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URTEIL

In der Streitsache

wegen Einkommensteuer 2002

hat der 6. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26.07.2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Abziehbarkeit von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer.

Die Kläger sind Ehegatten, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist lt. Einstellungsvereinbarung vom 28. März 1994 als Verkaufsleiter im Tankstellenbereich (Außendienstmitarbeiter) der Firma ... angestellt. Er betreute im Streitjahr mehrere Tankstellen im Großraum ....

Die Kläger bewohnen eine Wohnung über zwei Etagen. In der ersten Etage befindet sich die Wohnung der Kläger und eine Einliegerwohnung, die vermietet ist. In der zweiten Etage (im ausgebauten Dachgeschoss) befindet sich das Büro des Klägers. Dafür hat die Arbeitgeberin ihm einen Computer, zwei Drucker, ein Faxgerät, einen Kopierer, einen Laptop, ein Telefon mit Anrufbeantworter und ein Mobiltelefon zur Verfügung gestellt. Bei seiner Arbeitgeberin selbst steht dem Kläger kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Zum Ausgleich zahlt die E dem Kläger monatlich einen pauschalen Bruttobetrag von 130 EUR. Hierüber hat ihm sein Arbeitgeber eine Bescheinigung vom 13. April 2004 ausgestellt. Diese Bescheinigung lautet:

"Herr R, ist Außendienstmitarbeiter der .... Wir bescheinigen hiermit, dass unserem Mitarbeiter kein Arbeitsplatz in einer Betriebsstätte unseres Unternehmens zur Verfügung steht. Der Mitarbeiter wird von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus tätig, das den Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit darstellt. Hierfür zahlen wir Herrn ... pauschal einen Bruttobetrag von EUR 130 monatlich."

Diesen Bürokostenzuschuss versteuert der Kläger im Rahmen der Gehaltsabrechnung. Auf die vorgelegte Personalabrechnung und Verdienstbescheinigung vom 25. Februar bzw. 19. Dezember 2002 wird Bezug genommen.

In der Einkommensteuererklärung für 2002 machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Aufwendungen für sein "Büro" in Höhe von aufgerundet 2.158 EUR geltend. Die Aufwendungen setzen sich wie folgt zusammen:

Im Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 9. Juli 2003 erkannte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) hiervon nur den Höchstbetrag von 1.250 EUR nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd an, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung darstelle. Der Beklagte versagte insoweit den steuerlichen Abzug für die darüber hinausgehenden Werbungskosten in Höhe von 908 EUR. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2003).

Zur Begründung der Klage wird im Wesentlichen vorgetragen: Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG seien die Aufwendungen für das Büro des Klägers in voller Höhe als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen, da das Büro den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 104/01, BStBl II 2004, 65) stelle das häusliche Arbeitszimmer für einen Steuerpflichtigen, der seine berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und auch teilweise auswärts ausübe, den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung dar, wenn er dort diejenigen Handlungen vornehme und Leistungen erbringe, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien, wie dies für den Kläger der Fall sei. Außerdem seien die Verkaufsleiter von Seiten der ... verpflichtet, sich ein eigenes Büro einzurichten, in dem sie die Mineralölgesellschaft repräsentieren. Der Kläger erhalte daher von seinem Arbeitgeber einen monatlichen Bürokostenzuschuss in Höhe von 130 EUR, der über die Lohnabrechnung versteuert werde. Das Büro sei die Koordinationsstelle zwischen der ... den Tankstellenpartnern und dem Kläger. Die ... stelle Herrn B diesem Büro einen Computer, zwei Drucker, ein Fax, einen Kopierer, einen Laptop, ein Telefon mit Anrufbeantworter und ein Mobiltelefon zur Verfügung. Die Kommunikation mit der ... finde fast ausschließlich über E-Mail statt. Pro Tag erhalte der Kläger ca. 25 bis 30 E-Mails, die er bearbeiten bzw. beantworten müsse. Der Großrechner der ... stehe in .... Über diesen Rechner sei der Kläger mit seinem Arbeitgeber verbunden und könne dort alle für seinen Beruf wichtigen Daten abrufen sowie mit seinen Kollegen europaweit kommunizieren. Der gesamte Schriftverkehr und fast alle Telefonate würden in diesem Büro erledigt. Außerdem würden in diesem Büro Partnergespräche mit Tankstellenpächtern, Vorstellungsgespräche mit zukünftigen Partnern sowie Gespräche mit Grundstückseigentümern, Händlern und Kollegen geführt. Zwar sei der Kläger auch teilweise im Außendienst tätig, die Tätigkeit im Außendienst sei jedoch nur von untergeordneter Bedeutung, während die Arbeit im Büro für den Beruf des Verkaufsleiters maßgeblich und prägend sei.

Die Kläger beantragen,

unter Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2002 vom 9. Juli 2003 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2003 weitere Werbungskosten in Höhe von 908 EUR zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es führt aus, das Arbeitszimmer des Klägers bilde nicht den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung, da der qualitative Schwerpunkt seiner Arbeit als angestellter Außendienstmitarbeiter (Verkaufsleiter) der Firma ... unstreitig im Außendienst liege. Eine andere Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers im Streitjahr sei auch nach Vorlage der Reisekostenabrechnungen nicht ersichtlich. Der Kläger habe nicht substantiiert dargelegt, dass er im Streitjahr die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen tatsächlich in seinem häuslichen Arbeitszimmer erbracht habe. Hierzu reiche der Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. Dezember 2002 VI R 104/01, BStBl II 2004, 65) nicht aus, da sich dieser Streitfall wesentlich dadurch unterscheide, dass der dort tätige Verkaufsleiter mehrere ihm unterstellte Mitarbeiter gehabt habe. Im Übrigen werde auf das Urteil des Finanzgerichts München Bezug genommen, das für die Jahre 1999 und 2000 festgestellt habe, dass dem Kläger nur ein Abzug von Werbungskosten für sein "häusliches Arbeitszimmer" in Höhe von 2.400 DM zustehe.

Am 25. März 2004 erging durch den Berichterstatter eine Aufklärungsanordnung, mit der um Vorlage des für das Streitjahr geltenden Anstellungsvertrages, der Vereinbarung über die Gewährung des Bürokostenzuschusses sowie der Reisekostenabrechnungen für das Streitjahr 2002 gebeten wurde. Mit Schriftsatz vom 28. April 2004 wurden die angeforderten Unterlagen vorgelegt.

Aus den vorgelegten Reisekostenabrechnungen für das Streitjahr 2002 ergeben sich folgende Außendiensttage und gefahrene Pkw-Kilometer:

Am 25.07.2005 hat in der Streitsache der Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet.

Dem Kläger steht der Abzug von Werbungskosten für sein "häusliches Arbeitszimmer" nur in Höhe von 1.250 EUR zu.

1. Der Einkommensbesteuerung liegt das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen - die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen - besteuert wird. Steuerliche Abzugsverbote sind am ehesten dort zulässig, wo die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderlegbaren Regeltatbestand erfasst werden. Dadurch können zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162).

2. a) Ein steuerliches Abzugsverbot ergibt sich aus § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 1 EStG. Danach dürfen bei einem Arbeitnehmer die Kosten für ein "häusliches Arbeitszimmer" sowie für dessen Ausstattung die Steuerbemessungsgrundlage grundsätzlich nicht mindern. Nur ausnahmsweise sind Aufwendungen eines Arbeitnehmers für sein "häusliches Arbeitszimmer" bis höchstens 1.250 EUR als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn entweder die berufliche Nutzung mehr als 50 v.H. der gesamten beruflichen Tätigkeit ausmacht oder aber ein "anderer Arbeitsplatz" nicht zur Verfügung steht. Die Begrenzung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b Sätze 2 und 3 EStG). Bei der Prüfung, ob ein "anderer Arbeitsplatz" zur Verfügung steht oder das "häusliche Arbeitszimmer" den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet, ist wegen des Regel-/Ausnahmecharakters dieser Vorschriften ein strenger Maßstab anzulegen.

b) Der Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit liegt dann "im häuslichen Arbeitszimmer", wenn dieses unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale des Steuerpflichtigen den Schwerpunkt aller im betrieblichen und beruflichen Bereich ausgeübten Tätigkeiten bildet. Die Entscheidung ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1999 VI R 74/98, BStBl II 2000, 7). Dabei sind nicht nur quantitative (z.B. Zeitdauer der Tätigkeit im Arbeitszimmer), sondern vorrangig auch qualitative Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Entscheidend ist, wo der Steuerpflichtige die für seinen unternehmerischen oder beruflichen Erfolg wesentlichen Leistungen erbringt. Bei einer typischen Reisetätigkeit - wie etwa bei Handelsvertretern - prägt die Tätigkeit außer Haus (insbesondere der Kontakt mit der Kundschaft) regelmäßig das Berufsbild, so dass das Arbeitszimmer, in dem vor- und nachbereitende Arbeiten stattfinden, nicht den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit bildet.

Maßgeblich ist dabei der qualitative Schwerpunkt der beruflichen Betätigung, während dem zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers nur eine indizielle Bedeutung zukommt. Insbesondere kann das häusliche Arbeitszimmer auch dann den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten zeitlich überwiegen (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 79/01, BFH/NV 2003, 1418).

c) Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung. Ihre Anwendung auf den Streitfall ergibt, dass das "häusliche Arbeitszimmer" des Klägers nicht den Mittelpunkt seiner "gesamten beruflichen Betätigung" bildet.

Ein Indiz hierfür ist auch der quantitative Aspekt: Wie sich aus den vorgelegten Reisekostenabrechnungen entnehmen lässt, ist der Kläger an 141 Tagen im Streitjahr im Außendienst gewesen und hat hierbei 29.521 km zurückgelegt. Diese hohe Anzahl an Außendiensttagen und auch die hohe Fahrleistung in einem überschaubaren Einsatzgebiet belegen, dass der Kläger einen Großteil seiner Arbeitsleistung im Außendienst erbringt.

Auf jeden Fall ist jedoch unter dem Gesichtspunkt des qualitativen Aspekts die Außendiensttätigkeit für den Beruf des Klägers als angestellter Verkaufsleiter typisch und prägend, weil sie den Kernbereich seiner beruflichen Tätigkeit ausmacht und letztendlich seinen beruflichen Erfolg in Form des qualitativen Aspekts garantiert. Insbesondere ergibt sich aus der im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung vom 13. April 2004, dass auch sein Arbeitgeber, die ..., davon ausgeht, dass der Kläger Außendienstmitarbeiter der ... ist.

3. Die dem Kläger von seinem Arbeitgeber pauschal gezahlten 130 EUR monatlich (1.560 EUR jährlich) wurden vom Arbeitgeber im Rahmen der Lohnabrechnung versteuert und als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) behandelt.

a) Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitgeber für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt (BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 72/01 und vom 16. September 2004 VI R 25/02).

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Einkünfte aus der Vermietung von Gebäudeteilen (BFH-Urteil vom 16. September 2004 VI R 25/02, BFH/NV 2005, 279). Darunter fallen alle Zahlungen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung sind. Gehören die betreffenden Einkünfte hingegen zu einer anderen Einkunftsart, so sind sie gemäß der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG dieser zuzurechnen (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, Haufe-Index 1325814).

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung u.a. im privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird dann "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung - etwa aufgrund eines Mietverhältnisses - zuwendet (BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 a.a.O., und vom 16. September 2004 a.a.O.). Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen.

Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Die Feststellungslast für den Nachweis eines betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes trägt der Steuerpflichtige.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die an den Kläger für das Arbeitszimmer geleisteten Zahlungen im Streitfall Arbeitslohn, da die Nutzung des betreffenden Raumes vorrangig dem Interesse des Arbeitnehmers dient.

Wie sich aus der Bescheinigung vom 13. April 2004 ergibt, wollte der Arbeitgeber gerade nicht den konkreten Raum des Arbeitnehmers anmieten. Dem Arbeitgeber kam es letztlich nicht darauf an, dass der Kläger einen konkreten Raum für die Unterbringung der Geräte zur Verfügung stellte. Dem Arbeitgeber war es letztendlich egal, wie der Arbeitnehmer seine Kommunikation mit der Zentrale herstellte. Der Kläger hätte seine ihm vom Arbeitgeber überlassenen Geräte auch in sein Wohnzimmer stellen können und von dort aus die Kommunikation aufnehmen.

Damit sind die streitgegenständlichen Zahlungen weder zivilrechtlich nach § 535 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) als Miete zu qualifizieren, wonach durch den Mietvertrag der Vermieter verpflichtet wird, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren noch steuerrechtlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG zu werten. Insbesondere ergibt sich aus der vorgelegten Bescheinigung kein "Mietbindungswille" des Arbeitgebers. Auch spricht das Vorliegen eines pauschalen Bürokostenzuschusses für Werbungskostenersatz und nicht für Mieteinnahmen (s. Schmidt/Drenseck, EStG 24. Aufl. § 19 Rz. 60: Arbeitszimmer Tz. 10 m.w.N.). Auch wurden die Zahlungen vom Arbeitgeber nicht als Mietzahlungen angesehen, da sie der Lohnbesteuerung unterworfen wurden. Die streitgegenständlichen Zahlungen in Höhe von 130 EUR brutto sind somit zutreffenderweise als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG behandelt worden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Ende der Entscheidung