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URTEIL

In der Streitsache

wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 und 1997

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter und aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 07. Oktober 2004 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung der Bescheide vom 07.04.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2002 werden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1995 auf 184.848 DM, für 1996 auf 190.779 DM und für 1997 auf -1.537.078 DM festgestellt. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 94% und der Beklagte zu 6%.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Sonderabschreibung nach § 4 Fördergebietsgesetz (FördG) auf Anzahlungen für Anschaffungskosten des Gebäudes Berlin-..., strasse ... wegen nachträglicher Kaufpreisminderungen in den Streitjahren nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung 1977 (AO) geändert werden können.

I.

Die Einkünfte der Klägerin, eines geschlossenen Immobilienfonds in Form einer KG, werden beim Finanzamt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt.

Für die Feststellungszeiträume 1992 und 1993 ergingen am 28.06.1993 bzw. 03.08.1994 zunächst erklärungsgemäße Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Betriebsprüfung wurde der Feststellungsbescheid 1993 geändert, und für die Feststellungszeiträume 1992 und 1993 der Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 04.01.1995 bzw. 20.12.1994 aufgehoben.

Für die Feststellungszeiträume 1994 bis 1997 waren die Feststellungsbescheide zunächst ebenfalls erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung wurden sie mit Bescheiden jeweils vom 07.04.2000 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Mit gleichem Datum wurden auch die Feststellungsbescheide 1992 und 1993 geändert.

Den Änderungen liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Klägerin erwarb mit notarieller Urkunde vom 08.12.1992 ein noch zu errichtendes Wohn- und Geschäftshaus in Berlin-..., ...straße .... Hinsichtlich des Kaufpreises wurde in Ziffer V.1. der Urkunde Folgendes vereinbart: "Er beträgt das 180-fache der im Rahmen der Erstvermietung tatsächlich erzielten Netto-Monatsmiete für das gesamte Objekt ... Entsprechend der in Anlage 3 garantierten Netto-Monatsmiete gehen die Vertragsparteien vorläufig von einem Kaufpreis von DM 20.363.994 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer aus." Die Netto-Monatsmiete war mit 113.133 DM garantiert. 90% des Kaufpreises waren als Anzahlung zum 29.12.1992 fällig und wurden termingemäß bezahlt; der Kaufpreisrest wurde zum 30.12.1994 beglichen. Die Sonderabschreibung nach § 4 FördG wurde in den Feststellungszeiträumen 1992 bis 1994 in vollem Umfang ausgeschöpft. Das Gebäude wurde 1995 fertiggestellt und am 14.12.1995 abgenommen. In der Folgezeit kam es wegen Flächen- und Nutzungsverschiebungen sowie geringerer Mieteinnahmen zu Vergleichsvereinbarungen mit Kaufpreisrückzahlungen von 2.481.885 DM in 1996 und 7.005.000 DM in 1998 (Vergleich vom 05.10.1998). Ab 1995 wurde das Objekt nach § 7 Abs.4 Einkommensteuergesetz (EStG) abgeschrieben, wobei die Kaufpreisminderung des Jahres 1996 hinsichtlich der AfA in den Feststellungserklärungen 1996 und 1997 berücksichtigt wurde. Aufgrund der Betriebsprüfung bezüglich der Feststellungsbescheide 1994 bis 1997 wurden die Kaufpreisminderungen als rückwirkendes Ereignis betrachtet und die Feststellungsbescheide 1992 bis 1993 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. für 1994 bis 1997 nach § 164 Abs. 2 AO geändert.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, der Änderung der Feststellungsbescheide 1992 und 1993 stehe bereits die Feststellungsverjährung entgegen. Auch stehe § 173 Abs. 2 AO, dessen Änderungssperre im Rahmen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zumindest entsprechend gelte, einer Änderung der Bescheide entgegen. Es liege auch kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit vor. Hierzu werde nicht nur auf das BFH-Urteil vom 18. August 1988,BStBl II 1988, 932, sondern auch auf die Veröffentlichung von Söffing, DB 1995, 2558 ff. sowie das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.04.2003 16 K 5643/02 F, DStRE 2003, 1094 verwiesen. Schließlich ergebe sich auch aus § 7a Abs. 1 S. 3 EStG, dass die Kaufpreisminderung erst vom Jahr der Minderung an zu berücksichtigen sei.

Im übrigen wird auf die Steuerakten, die Betriebsprüfungsberichte vom 24.11.1994 und 28.12.1999, die Einspruchsentscheidung sowie die von den Beteiligten im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 07.04.2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 bis 1997, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2002, wie folgt zu ändern

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

In der mündlichen Verhandlung vom 07.10.2004 wurde die Sach- und Rechtslage erörtert. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

1. Die Kaufpreisminderungen stellen ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar.

Zur Frage der Rückwirkung von Kaufpreisminderungen hat der BFH in seinem Urteil vom 23.06.1988, BStBl II 1989, 41 ausgeführt: "Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO 1977 ist ein Feststellungsbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ob ein Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zurückwirkt, beurteilt sich nach dem jeweils anzuwendenden Steuergesetz. Der Senat hat in seinem Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 10/83 (BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786) darauf hingewiesen, ein Veräußerungsgewinn aus der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gelte als mit der Übertragung realisiert, und daraus gefolgert, die spätere vergleichsweise Festlegung eines bisher strittigen Abfindungsanspruchs sei daher ein rückwirkendes Ereignis (vgl. auch Senatsurteil vom 7. September 1972 IV 311/65, BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11). Ein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne liegt nach Auffassung des Senats auch vor, wenn Veräußerer und Erwerber sich zwar zunächst über den Veräußerungspreis geeinigt haben, es jedoch zu einem späteren Zeitpunkt zu rechtlichen Auseinandersetzungen über die Berechnungsgrundlage für die Ermittlung dieses Preises kommt und diese durch eine Herabsetzung des ursprünglich vereinbarten Preises beigelegt werden (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl. 1988, § 16 Anm. 58; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm.194; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.116; Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.133; Märkle, Finanz-Rundschau -FR- 1978, 25, 27; Claßen, Betriebs-Berater -BB- 1987, 380, 381). Für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns kann es nämlich keinen Unterschied machen, ob die Grundlagen für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns von Anfang an unbestimmt, unklar oder umstritten waren, oder ob der Erwerber erst zu einem späteren Zeitpunkt wegen Unklarheit von Regelungen im Veräußerungsvertrag, wegen Meinungsverschiedenheiten über die Grundlagen des Vertrags, insbesondere über die Grundlagen für die Preisermittlung, oder wegen behaupteter Sach- und Rechtsmängel die getroffene Vereinbarung mit dem Ziel einer Herabsetzung des Veräußerungspreises angreift. In diesen Fällen erweist sich durch die nachträglich erhobenen Einwendungen des Erwerbers, daß nur scheinbar von Anfang an eine eindeutige und klare Rechtsgrundlage für die Forderung des Veräußerers bestanden hat. Geht der Veräußerer auf die Einwendungen des Erwerbers ein und einigen sich beide daraufhin auf einen geringeren Kaufpreis, so muß dieser Vereinbarung ebenso wie dem Vergleich über einen von Anbeginn an umstrittenen Punkt für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Rückwirkung i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 beigemessen werden." Der Senat schließt sich diesen Erwägungen, die sich auf einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG beziehen, an und hält sie auch für auf den vorliegenden Fall übertragbar. Die Ausführungen von Söffing, DB 1995, 2558 ff. führen jedenfalls bei dem vorliegenden Sachverhalt nicht zu einem anderen Ergebnis. Söffing meint zwar, bei laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer seien die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändere. Anderes gelte nur, wenn die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen bestimmten, dass eine Änderung des Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung (Wegfall) steuerlicher Rechtsfolgen führe (§ 41 Abs. 1 AO). Dies sei insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpften, wie z.B. § 16 EStG. Anderes gelte jedoch im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, für den es keine materielle Vorschrift gebe, die zu einer Rückwirkung der Anschaffungskostenminderung führen würde. Diese Auffassung werde dadurch "bestätigt", dass die Vermietungseinkünfte unter den Anwendungsbereich des in § 11 EStG geregelten Zu- und Abflussprinzips fielen, weshalb nachträgliche Änderungen durchaus auch zu einem späteren Zeitpunkt noch für die Zukunft hinreichend berücksichtigt werden könnten. Entscheidend ist im vorliegenden Fall aber, dass die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung eine Durchbrechung des Zu- und Abflussprinzips darstellen, indem sie den zeitlichen Zusammenhang zwischen Zahlung und steuerlicher Wirksamkeit durchbrechen und regelmäßig auf den Zeitpunkt der Lieferung als Beginn einer gestreckten Aufwandsverteilung abstellen. Bei Anzahlungen, die vor Beginn der Lieferung eines Wirtschaftsguts geleistet werden und nach den Regelungen des § 4 FördG zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen berechtigen, wird dieser Zeitpunkt sogar noch weiter vorverlegt. Dies bringt bereits die vorläufige Natur der Sonderabschreibung auf Anzahlungen zum Ausdruck. Ob es dann auch tatsächlich zur Anschaffung kommt, und mit welchen Anschaffungskosten, hängt von dem nachfolgenden, durchaus auch als "Einmaltatbestand" einzuordnenden Tatbestand der Lieferung des Vertragsgegenstands ab. Insofern ist auch festzustellen, dass durch die Anwendung des § 175 Abs.1 Nr.2 AO das wirtschaftliche Ergebnis des ursprünglichen Kaufvertrags tatsächlich teilweise rückabgewickelt wurde (vgl. hierzu Schöll/Madle/Leopold/Rader-Forchhammer, AO, § 175 Rz. 44 m.w.N.). Im übrigen bringt der Grundstückskaufvertrag auch hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der Kaufpreis lediglich vorläufig bemessen war. Dies ergibt sich zum einen ausdrücklich aus Textziffer V.1. S. 3, zum anderen aus Textziffer V.5. letzter Absatz des Vertrags. Somit waren die tatsächlichen Anschaffungskosten im Sinne der bereits zitierten BFH-Rechtsprechung zumindest zu einem Teil unbestimmt; sie konnten erst nach Fertigstellung des Gebäudes und erfolgter Vermietung näher definiert werden. Im Falle einer derartigen Unbestimmtheit ist aber ein rückwirkendes Ereignis gegeben.

2. Die Feststellungsfrist beginnt in den Fällen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt, also mit Ablauf der Jahre 1996 bzw. 1998. Sie war zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide, also im Jahr 2000, aufgrund dieser besonderen Anlaufhemmung noch nicht abgelaufen.

3. § 173 Abs. 2 AO steht weder direkt noch in entsprechender Anwendung einer Änderung der Feststellungsbescheide 1992 und 1993 entgegen. Die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO verbietet nur eine Aufhebung oder Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel (BFH-Urteil vom 28.11.1989 VIII R 83/86, BStBl II 1990, 458 m.w.N. zur Änderung nach § 174 Abs. 3 AO; BFH-Urteil vom 10.09.1987 V R 69/84, BStBl II 1987, 834 zu § 129 AO; BFH-Urteil vom 13.12.1995 XI R 43-45/89, BStBl II 1996, 232 zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Aufgrund der systematischen Stellung der Vorschrift und aufgrund des Wortlauts kann im Verhältnis zu § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nichts anderes gelten.

4. § 7a Abs. 1 S. 3 EStG enthält zwar innerhalb des Begünstigungszeitraums eine gegenüber § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorrangige Regelung, steht aber einer rückwirkenden Änderung der Feststellungsbescheide nicht entgegen. Nach § 7a Abs. 1 S. 3 EStG sind Anschaffungspreisminderungen innerhalb des Zeitraums, in dem bei einem Wirtschaftsgut erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden können, erst vom Jahr der Minderung an bis ans Ende des Begünstigungszeitraums zu berücksichtigen. Dies gilt gemäß Abs. 2 der Vorschrift entsprechend für Anzahlungen, die zu Sonderabschreibungen berechtigen. Die Minderung erfolgte jedoch erst 1996 bzw. 1998 und damit nach Ablauf des 1992 beginnenden Begünstigungszeitraums für die Sonderabschreibungen nach § 4 FördG, die außerdem zum Jahresende 1994 bereits in vollem Umfang ausgeschöpft waren.

5. Aus obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Klage für die Feststellungszeiträume 1992 bis 1994 unbegründet ist. Demgegenüber ist sie begründet, soweit das Finanzamt für die Feststellungszeiträume 1995 bis 1997 die Abschreibung für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 EStG nach den um die Kaufpreisminderungen reduzierten Restwerten berechnet hat. Der Senat ist nämlich der Auffassung, dass sich die Kaufpreisminderung hier nicht rückwirkend, sondern nur für die Zukunft berücksichtigen läßt (vgl. auch FG Düsseldorf EFG 2003, 1296 m.w.N. und BFH-Urteil vom 20.10.1965 VI 185/65 U, BStBl II 66, 16). Denn im Zeitpunkt der Fertigstellung am 14.12.1995 durfte die Klägerin noch von höheren Anschaffungskosten des Gebäudes ausgehen, das sie fortan zur Erzielung von Einkünften einsetzte und abnützte. Dieser tatsächliche wirtschaftliche Vorgang kann durch eine Kaufpreisminderung nicht mehr rückwirkend abgeändert werden, weil er völlig unabhängig von der Höhe einer eventuell erst später endgültig feststehenden Kaufpreisschuld ist. Folglich war dem Klageantrag, der auf der Gegenüberstellung in Anlage 8 des Betriebsprüfungsberichts beruht, für die Feststellungszeiträume 1995 bis 1997 stattzugeben. Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG beträgt für 1995 (2/12 × 2% × 16.591.966 =) 27.653 DM, für 1996 (2% × 14.740.120 =) 294.803 DM, ebenso 1997, wobei sich der Antrag hierbei nur auf eine AfA von 294.800 DM richtet und den Urteilsspruch entsprechend beschränkt.

Die Verteilung der Einkünfte wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 S. 1 Hs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung