wurden. Da die Schenkerin alle rechtserheblichen Tatsachen kannte, ist davon auszugehen, dass ihr der Wertunterschied zwischen Nießbrauch und dauernder Last bekannt und bewusst war.

Dass die Schenkerin trotzdem glaubte, wie sie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass sich für sie durch die Umwandlung des Nießbrauchs in die dauernde Last nichts ändern wird, obwohl sie nach dem unterzeichneten Papier nur einen formalen Rechtsanspruch auf 3.000 EUR und damit keinen Rechtsanspruch mehr auf die Mieteinnahmen besitzt ist für den Senat weder nachvollziehbar noch glaubhaft.

b) Ein weiteres Indiz dafür, dass die Vereinbarungen zum Schenkungszeitpunkt von der Schenkerin auch so gewollt waren, ist der Antrag der Schenkerin vom 15. Februar 2005 beim Wohnsitzfinanzamt auf Herabsetzung der nachträglich festgesetzten Einkommensteuer- Vorauszahlungen 2004 auf Null. Zur Begründung dieses Antrags trug die Klägerin vor, dass zum 1. Januar 2004 das Mehrfamilienhaus unter Gewährung von Austragsleistungen (36.000 EUR jährlich) an die GmbH & Co.KG übertragen wurde.

Der von der Prozessbevollmächtigten der Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Erklärungsversuch, sie selbst habe den Antrag fälschlicherweise gestellt, überzeugte das Gericht nicht. Die Prozessbevollmächtigte gab an, dass im Jahr 2005 ein anderes Objekt der Schenkerin möglicherweise hätte renoviert werden sollen. Dass die Renovierung tatsächlich durchgeführt wurde, konnte sie jedoch nicht bestätigen. Die Renovierungskosten aus diesem Objekt, deren aufwendige Berechnung sie sich im Vorfeld ersparen hätte wollen, hätten auch zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer geführt. Richtigerweise hätte sie den Herabsetzungsantrag mit den Renovierungskosten begründen müssen.

Die Renovierung sollte im Jahr 2005 durchgeführt werden. Der Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen aufgrund der dauernden Last bezog sich aber auf das Jahr 2004, konnte damit also nicht in Zusammenhang mit den Renovierungskosten stehen.

c) Auch die Zeugenbefragung des Notars hat nicht ergeben, dass das subjektive Tatbestandsmerkmal der freigebigen Zuwendung im Streitfall fehlt.

Zwar gab der Zeuge an, dass eine irgendwie geartete schenkweise Zuwendung an die Kinder aufgrund seines Eindrucks nicht gewollt gewesen sei. Er führte jedoch auch aus, dass ihm aus dem Gutachten des Sachverständigen vom 9. September 2003 bekannt war, dass der Jahreswert des Nießbrauchsrechts 88.732 EUR betrug. Da er selbst im Notarvertrag vom 15. Juli 2004 den Wert der dauernden Last mit 36.000 EUR pro Jahr beurkundete, ist dem Senat unverständlich, wie der Eindruck eine Schenkung sei nicht gewollt, beim Zeugen entstanden ist.

e) Eine Bereicherungsabsicht der Schenkerin ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich (Urteil des BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 97, 832).

4. Nach der für gemischte Schenkungen geltenden Formel ergibt sich eine freigebige Zuwendung in Höhe von 158.020 EUR.

265.900 EUR Steuerwert der Leistung der Schenkerin (1/3) x 158.020 EUR Verkehrswert der Bereicherung / 265.900 EUR Verkehrswert der Leistung der Schenkerin (Der Verkehrswert des Nießbrauchsrechts entspricht hier dessen Steuerwert, da die Begrenzung des Jahreswerts gem. § 16 BewG nicht zur Anwendung kommt)

Dies ergibt eine Minderung des steuerpflichtigen Erwerbs (ohne Vorerwerbe) um die Differenz von (bisher 175.295 EUR ./. 158.020 EUR =) 17.275 EUR, so dass der steuerpflichtige Erwerb einschließlich der Vorerwerbe nun abgerundet (333.411 EUR ./. 17.275 EUR =) 316.136 EUR beträgt.

Dies ergibt bei einem Steuersatz von 15% in Steuerklasse I eine Steuer von 47.204 EUR. Abzüglich des Anrechnungsbetrags für Vorerwerbe gem. § 14 ErbStG i.H.v. 17.391 EUR ergibt dies eine Schenkungsteuer von 30.029 EUR statt bisher 32.619 EUR.

5. Die Kostenentscheidung erfolgt gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

6. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 HS 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.

Ende der Entscheidung