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URTEIL

In der Streitsache

hat der 6. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht NN, des Richters am Finanzgericht NN und des Richters am Finanzgericht NN sowie der ehrenamtlichen Richter NN und NN auf Grund mündlicher Verhandlung vom 25. Oktober 2005

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob Verluste einer Betriebsstätte der Klägerin in den USA aus den Jahren 1996 1998 in Höhe von 1.495.049 DM im Streitjahr 1999 nachversteuert werden müssen.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine 1975 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Gegenstand die Herstellung von ... ist.

Die Klägerin hatte 1996 in den USA eine Betriebsstätte für das Marketing der Produkte der Klägerin gegründet. Diese Betriebsstätte verkaufte als US-Firma die Produkte der Klägerin.

Bis 1999 wurde diese Betriebsstätte aufrechterhalten. Das Anlagevermögen wurde an die Z Corporation veräußert. Alleingesellschafter dieser Corporation war Herr XY, der auch an der Klägerin zu 99,82 % beteiligt ist.

Der Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der Oberfinanzdirektion München ließ offen, zu welchem Zeitpunkt in 1999 die maßgeblichen Verträge zur Betriebsaufgabe bzw. zur Übertragung des Anlagevermögens abgeschlossen wurden. Er ging davon aus, dass § 2 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 für alle einschlägigen Vorgänge im gesamten Jahr 1999 anwendbar ist. Dementsprechend wurde dem Jahresüberschuss für 1999 nach § 60 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) der Betriebsstättenverlust der Vorjahre in Höhe von 1.495.049 DM hinzugerechnet. Die Hinzurechnung des Betriebsstättenverlustes aus dem Jahr 1999 in Höhe von 504.483 DM ist unstreitig.

Mit Körperschaftsteuerbescheid für 1999 des Beklagten (dem Finanzamt - FA -) vom 2. Oktober 2002 wurde unter Berücksichtigung dieser Hinzurechnung bei einem zu versteuernden Einkommen von 3.882.876 DM die Körperschaftsteuer auf 1.549.927 DM (= 792.465,09 EUR) festgesetzt.

Der dagegen eingelegte Einspruch vom 15. Oktober 2002 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Klage vom 21. November 2003 wendet sich die Klägerin gegen die Nachversteuerung des Betriebsstättenverlustes aus den Jahren 1996-1998 im Streitjahr. Die schuldrechtlich bindenden Verträge über den Verkauf der Betriebsstätte seien bereits am 25. Februar 1999 abgeschlossen worden. Die Klägerin habe dabei im Vertrauen auf die ursprünglich für das Streitjahr maßgebliche Fassung des § 2 a Abs. 4 EStG gehandelt, nach der die Vorverluste nicht hätten nachversteuert werden müssen. Wesentlicher Grund für den Verkauf der Betriebsstätte sei ein verlorener Rechtsstreit in den USA gewesen. Nach der nicht vorhersehbaren Gesetzesänderung vom 22. Dezember 1999 hätten der Vertrag und die sonstigen aufgrund dieses Vertrages erfolgten geschäftlichen Maßnahmen nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Der Gesetzgeber habe einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt zulasten des Steuerpflichtigen rückwirkend anders geregelt. Diese Gesetzesänderung greife in verfassungswidriger Weise rückwirkend in eine geschützte Vertrauensposition der Klägerin ein. Zur weiteren Begründung nimmt die Klägerin ausführlich auf entsprechende Literaturstellen Bezug. Es sei nicht auf den Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten, sondern auf den Zeitpunkt des schuldrechtlich wirksamen Vertrages abzustellen. Entgegen der Auffassung des FA sei nicht die Nr. 3, sondern die Nr. 2 in § 2a Abs. 4 EStG n.F. einschlägig, im Ergebnis käme es aber darauf nicht an.

Die Klägerin beantragt,

1. die mit Bescheid vom 2. Oktober 2002 festgesetzte Körperschaftsteuer für 1999 um 305.762,77 EUR auf eine Zahllast von 415.924,19 EUR herabzusetzen;

2. hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 2 a Abs. 4 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als eine rückwirkende Anwendung ab dem 1. Januar 1999 normiert wird;

3. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es liege ein Sachverhalt vor, der den Tatbestand des § 2 a Abs. 4 Nr. 3 EStG, in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999, erfülle. Gemäß § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG sei die Gesetzesänderung für den gesamten Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Ein Rückwirkungsverbot greife deswegen nicht, weil der maßgebliche Sachverhalt erst nach dem 22. Dezember 1999 verwirklicht worden sei. Das Gesetz stelle nicht auf den Zeitpunkt ab, an dem der entsprechende rechtsverbindliche Vertrag geschlossen worden sei, sondern maßgeblich sei der Zeitpunkt der tatsächlichen Aufgabe der Betriebsstätte bzw. der Zeitpunkt, ab dem die Betriebsstätte tatsächlich nicht mehr von dem Steuerpflichtigen geführt werde. Im Streitfall sei als Zeitpunkt der Betriebsaufgabe der 31. Dezember 1999 (Übergang von Nutzen und Lasten) anzusehen.

