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6 K 3945/06

Gewerbesteuermessbetrag 2001

In der Streitsache

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hat der 6. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht NN, des Richters am Finanzgericht NN und des Richters am Finanzgericht NN sowie der ehrenamtlichen Richter NN und NN

aufgrund der mündlichen Verhandlung

vom 7. Oktober 2008

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob ein aus der Veräußerung eines Kommanditanteils entstandener Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Gegenstand die Durchführung von Speditionsgeschäften aller Art und Güterverkehr im Fern- und Nahverkehr ist.

Am 27. November 2001 erwarb die Klägerin 100% der Anteile an der NN Vermögensverwaltungs GmbH, die später in XY Verwaltungs- GmbH umbenannt wurde.

Mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 2001 (UR.-Nr. 1126/2001), auf die im Ganzen und insbesondere deren Abschnitt II Bezug genommen wird, gründeten die Klägerin und die NN GmbH die Firma XY Logistik GmbH & Co. KG (XY KG), an der die NN GmbH ohne Vermögenseinlage und die Klägerin als alleinige Kommanditistin mit einem Kommanditanteil von 50.000 EUR beteiligt waren.

Nach § 3 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages war die Klägerin sowohl am Gewinn und Verlust als auch am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt. Der Klägerin stand nach § 3 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der KG zu. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

Zur Erbringung ihrer Kapitaleinlage brachte die Klägerin ihr Speditionsgeschäft mit Aktiva und Passiva ohne Grund und Boden, Gebäude, Betriebsvorrichtungen, Außenanlagen, Pensionsrückstellungen und sonstigen Verbindlichkeiten zum Übertragungsstichtag 7. Dezember 2001, 24:00 Uhr, in die XY KG ein (Einzelheiten zur Einbringung siehe II Notarvertrag vom 7. Dezember 2001). Der Grundbesitz und die dazugehörigen Betriebsvorrichtungen wurden vorab in eine weitere, am 3. Dezember 2001 gegründete, KG eingebracht.

Mit Wirkung vom 8. Dezember 2001, 0:00 Uhr, verkaufte die Klägerin die 100%-ige Beteiligung an der XY Verwaltungs- GmbH und ihren gesamten Kommanditanteil an der XY KG an die AB Vermögensverwaltungs-GmbH (AB GmbH) zu einem Kaufpreis von 12,05 Mio. DM (Abschnitt IV der o. g. Notariellen Urkunde). Diese AB GmbH ist eine Firma aus dem Verband der CD AG. In Abschnitt III dieser notariellen Urkunde beriefen die Vertragsparteien eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der XY KG ein, die der Veräußerung zustimmte.

Die Klägerin übt seit Abschluss der genannten Transaktionen eine lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit aus.

In den eingereichten Steuererklärungen behandelte die Klägerin den aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile entstandenen Veräußerungsgewinn von 10.693.730 DM als gemäß Abschnitt 40 Abs. 2 S. 3 der Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft.

Eine Außenprüfung, die sich auf den Veranlagungszeitraum 2001 erstreckte, vertrat die Auffassung, dass die Klägerin infolge der sofort nach Errichtung und Einbringung erfolgten Veräußerung des Kommanditanteils steuerlich nicht als Mitunternehmer an der XY KG angesehen werden könne und der erzielte Veräußerungsgewinn demzufolge als laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliege. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 15. Juli 2004, insbesondere auf die Anlage 10, Bezug genommen.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Rechtsauffassung der Außenprüfung und erließ am 3. November 2004 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 5. November 2004. Mit der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2006 setzte das FA aus hier nicht streitigen Punkten den Gewerbesteuermessbetrag auf 269.624,66 EUR herab. Im Übrigen hielt das FA den Einspruch für unbegründet.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit folgender Begründung:

Die Klägerin sei spätestens zum Zeitpunkt der Erbringung ihrer Kapitaleinlage zivilrechtlich Gesellschafterin der XY KG geworden.

Die Verkaufsentscheidung habe die Klägerin in Ausübung ihrer Beteiligungsrechte an der XY KG gemeinsam mit der Komplementärin getroffen. Dies sei eine unternehmerische Mitunternehmerbetätigung und gleichzeitig auch Schlusspunkt derselben.

Zur Bejahung eines Mitunternehmerrisikos reiche es aus, wenn ein Gesellschafter alternativ am laufenden Gewinn, Abfindungsguthaben oder Veräußerungsgewinn beteiligt sei.

Vorliegend sei einMitunternehmerrisiko zu bejahen

Die Klägerin sei im vollen Umfang am Erfolg bzw. Misserfolg der KG rechtlich und damit auch tatsächlich beteiligt gewesen.

Die Realisation stiller Reserven auf der Ebene des aufnehmenden Betriebsvermögens sei nichts anderes als eine steuerpflichtige buchmäßige Betriebsvermögensmehrung, an der die Klägerin teilgenommen habe.

Auch trotz der Kürze der Zeit habe eine Betriebsvermögensmehrung stattgefunden.

Die Klägerin hätte rechtlich und tatsächlich einen Veräußerungsverlust erleiden können.

Die Klägerin habe eine Eigenkapitalgarantie bis zum 31. Dezember 2001 gewährt und damit für einen für sie nicht beherrschbaren Zeitraum, der nach der Veräußerung liege, das Risiko des Wertverlustes des Eigenkapitals übernommen.

Der Verkauf des Speditionsgeschäfts sei altersbedingt und gesundheitsbedingt geplant gewesen. Gegen Jahresende sei überraschend ein Angebot von der CD AG gekommen.

Im Rahmen des Verkaufs sei es selbstverständlich, dass die Klägerin von Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht habe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 vom 3. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2006 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend Abschn. 40 Abs. 2 S. 3 GewStR in der für den Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Fassung ohne Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung der XY Spedition GmbH an der XY Logistik GmbH & Co. KG zum 8. Dezember 2001 festgesetzt wird,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung:

Der Gewinn einer Körperschaft aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft rechne grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag (Abschn. 40 Abs. 2 S. 3 GewStR).

Ein Mitunternehmer müsse - nach Gesellschaftsvertrag und tatsächlicher Durchführung - beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) erfüllen.

Die Veräußerung des gerade erst angeschafften Kommanditanteils sei die einzige Entscheidung der Klägerin gewesen, daher habe eine gemeinsame Mitunternehmerbetätigung zu keinem Zeitpunkt stattgefunden.

Ein Mitunternehmerrisiko liege nicht vor, denn für die Klägerin sei die Möglichkeit der Teilhabe an der von der XY KG erstrebten Mehrung des Betriebsvermögens tatsächlich und rechtlich von vornherein nicht gegeben gewesen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt das FA vor, die Entscheidung zum Verkauf der Beteiligung an der KG sei zu einem Zeitpunkt getroffen worden, als die Klägerin noch nicht Kommanditistin der KG gewesen sei. Auch sei nicht ersichtlich, wie die Klägerin innerhalb einer juristischen Sekunde ein irgendwie geartetes Unternehmerrisiko getragen haben könnte.

Am 7. Oktober 2008 hat der Termin der mündlichen Verhandlung stattgefunden, auf die Niederschrift wird Bezug genommen.

II. 1.) Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das FA den aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn als Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) der Klägerin erfasst.

a) Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der der Gewerbesteuer zugrunde zu legende Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zuund Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist. Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437, unter II.B.2.a der Gründe, m.w.N. und ständige Rechtsprechung).

Nach Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuerrichtlinien 1998 (GewStR 98) gehört bei Kapitalgesellschaften auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag. Hier zeigt sich der Unterschied zum Einzelunternehmer oder zur Mitunternehmerschaft, denn bei diesen endet mit der Veräußerung die werbende Tätigkeit. Bei einer Kapitalgesellschaft gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ihre Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, es kommt damit nicht darauf an, ob sie noch werbend tätig ist.

Entsprechend bestimmt Abschnitt 38 Abs. 3 Satz 1 der GewStR 98, dass der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs, ausgenommen bei Kapitalgesellschaften, nicht zum Gewerbeertrag gehört.

Nach Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 3 und Abschnitt 38 Abs. 3 Satz 3 GewStR 98 rechnet jedoch der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag, auch wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört. Zur Begründung nimmt die Finanzverwaltung auf die ständige Rechtsprechung des BFH Bezug (vgl. Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BStBl III 1962, 438; grundsätzlich bestätigt mit Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFH/NV 2008, 1751).

Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 wurde § 7 GewStG um einen neuen Satz 2 ergänzt. Der Gewinn aus der Veräußerung bzw. der Aufgabe von Gesellschaftsanteilen gehört nun ausdrücklich zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Diese gesetzliche Neufassung soll nach der Gesetzesbegründung der Missbrauchsbekämpfung dienen (vgl. dazu Beußer, Veräußerung von Mitunternehmeranteilen als künftiger Gegenstand der Gewerbesteuer, FR 2001, 880, 883).

b) Im Streitfall hat die Klägerin mit dem notariellen Vertrag vom 7. Dezember 2001 das Speditionsgeschäft in die neu gegründete KG eingebracht. In einem zweiten Schritt wurden dann - mit derselben notariellen Urkunde - die KG-Anteile veräußert. Zivilrechtlich betrachtet hat die Klägerin damit noch im Veranlagungszeitraum 2001 einen Anteil an einer Personengesellschaft veräußert, dessen Veräußerungsgewinn bei entsprechender steuerlicher Wertung nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen war (vgl. oben unter a)).

Aus steuerlicher Sicht liegt aber keine gewerbesteuerlich privilegierte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769).

aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen (Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten) obliegen. Dabei genügt schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den einem Kommanditisten nach dem HGB zustehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.

Im Streitfall entscheidungserheblich ist, dass mit der Gründung, der Gesellschafterversammlung und dem Verkauf der Anteile keine drei von einander getrennt zu beurteilende Vorgänge gegeben sind. Dies gäbe weder den gesellschaftsrechtlichen noch den wirtschaftlichen Inhalt der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung wieder (vgl. FG München vom 13. September 2007 15 K 2426/04, EFG 2008, 1031). Erforderlich ist eine Würdigung des einheitlichen Vertragswerkes im Ganzen.

Die einzige Betätigung der Klägerin als Kommanditistin der KG erschöpfte sich in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung, in der sie der Veräußerung des KG-Anteils zustimmte. Die Zustimmung war indes in der einheitlichen notariellen Urkunde vom 7. Dezember 2001 zwangsläufig mit angelegt. Ohne die Zustimmung wäre der gesamte Vertrag nicht zustande gekommen, mithin die KG nicht einmal gegründet worden. Eine Entscheidungsfreiheit als Mitunternehmerin bestand somit nie. Da bereits bei Gründung der KG feststand, dass in dem Zeitraum, in dem die Klägerin Gesellschafterin der KG war, außer dem Verkauf der Anteile auch keine weiteren unternehmerischen Tätigkeiten möglich waren, fehlt es der Klägerin an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative.

bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebs, in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts, wenigstens bei Auflösung der Gesellschaft (vgl. BFH vom 25. Juni 1984 a.a.O., BStBl II 1984, 751, 769).

Im Streitfall hat die Klägerin bezüglich ihrer KG-Beteiligung keinerlei Risiko getragen. Dies ergibt sich daraus, dass bei Gründung der KG und dem Eintritt der Klägerin in die KG der Kaufpreis für ihre KG-Anteile bereits feststand. In der juristischen Sekunde zwischen Gründung der KG (7. Dezember 2001, 24:00 Uhr) und Verkauf der Anteile (8. Dezember 2001, 0:00 Uhr) konnte sich auch kein Risiko aus der laufenden Geschäftstätigkeit der KG ergeben, für das die Klägerin hätte einstehen müssen. Insbesondere ist in keiner Weise erkennbar, inwieweit in diesem Zeitraum eine Änderung des Betriebsvermögens hätte erfolgen können (vgl. dazu Urteil des BFH vom 28. November 1985 IV R 13/83, BFH/NV 1986, 332 undvom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BStBl II 1986, 896 unter 4b). Aus der Eigenkapitalgarantie bis zum 31. Dezember 2001 ergibt sich kein Risiko aus der Mitunternehmerschaft, denn nach Nr. IV § 3 des Notarvertrages handelt es sich um einen selbständigen Garantievertrag nach § 305 BGB und nicht um eine Verpflichtung als "Mitunternehmer". Die Klägerin garantiert hier für ihr "Verkaufsobjekt".

Für dieses Ergebnis spricht auch, dass die stillen Reserven, die durch den Verkauf aufgedeckt wurden, zu keinem Zeitpunkt mit einer mitunternehmerischen Betätigung der Klägerin in Zusammenhang standen.

2.) Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung