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hat der 6. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

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aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. März 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Dem Beklagten wird aufgegeben, den Körperschaftsteuerbescheid 2000 und den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 20.6. 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3.3.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass Verbindlichkeiten in Höhe von 2.593.200 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Das Ergebnis der Neuberechnung ist der Klägerin unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung sind die Verwaltungsakte mit geändertem Inhalt neu bekannt zu geben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 25 v.H. und der Beklagte zu 75 v.H..

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die Verpflichtung zu Abfindungszahlungen als Verbindlichkeit zu passivieren ist.

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 27.11.1984 errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist die Arbeitnehmerüberlassung, Industriemontagen, sowie alle hiermit zusammenhängenden Geschäfte.

Im Jahr 1991 schloss die Klägerin mit R, dessen Arbeitsverhältnis am 1.1.1990 begonnen hatte, einen schriftlichen Anstellungsvertrag. Nach § 1 ist R als Mitglied der Geschäftsführung für die Betreuung der Zweigniederlassungen, für die Überwachung der Zweigniederlassungen auf die Vorgaben der Geschäftsführung, für die Arbeitssicherheit und das Anleiten der Sicherheitsfachkräfte zuständig. Nach § 3 des Anstellungsvertrags erhält R für seine Tätigkeit ein Jahresgehalt in Höhe von DM. Zusätzlich vereinbarten die Beteiligten eine Gewinntantieme in Höhe von 4% des Jahresgewinns der Gesellschaft vor sämtlichen Ertrags- und Vermögensteuern (§ 3 Abs. 2 des Anstellungsvertrags). Im gleichen Jahr schloss die Klägerin einen weiteren schriftlichen Anstellungsvertrag mit T - unter Aufhebung des ursprünglichen Anstellungsvertrages vom 1.1.1984 - ab. Nach § 3 des Vertrages erhält auch T neben einem Bruttojahresgehalt von DM eine zusätzliche Gewinntantieme in Höhe von 4 v.H. des Jahresgewinnes der Klägerin vor sämtlichen Ertrags- und Vermögensteuern. Des Weiteren wurde mit Vertrag vom 15.12.1991 P als kaufmännischer Angestellter von der Klägerin eingestellt. P erhält nach § 4 eine monatliche Bruttovergütung von DM sowie Urlaubsund Weihnachtsgeld. Mit Nachtrag vom 21.12.1993 sagte die Klägerin P eine Gewinntantieme in Höhe von 0,5 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin zu. Die Gewinntantieme wurde im Änderungsvertrag vom 15.8.1995 auf 2% des Jahresgewinns und ab 1.1.1997 auf 4% erhöht (Vereinbarung vom 9.12.1996).

Im Jahr 2000 wurden die Anstellungsverträge zwischen der Klägerin und R, P (Verträge vom 5.9.2000) sowie T (Vertrag vom 5.10.2000) geändert.

In der Präambel der Änderungsverträge erklären die Beteiligten, dass ihnen bei Abschluss der jeweiligen Gewinntantiemevereinbarungen nicht bekannt war, dass sich die Gewinne der Klägerin außergewöhnlich entwickeln würden, so dass die derzeitige Höhe der Gewinntantieme nicht mehr den Grundlagen der ursprünglichen Tantiemevereinbarungen entspricht.

Sie seien deshalb übereingekommen, dass der Anspruch auf Gewinntantieme gegen Zahlung einer Ablösesumme ersatzlos aufgehoben wird. Bei der Berechnung der Ablösesumme seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass in den folgenden 5 Jahren ein Tantiemeanspruch von mindestens 300.000 DM jährlich angefallen wäre.

Auf dieser Grundlage vereinbarte die Klägerin mit T und P in Änderungsverträgen vom 5.10.2000 bzw. vom 5.9.2000, dass die vereinbarte Tantiemeregelung für Zeiträume nach dem 31.12.2000 aufgehoben wird. Abfindungszahlungen wurden wie folgt vereinbart: "Für den Verzicht auf die Gewinntantieme einschließlich für das Jahr 2001 erhält die Arbeitnehmerin Ruth T bzw. der Arbeitnehmer Sven P eine Abfindung in Höhe von 1,5 Mio DM. Die Auszahlung erfolgt in fünf Jahresraten, beginnend mit dem Jahr 2001, jeweils mit dem Dezembergehalt in Höhe von 300.000 DM. Sollte der Arbeitsvertrag vor dem 31.12.2005 gekündigt, aufgehoben oder aus irgendwelchen Gründen beendet werden, so steht der Arbeitnehmerin / dem Arbeitnehmer, unabhängig zu welchem Zeitpunkt der Vertrag aufgehoben wird, der volle Anspruch auf 1,5 Mio DM abzüglich der bereits ausbezahlten Raten zu. Die Auszahlung erfolgt zum Zeitpunkt der Beendigung des Anstellungsverhältnisses. Im Falle des Todes der Arbeitnehmerin / des Arbeitnehmers erhält ihr Ehemann / der Arbeitnehmer für das Jahr des Tods noch die Entschädigungsrate, weitere Zahlungen entfallen." Für T ist ferner geregelt, dass der Anspruch auf Entschädigung nicht vererblich ist. Des Weiteren steht den Arbeitnehmern nach dem Verzicht auf die Tantieme ab 1.1.2006 wieder eine Überstundenvergütung zu, die auch durch Freizeitausgleich abgegolten werden kann. Zu den Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die Änderungsverträge vom 5.10.2000 und vom 5.9.2000 Bezug genommen.

Auch mit Herrn R vereinbarte die Klägerin die Aufhebung der Gewinntantiemeregelung für die Zeiträume nach dem 31.12.2000. Gemäß dem Änderungsvertrag vom 5.9.2000 erhält R nach Dauer des noch bestehenden Beschäftigungsverhältnisses eine Abfindung von max. 975.000 DM (Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Erreichen der Altersgrenze zum 31.3.2004). Die Auszahlung erfolgt in 3 Jahresraten, jeweils mit dem Dezembergehalt in Höhe von 300.000 DM, der Restbetrag für 2004 von 75.000 DM zum 31.3.2004. Für den Fall der Beendigung des Arbeitsvertrages vor dem 31.3.2004, steht dem Arbeitnehmer der volle Anspruch auf die Rate des Jahres der Kündigung zu, weitere Zahlungen entfallen. Im Falle des Todes erhält seine Ehefrau für dieses Jahr die Entschädigungsrate. Der Anspruch auf die Entschädigung ist nicht vererblich.

Die Klägerin wies im Jahresabschluss zum 31.12.2000 für die aus diesen Vertragsänderungen resultierenden Verpflichtungen eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe von 3.975.000 DM aus.

Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 erkannte der Beklagte (Finanzamt - FA) entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung (Bericht vom 29.11.2002) diese Verbindlichkeiten nicht an und erließ am 20.6.2003 Änderungsbescheide betreffend Körperschaftsteuer 2000 und Gewerbsteuermessbetrag 2000.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 3.3.2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Abfindungen keinen Erfüllungsrückstand zum 31.12.2000 darstellen. Für das Jahr 2000 hätten die Angestellten das vereinbarte Gehalt erhalten und der Anspruch auf Gewinntantieme sei in der Bilanz als Verbindlichkeit erfasst worden. Die Abfindungen seien nicht im Streitjahr wirtschaftlich verursacht worden. Auch soweit den Angestellten T und P für den Fall einer Kündigung die Ablösesumme in voller Höhe zustehe, führe dies zu keiner anderen Beurteilung, da die Arbeitsverhältnisse zum 31.12.2000 unverändert fortbestanden hätten.

Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, dass die streitigen Änderungsvereinbarungen eine (gewisse) Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Angestellten begründet habe. Dabei handele es sich um eine unbedingte Verbindlichkeit, deren Höhe bestimmt und die in Raten in den folgenden Jahren auszuzahlen sei. Die Verpflichtung reduziere sich ausschließlich im Todesfall oder bei Kündigung. Diese (auflösenden) Bedingungen seien am Bilanzstichtag nicht eingetreten und deshalb nicht zu berücksichtigen.

Für den Fall, dass die Verpflichtungen als ungewisse Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien, sei insoweit in der Bilanz zum 31.12.2000 eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen. Die Verbindlichkeiten seien mit den Änderungsverträgen im Streitjahr rechtlich begründet und wirtschaftlich verursacht worden. Die vereinbarten Zahlungen sollten den Verzicht der Angestellten auf die ursprüngliche Tantiemeregelung abgelten. Ferner liege hier kein schwebendes Geschäft vor, da die Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung nicht vom Erbringen der Arbeitsleistung in den Folgejahren abhängig sei. So sei die Leistung für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit T und P in voller Höhe mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig.

Auf die Schriftsätze der Klägerin vom 21.3.2006 und vom 13.3.2007 wird Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2000 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag jeweils vom 20.6.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 3.3.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass Verbindlichkeiten in Höhe von 3.481.275 DM gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die Beteiligten im Jahr 2000 davon ausgingen, dass die Arbeitsverhältnisse nach dem 31.12.2000 fortbestehen. Im Fall von R erfolge die Auszahlung der Abfindung ab 2001 bis 2004 in Raten. Bei einer Kündigung des Arbeitsverhältnisses zum 31.12.2000 hätte R keine Abfindung zugestanden. Auch für die Angestellten P und T stehe die Änderung der Tantiemeregelung im Zusammenhang mit der künftigen Arbeitsleistung und könne deshalb nicht zum 31.12.2000 bilanziert werden.

Auf den Schriftsatz des FA vom 30.5.2006 wird Bezug genommen.

II. 1. Die Klage ist begründet, soweit das FA die Verbindlichkeiten für die Abfindungen an die Angestellten T und P nicht berücksichtigt hat.

a) Nach den in §§ 247 Abs. 1, 266 Abs. 3 Buchst. C des Handelsgesetzbuchs (HGB) zum Ausdruck kommenden handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Kaufleute, die wie die Klägerin zur Führung von Büchern und Aufstellung von Abschlüssen verpflichtet sind, handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch steuerrechtlich verpflichtet, Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116). Die Verbindlichkeit stellt einen Unterfall der Schuld (§§ 246, 247 HGB) dar, die ihrerseits einen Rechtsbegriff des Bürgerlichen Gesetzbuch verkörpert (§ 241 ff BGB). Deshalb ist in der Regel für eine Passivierung ausreichend, dass die Leistungspflicht rechtlich besteht. Eine rechtliche Leistungspflicht indiziert eine gegenwärtige entsprechende wirtschaftliche Last (vgl. Schreiber in Blümich § 5 Einkommensteuergesetz Rz 252, 755). Der Passivierung der Verbindlichkeit steht nicht entgegen, dass sie noch nicht fällig ist (Schmidt/Weber-Grellet EStG § 5 EStG Rz 311).

Im Rahmen eines schwebenden Geschäfts besteht jedoch ein Passivierungsverbot für jede im Gegenseitigkeitsverhältnis (§ 320 BGB) stehende Verbindlichkeit (vgl. auch § 5 Abs. 4a EStG). Es besteht insoweit die widerlegbare Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten wertmäßig ausgleichen. Passivposten sind in diesen Fällen nur zu bilden, wenn und soweit das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen am Bilanzstichtag durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (Schreiber in Blümich § 5 EStG Rz 243).

Sofern die Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist, ist eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit zu bilden, wenn sie im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und ihre Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist. Ungewiss ist eine Verbindlichkeit, die dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder hinsichtlich deren Höhe zusätzlich oder allein Ungewissheit besteht. Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abhängt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BStBl II 2000, 116).

b) Davon ausgehend sind die Abfindungen an die Angestellten T und P als Verbindlichkeiten in der Bilanz zum 31.12.2000 zu passivieren. Aus den vertraglichen Vereinbarungen folgt, dass den Angestellten ein Anspruch auf Ausgleich in Höhe von 1,5 Mio DM mit Erklärung des Verzichts auf die bisherige Tantiemeregelung in den Anstellungsverträgen vom 4.1.1991 bzw. vom 15.8.1995 zusteht. Damit haben die Beteiligten ein -selbständiges- Abfindungsrechtsverhältnis bezüglich der ursprünglichen Tantiemeregelung im Anstellungsvertrag begründet. Der Abfindungsanspruch ist losgelöst von der zukünftigen Arbeitsleistung der Angestellten. Nach dem Vertrag begründet der Verzicht auf die Tantiemeregelung den Abfindungsanspruch. So steht den Angestellten auch für den Fall der Kündigung vor Fälligkeit der Abfindungsraten die volle Abfindung zu. In den Verträgen haben die Angestellten der ersatzlosen Aufhebung der (bisherigen) Tantiemeregelung zugestimmt. Damit haben sie insoweit ihre Verpflichtung aus der Verzichtsvereinbarung erfüllt und ihnen steht ein Anspruch auf die vereinbarte Abfindung zu. Es handelt sich hier um eine dem Grunde und der Höhe nach gewisse Verbindlichkeit (ebenso BFH-Urteil vom 20.1.2005 IV R 22/03, BStBl II 2005, 559 unter 1. für Abfindung von Pensionsansprüchen). Die Verzichtsvereinbarung ist auch wirksam. Damit ist der Rechtsgrund für die Verbindlichkeit im Streitjahr gegeben. Ferner ist die Höhe der Verbindlichkeit in der Vereinbarung festgelegt. Lediglich für den Fall des Todes der Arbeitnehmer kommt eine Reduzierung des Anspruchs in Betracht. Insoweit handelt es sich um eine auflösende Bedingung, die im Streitjahr nicht eingetreten ist.

Die Abfindungsverpflichtung stellt auch eine wirtschaftliche Belastung des Streitjahres dar, da die Verpflichtung im Streitjahr mit der Änderung des Anstellungsvertrages rechtlich wirksam begründet worden ist (ebenso BFH-Urteil vom 23.2.2005 I R 9/04, BStBl II 2005, 481 unter II.4).

Die Angestellten haben im Änderungsvertrag ihre Verpflichtung - Verzicht auf die Tantiemeregelung - bereits erfüllt, so dass hier das Passivierungsverbot im Rahmen eines schwebenden Geschäftes nicht maßgeblich ist. Da die Klägerin ihre Entschädigungsleistung noch nicht erfüllt hat, steht im Streitfall die Gegenleistung noch aus und das schwebende Geschäft ist beendet. Nach dem klaren und eindeutigen Vertragswortlaut ist die Abfindung unabhängig von zukünftigen Arbeitsleistungen zu zahlen. Dass die Gegenleistung - Abfindung - noch nicht fällig ist, steht einer Passivierung nicht entgegen.

2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Das FA hat zu Recht die Abfindung für den Angestellten R zum 31.12.2000 nicht als Verbindlichkeit anerkannt. Nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte kommt die Passivierung der Abfindung hier nicht in Betracht.

Die Abfindung an R ist nicht losgelöst von seiner zukünftigen Arbeitsleistung zu sehen. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Änderungsvereinbarung haben die Beteiligten die vertragliche Tantiemeregelung gedeckelt. So haben sie die ursprüngliche Tantiemeregelung aufgehoben und für die Dauer des noch bestehenden Arbeitsverhältnisses eine Abfindung in Höhe von 975.000 DM vereinbart. Vor dem Hintergrund, dass das Arbeitsverhältnis von R aus Altersgründen zum 31.3.2004 beendet ist und die Beteiligten den Tantiemeanspruch auf 300.0000 DM / Jahr festlegen, entspricht die Abfindungssumme genau den - gedeckelten-Tantiemeansprüchen bis zur Beendigung seines Arbeitsverhältnisses. Ferner haben die Beteiligten die Abfindung vom Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses bis zum 31.3.2004 abhängig gemacht. Bei vorzeitigem Ausscheiden besteht ein Abfindungsanspruch - vergleichbar dem ursprünglichen Tantiemeanspruch - lediglich für das Jahr der Kündigung. Dies rechtfertigt es, den Abfindungsanspruch wie einen Tantiemeanspruch als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Angestellten zu werten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. § 708 und § 711 Zivilprozessordnung. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA ergibt sich aus § 100 Abs. 2 FGO. Eventuelle Auswirkungen der Verbindlichkeit auf die Gewerbsteuerrückstellung sind vom FA zu berücksichtigen.

Ende der Entscheidung