Bezüglich des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2003, den Bericht über die Außenprüfung vom 6. August 2002, mit dem Bericht über die Prüfung der Auslandsbeziehungen vom 18. Juli 2002, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Am 25. Oktober 2005 fand der Termin zur mündlichen Verhandlung statt. Auf die Niederschrift wird verwiesen.

Gründe

II.

1) Die Klage ist unbegründet, eine Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht sind nicht geboten.

a) Der Bescheid entspricht, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, der einfachgesetzlichen Regelungslage. Im Ergebnis unerheblich und daher zunächst nicht weiter zu prüfen ist die Frage, ob die Nr. 3 oder die Nr. 2 des § 2 a Abs. 4 EStG, in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung tatbestandlich erfüllt ist. In beiden Fallalternativen ist der für die Jahre 1996-1998 abgezogene Verlust der US-Betriebstätte im Streitjahr dem Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin hinzuzurechnen.

b) Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften - EGV - (Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit) ist nicht erkennbar (vgl. Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. September 2004 6 K 3796/01 K, F, EFG 2005, 538).

* Die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) ist deswegen nicht tangiert, weil sich die verlustverursachende Betriebsstätte der Klägerin in den USA und damit außerhalb des Gemeinschaftsgebietes befand und der Schutzbereich dieser Grundfreiheit nicht berührt wird.

* Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) ist zwar berührt, aber gem. Art. 58 EGV zulässig. Nach dieser Norm sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittländern auf Grund nationaler Steuergesetze ohne zeitliche Beschränkung zulässig.

* Ein Vorlageverfahren gem. Art. 234 Abs. 1a EGV über die Auslegung des im EG-Vertrag kodifizierten und zum Teil auch ungeschriebenen Primärrechts sowie des von den EG-Organen geschaffenen sekundären EG-Rechts ist daher nicht durchzuführen.

c) Die einschlägigen Regelungen sind auch mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar.

* Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert (Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628; BVerfGE 72, 200; NJW 1987, 1749). Das BVerfG hat dazu im Zusammenhang mit periodischen Steuern eine Systematik entwickelt, die zwar mit wechselnden Begriffen arbeitet, im Kern aber auf folgende Unterscheidung hinausläuft: Mit dem Rechtsstaatsprinzip ist eine steuerbegründende oder steuererhöhende Bestimmung in der Regel unvereinbar, wenn und soweit sie für einen Veranlagungszeitraum gelten soll, der im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits abgeschlossen war "echte" Rückwirkung; "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Dagegen ist es im Hinblick auf Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich unbedenklich, wenn der Gesetzgeber während eines Veranlagungszeitraums eine solche Bestimmung in Kraft setzt und zugleich bestimmt, dass sie mit Wirkung zu Beginn jenes Veranlagungszeitraums gelten soll "unechte" Rückwirkung; "tatbestandliche Rückanknüpfung"). In der letztgenannten Situation darf das steuerbegründende oder -erhöhende Gesetz regelmäßig auch diejenigen Sachverhalte erfassen, die auf einer vor ihrem In-Kraft-Treten getätigten Disposition des Bürgers beruhen (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFH/NV 2005, 625; BStBl II 2005, 351; m.w.N.).

Im Streitfall entfalten die zu beurteilenden Normen, an diesem Maßstab gemessen, eine Rückwirkung, wenn man als maßgeblichen tatbestandlichen Vorgang die Verträge vom 25. Februar 1999 zugrunde legt und davon ausgeht, dass die Voraussetzungen der Nr. 2 in § 2 a Abs. 4 EStG, in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung, erfüllt sind.

Geht man, wie das FA, davon aus, dass nicht die Nr. 2, sondern die Nr. 3 dieser Norm erfüllt ist, wäre auf den Übergang von Nutzen und Lasten als maßgeblichen Zeitpunkt abzustellen. In dieser Konstellation würde sich die Rückwirkungsproblematik nicht stellen, denn der Übergang von Nutzen und Lasten lag nach dem Inkrafttreten des Steuerbereinigungsgesetzes 1999.

Dies kann jedoch dahinstehen, denn bei dieser Rückwirkung (s. oben) handelt es sich um eine im Grundsatz zulässige "unechte" Rückwirkung "tatbestandliche Rückanknüpfung"), denn die Einkommensteuer entsteht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG). Denn die entsprechenden Normen sind einerseits im Verlauf des Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten und gelten andererseits erstmals für diesen Veranlagungszeitraum. Dieser Umstand spricht dafür, ihre Vereinbarkeit mit dem Rechtsstaatsprinzip des GG zu bejahen.

* In seiner neueren Rechtsprechung hat das BVerfG jedoch die vorgenannte Systematik möglicherweise modifiziert. Das gilt namentlich für seine Entscheidung zur rückwirkenden Einschränkung der Sonderabschreibung für Handelsschiffe (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; HFR 1998, 398; NJW 1998, 1547), in der es den verfassungsrechtlichen Schutz von Dispositionen der Bürger und Unternehmen stärker als bisher betont hat. Nach dieser Entscheidung kann der Gesetzgeber durch das Angebot einer steuerlichen Subvention eine verfassungsrechtlich abgesicherte Vertrauensgrundlage schaffen mit der Folge, dass in Übereinstimmung mit dem geltenden Recht getätigte und anschließend nicht mehr änderbare Dispositionen des Steuerpflichtigen nicht im Nachhinein zum Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung gemacht werden dürfen, die im Zeitpunkt der Disposition nicht vorhersehbar war. Das soll ersichtlich gerade für diejenigen Fälle gelten, in denen zunächst die maßgebliche Disposition getätigt und im weiteren Verlauf desselben Veranlagungszeitraums die zu beurteilende gesetzliche Regelung geschaffen wurde (vgl. hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17; BFH/NV Beilage 2002, 151). Insoweit wird die Möglichkeit der Steuerbegründung oder erhöhung mit "unechter" Rückwirkung "tatbestandlicher Rückanknüpfung") mithin eingeschränkt (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofes -BFH - vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFH/NV 2005, 625; BStBl II 2005, 351 m.w.N.).

* Die vorgenannte Entscheidung des BVerfG ist im Streitfall nicht unmittelbar einschlägig. Denn sie bezieht sich ihrem Wortlaut nach ausschließlich auf "Verschonungssubventionen", die der Steuerpflichtige "nur während des Veranlagungszeitraums annehmen" kann. Diese Einschränkung ist zwar insoweit auslegungsbedürftig, als jede Disposition zwangsläufig während eines Veranlagungszeitraums erfolgt. Die genannte Wortwahl könnte jedoch dafür sprechen, dass das BVerfG hierbei nur steuerliche Lenkungsvorschriften mit von vornherein begrenzter Geltungsdauer im Blick hatte (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. März 2000 X R 46/99, BFHE 191, 319, BStBl II 2000, 344; BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 292, m.w.N.). Um eine solche geht es im Streitfall nicht.

Doch muss diese Frage im vorliegenden Verfahren nicht abschließend erörtert werden. Denn der BFH hat sich inzwischen auf Grund einer eingehenden Analyse der Problematik und der einschlägigen Rechtsprechung des BVerfG dafür ausgesprochen, auch in den Fällen "tatbestandlicher Rückanknüpfung" "unechter" Rückwirkung) nicht jegliche steuerbegründende oder -erhöhende Gesetzesänderung für zulässig zu erachten. Vielmehr sei auch in einer solchen Konstellation der verfassungsrechtliche Maßstab darin zu sehen, ob das durch eine Disposition betätigte Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts oder das Änderungsinteresse des Staates höher zu bewerten sei (Beschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFH/NV 2004/412; BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, 292; vgl. auch Urteil des BFH vom 7. Juli 2005 V R 32/04, veröffentlicht am 19. Oktober 2005).

* Zulässig ist demnach eine Gesetzesänderung mit "tatbestandlicher Rückanknüpfung" in den Fällen, in denen das Änderungsinteresse des Staates höher zu bewerten ist als das durch eine Disposition des Steuerpflichtigen betätigte Vertrauen des Bürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts.

Vorliegend konnte die Klägerin bereits vor Beginn des Streitjahres 1999 nicht mehr darauf vertrauen, dass die bisherige Regelung des § 2 a Abs. 4 EStG Bestand haben wird. Der Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wagniskapital (Beschluss des Bundesrates vom 8. Mai 1998, BR-Drucksache 376/98, Beschluss) beinhaltet in Artikel 2 bereits eine Neufassung des § 2 a Abs. 4 EStG, die im Wesentlichen der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 entspricht. Dieser Entwurf wurde am 17. Juni 1998 im Deutschen Bundestag eingebracht (BT-Drs 13/10990) und an verschiedene Ausschüsse zur weiteren Beratung überwiesen. Mit Ende der 13. Legislaturperiode des Deutschen Bundestages war dieser Entwurf wegen der sachlichen Diskontinuität zwar erledigt. Dies bedeutet aber nicht, dass die Klägerin nun davon ausgehen konnte, dass das gesetzliche Änderungsvorhaben auch inhaltlich erledigt gewesen wäre. Der Freistaat Bayern begehrte, eine erneute Einbringung des ursprünglichen Gesetzesantrages durch den Bundesrat herbeizuführen (vgl. BR-Drs 913/98 vom 17. November 1998). Parallel dazu enthielt der Referentenentwurf vom 10. November 1998 zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ebenfalls die bereits vom Bundesrat vorgeschlagene Neuregelung des § 2 a Abs. 4 EStG (DB 1998, 2387). In dieser Zusammenschau wird deutlich, dass sich bereits im Veranlagungszeitraum 1998 - also im Jahr vor dem Streitjahr - die später erfolgte Änderung des § 2 a Abs. 4 EStG abzeichnete (vgl. auch Probst in Hermann/Heuer/Raupach, § 2 a EStG, Anm. 32 und 279).

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 23. März 1999 entstand keine neue Situation dergestalt, dass die Klägerin nun hätte darauf vertrauen können, dass die 1998 vorgeschlagene Änderung des § 2 a Abs. 4 EStG so vom Gesetzgeber nicht weiter verfolgt wird. Ein neu geschaffenes Vertrauen ist schon deswegen nicht möglich, weil das möglicherweise vertrauensbildende Ereignis (Gesetz vom 24. März 1999, Zustimmung Bundesrat vom 19. März 1999) zeitlich nach den Dispositionen der Klägerin (Verträge vom 25. Februar 1999) liegt, also ein Vertrauen noch gar nicht gegeben sein konnte.

In diesem Zusammenhang sind die Beweggründe unerheblich, die zu den Verträgen vom 25. Februar 1999 und der Trennung von der US-Betriebsstätte geführt haben. Denn, wenn auch erhebliche außersteuerliche Gründe, wie ein ungünstig verlaufener Zivilrechtsstreit in den USA, vorliegen, können diese in keiner Weise einen Vertrauenstatbestand in den Fortbestand einer bisherigen steuerlichen Regelung schaffen.

Nicht entscheidend ist auch, ob im Hinblick auf die besondere einfachgesetzliche steuerliche Regelung ein - hier aber nicht vorhandenes - Vertrauen schutzwürdig wäre. Denn wirtschaftlich betrachtet, verbleibt die Betriebsstätte bzw. die Tätigkeit der früheren Betriebsstätte bei dem mit 99,82 % beteiligten Hauptgesellschafter der Klägerin, der auch Alleingesellschafter der Z Corporation. Durch diese Konstellation relativiert sich die Bindungswirkung abgeschlossener Verträge. Das heißt, die Dispositionsmöglichkeiten der Klägerin bezüglich der Betriebsstätte und damit die Möglichkeit auf Gesetzesänderungen zu reagieren, sind deutlich höher als wenn fremde Dritte an dem Vorgang beteiligt wären. Auswirkungen daraus auf ein Vertrauen in den Fortbestand bisheriger steuerlicher Regelungen brauchen im Streitfall aber nicht weiter geprüft zu werden.

Das Änderungsinteresse des Staates, der mit der Regelung in § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG eine Umgehung bzw. ein Leerlaufen der Regelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vermeiden will (vgl. dazu Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 11. November 1999, BT-Drs 14/2070, S. 22), ist daher deutlich höher zu bewerten als das Vertrauen der Klägerin.

* Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht ist daher nicht geboten.

d) Da der streitige Körperschaftsteuerbescheid einfachgesetzlich ohne Fehler ist und auch keine europarechtlichen bzw. verfassungsrechtlichen Bedenken durchgreifen war die Klage abzuweisen.

2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung