Judicialis Rechtsprechung

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des des Richters am Finanzgericht und

des Richters am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter ... und ...

auf Grund mündlicher Verhandlung vom 02. März 2009

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 9. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2006 wird dahingehend geändert, dass eine gewinnmindernde Rückstellung für Avalhaftung in Höhe von 1.673.839 EUR gebildet und die Körperschaftsteuer 2002 unter Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung im Einzelnen wird dem Beklagten übertragen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus einer Avalhaftung bilden durfte.

1. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Durchführung von Bankgeschäften. In der Bilanz zum 31.12.2002 hat sie mit steuerlicher Wirkung eine Rückstellung für Risiken im Kreditgeschäft in Höhe von 1.673.839 EUR gebildet. Dieser Rückstellung liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin vermittelt ihren Kunden u.a. auf ausländische Währung lautende Kredite durch die B-Bank bzw. die C-Bank (im Folgenden als B-Bank" bezeichnet). Der B-Bank steht für diese Kredite als Sicherheit eine vom 25. Juni 2001 datierende sog. Globalgarantie der Klägerin zur Verfügung. Die allein von der Klägerin unterzeichnete Globalgarantieurkunde lautet u.a. wie folgt:

"Die ... (B-Bank) ... (im Nachfolgenden "Bank" genannt) gewährt Kunden der ... (Klägerin) ... (im Nachfolgenden "Primärbank" genannt) kurz-, mittel- und langfristige Kundenkredite in EUR/DM oder Fremdwährungen, vorausgesetzt, die Primärbank übernimmt für jeden dieser Kredite die Avalhaftung.

1. Dies vorausgeschickt übernimmt die Primärbank hiermit zur Sicherung aller --auch bedingten oder befristeten-- Ansprüche, welche der Bank aus den auf Vermittlung oder Auftrag der Primärbank gewährten Kundenkrediten, deren Einzelheiten in den von der Bank versendeten Bestätigungsschreiben vermerkt sind, gegen die jeweiligen Kreditnehmer zustehen oder zustehen werden, die unbedingte, unbegrenzte und unbefristete Garantie.

2. Mit Unterzeichnung dieser Garantieurkunde verpflichtet sich die Primärbank, auf erste schriftliche Anforderung jeden unter dieser Garantie geforderten Betrag zu zahlen gegen die schriftlichen Bestätigung der Bank, dass der geforderte Betrag durch den jeweiligen Kreditnehmer bei Fälligkeit nicht gezahlt wurde.

3. Diese Verpflichtung gilt ungeachtet der Gültigkeit und der Rechtswirkungen des jeweiligen Kreditverhältnisses und unter Verzicht auf jegliche Einreden und Einwendungen aus demselben.

(...)

5. Die Garantie gilt auch für alle zur Zeit laufenden, von dem Garantiegeber in der Vergangenheit avalierten Kredite.

6. Alle geleisteten Zahlungen des Garantiegebers vermindern seine Verpflichtungen. Die Rechte der Bank gegen den Hauptschuldner gehen auf den Garantiegeber über. (...)"

Zwischen dem Kunden, dem die Klägerin einen Kredit der B-Bank vermittelt, und der Klägerin wird jeweils ein schriftlicher Avalkreditvertrag abgeschlossen, in dem vereinbart wird, dass sich die Klägerin gegenüber dem Kunden verpflichtet, gegen eine Avalprovision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen Bürgschafts-/Garantiebetrags (z.B. von jährlich 0,5%) gegenüber der B-Bank bis zur Höhe des vereinbarten Avalkredits eine Garantie- bzw. Bürgschaftserklärung abzugeben. Zur Absicherung des Avalkredits hat der Kunde Sicherheiten gegenüber der Klägerin zu erbringen.

Der Kreditvertrag zwischen der B-Bank und dem Kunden wird entweder von der B-Bank selbst oder durch die Klägerin im Namen und im Auftrag der B-Bank abgeschlossen. In diesem ist vereinbart, dass zur Sicherung der Forderungen der B-Bank aus dem Kreditvertrag eine Garantie auf erstes Anfordern der Klägerin dient.

Die Klägerin erhält von der B-Bank einen individuell vereinbarten Anteil des vom Kunden (Kreditnehmer) zu erbringenden Zinses (sog. Marge). Eine schriftliche Vereinbarung zwischen der B-Bank und der Klägerin existiert im Bezug auf diese Marge nicht. Grundlage ist insoweit die telefonisch zwischen dem Sachbearbeiter der Klägerin und der B-Bank bei der Anbahnung des Geschäfts getroffenen Vereinbarung, über die der Sachbearbeiter der Klägerin eine Aktennotiz erstellt.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Globalgarantieurkunde vom 25. Juni 2001, den beispielhaft vorgelegten Avalkreditvertrag vom 23./25. Juni 2002 und den Kreditvertrag vom 22. Mai 2002 mit Herrn ..sowie auf die Aktennotiz des Sachbearbeiters der Klägerin vom 28. März 2002 Bezug genommen.

2. Der Klägerin drohte zum Bilanzstichtag am 31.12.2002 für mehrere an Kunden über einen Gesamtbetrag von 1.673.839 EUR ausgereichte Kredite die Inanspruchnahme durch die B-Bank aus der abgegebenen Globalgarantie. Für dieses Risiko bildete die Klägerin die Rückstellung in Höhe von 1.673.839 EUR.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte (das Finanzamt) im Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 09. Februar 2005 die Rückstellung in Höhe von 1.673.839 EUR nicht an, weil es sich um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften handle. Der Garantievertrag sei wegen der Entgeltzahlung in Höhe des Margenanteils durch die B-Bank nicht als einseitig verpflichtender Bürgschaftsvertrag anzusehen, sondern als ein auf gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteter Vertrag nach §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), der zu einem Dauerschuldverhältnis werde, welches im Falle der drohenden Inanspruchnahme eine Rückstellung für drohende Verluste nach sich ziehe. Solche Rückstellungen seien gem. § 5 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem Veranlagungszeitraum 1997 steuerlich nicht mehr zulässig.

Der dagegen eingelegte Einspruch, mit dem die Klägerin geltend macht, zwischen der von ihr gegebenen Garantie und den Margenzahlungen der B-Bank bestehe kein für das Vorliegen eines beiderseits verpflichtenden Vertrages charakteristisches Verhältnis, da die B-Bank die Marge nicht als Gegenleistung für die Übernahme der Garantie zahle, sondern als Gegenleistung für die Vermittlung der Kredite, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 03. April 2006). Nach Auffassung des Finanzamts sei das gesamte Vertragswerk zwischen der Klägerin und der B-Bank, bezogen auf das einzelne Kreditengagement, als Einheit zu betrachten, zumal zwischen der Provisionsvereinbarung einerseits und einer Kreditvermittlung oder eines Auftrags zur Kreditausreichung an die B-Bank andererseits ein innerer Zusammenhang bestehe. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04 (BFH/NV 2005, 421) entschieden, dass Verpflichtungen aus Kreditgarantien als Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu qualifizieren seien.

3. Dagegen richtet sich die Klage. Nach Auffassung der Klägerin sind die für das Vorliegen eines schwebenden Geschäftes notwendigen Voraussetzungen bei den hier maßgebenden Rechtsbeziehungen nicht gegeben, so dass eine Rückstellung zulässig sei. In Bezug auf den zwischen ihr und dem jeweiligen Kunden abgeschlossenen Avalkreditvertrag habe sie ihre Leistungsverpflichtung zum Bilanzstichtag 31.12.2002 bereits voll erfüllt. Diese habe darin bestanden, gegenüber der B-Bank für einen Kredit Bürgschaft zu leisten. Diese Verpflichtung habe sie mit Einbeziehung des von der B-Bank ausgereichten Kredits in die Globalgarantie erfüllt. Warum nach Auffassung des Finanzamts diese von ihr zu erbringende Leistung nicht bereits mit Abgabe des Bürgschaftsversprechens erfüllt sei, sei nicht nachvollziehbar. Sofern aus dem Avalkreditvertrag überhaupt eine eigenständige Pflicht zur Kreditvermittlung abgeleitet werden könne, habe die Klägerin diese Pflicht am Bilanzstichtag wohl unstreitig bereits erfüllt, da der betreffende Kredit zuvor von der B-Bank ausgereicht worden sei. Die Übernahme der Avalhaftung und die diesbezüglich mögliche Zahlungsverpflichtung gegenüber der B-Bank resultiere nicht aus dem Avalkreditvertrag zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Kunden, sondern ausschließlich aus dem Bürgschafts-/Garantievertrag mit der B-Bank, der in Ausführung des Avalkreditvertrags mit dem Kunden abgeschlossen worden sei. Soweit das Finanzamt die Globalgarantie gegenüber der B-Bank und den Avalkreditvertrag mit dem jeweiligen Kunden zusammenfasse, entspreche dies nicht der Rechtsnatur der hier vorliegenden Geschäftsbeziehungen und sei unzulässig. Die Tatsache, dass sie die ihr zustehende Gegenleistung in Form der von dem jeweiligen Kunden zu zahlenden Avalprovisionen noch nicht vollständig erhalten habe, sei unerheblich. Sie habe als Hauptleistungsverpflichtete ihre Leistungspflicht am Bilanzstichtag bereits erfüllt.

Bei der gegenüber der B-Bank abgegebenen Globalgarantie handle es sich - ebenso wie dies in der zivilrechtlichen Rechtsprechung für den Garantievertrag in Analogie zum Bürgschaftsvertrag anerkannt sei - um einen einseitigen, nur die Klägerin verpflichtenden Vertrag.

Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Globalgarantie ausschließlich von ihr unterzeichnet worden sei. Eine Leistungsverpflichtung der B-Bank aus der Globalgarantie könne der Urkunde nicht entnommen werden. Die von der B-Bank aufgrund mündlicher Vereinbarung geleistete sog. Margenzahlung sei nicht der abgegebenen Globalgarantie zuzuordnen, sondern als Entgelt für die Vermittlung des von der B-Bank an ihren jeweiligen Kunden ausgereichten Kredits zu qualifizieren.

Der Urkunde über die Globalgarantie könne ein vom Finanzamt unterstelltes, im Verhältnis zur Provisionszahlung gegenseitig verpflichtendes Rechtsgeschäft nicht entnommen werden.

Das vom Finanzamt zitierte BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04 unterscheide sich in wesentlichen Punkten von dem im Streitfall verwirklichten Sachverhalt. Die im Erlass des Bayerischen Staatsministerium der Finanzen vom 25. Februar 2002 (31-S 2137-108/2- 55642) veröffentlichte Verwaltungsauffassung, dass für eine drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft oder einem Garantievertrag in der Steuerbilanz auch nach Einführung des § 5 Abs. 4 a EStG eine Rückstellung zu bilden sei, gelte für alle Formen von Bürgschaften/ Garantien und unterscheide nicht danach, in wessen Interesse die Bürgschaftsverpflichtung von einem Kreditinstitut eingegangen werde und wer den Auftrag zur Bürgschaft erteilt habe. Dass es sich bei einer Rückstellung für Bürgschaften und Garantien im Allgemeinen um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten handle und nicht um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, ergebe sich auch aus dem Wortlaut der Vermerkpflicht nach § 251 Handelsgesetzbuch (HGB).

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 09. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. April 2006 dahingehend zu ändern, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für Avalhaftung in Höhe von 1.673.839 EUR steuerlich anerkannt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Zulassung der Revision.

Es beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, der Streitfall unterscheide sich von dem im Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 25. Februar 2002 geregelten Sachverhalt dadurch, dass der von der B-Bank gewährte Kredit nicht erst mit Abschluss eines Avalkreditvertrages und eines Vertrages über die Bürgschaftsübernahme zwischen Darlehensnehmer und der Klägerin in die Globalgarantie einbezogen werde, sondern dies automatisch geschehe, da von der Globalgarantie vom 25. Juni 2001 alle Kreditausreichungen durch die in B-Bank aufgrund Vermittlung oder Auftrag durch die Klägerin erfasst würden. Die von der B-Bank an die Klägerin gezahlten monatlichen Provisionen (Margen), die vom ausgereichten Kreditbetrag abhängig seien, stellten eine Gegenleistung für die verschiedenen erbrachten Leistungen der Klägerin dar, nämlich die Kreditwürdigkeitsprüfung, die Vertragsverhandlungen, die Entscheidung über die Kreditvergabe und die Freistellung der B-Bank vom Kreditausfallrisiko aufgrund der abgegebenen Globalgarantie. Es könne aber davon ausgegangen werden, dass die Marge weitestgehend für die Gewährung der Sicherheit gezahlt werde. Denn alle anderen Leistungen, die die Klägerin außerdem noch im Rahmen der Kreditgewährung erbringe, wie zum Beispiel Kreditwürdigkeitsprüfung oder Vertragverhandlungen, würden nur zu Beginn des Kreditgeschäfts erbracht und nicht über die gesamte Laufzeit des Vertrags. Wenn die Marge nur Entgelt für die Leistungen der Klägerin gegenüber der B-Bank im Rahmen der Kreditvermittlung sei, würde sie nicht monatlich über die gesamte Laufzeit des Kredits gezahlt werden, sondern einmalig, jeweils dann, wenn ein Kreditvertrag vermittelt werde.

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 2. März 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat die Bildung einer Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus der Avalhaftung zu Unrecht versagt.

1. Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen in Steuerbilanzen für nach dem 31. Dezember 1996 endende Wirtschaftsjahre Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht --abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten-- noch nicht voll erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 - GrS 2/93, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1997, 735). Es dürfen weder Leistung noch Gegenleistung endgültig erbracht sein, wobei es genügt, dass die Hauptleistungspflichten noch nicht erfüllt sind. Da schwebende Geschäfte nur zwei- oder mehrseitig verpflichtende Handlungen sein können, fallen lediglich einseitig verpflichtende Rechtsgeschäfte oder Willenserklärungen nicht unter den Begriff des schwebenden Geschäfts (Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, § 249 HGB Rz. 139, 141).

Nicht nur Rechtsverhältnisse, die eine einmalige Leistung zum Gegenstand haben, sondern auch Dauerschuldverhältnisse und vergleichbare dingliche und öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse, können nach ständiger Rechtsprechung des BFH schwebende Geschäfte sein (BFH in BStBl II 1997, 735 m.w.N.). Diese unterscheiden sich von den Einmalgeschäften dadurch, dass bei ihnen die geschuldete Leistung über einen gewissen Zeitraum hinaus zu erbringen ist.

2. Für die Frage, ob der Verpflichtung der Klägerin gegenüber der B-Bank aus der von ihr übernommenen sog. Globalgarantie ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, sind die einzelnen Rechtsbeziehungen zwischen dem jeweiligen Kunden, der Klägerin und der B-Bank zu unterscheiden:

Zwischen dem Kunden und der B-Bank wird auf Vermittlung der Klägerin ein Kreditvertrag abgeschlossen. Die Klägerin erhält für die von ihr erbrachte Vermittlungsleistung von der BBank einen Anteil des vom Kunden zu erbringenden Zinses --die sog. Marge-- als Provision (dazu Ziff. 3). Daneben kommt es zwischen dem Kunden und der Klägerin zum Abschluss eines Avalkreditvertrags, mit dem sich die Klägerin verpflichtet, bis zur Höhe des jeweiligen Avalkredits gegenüber der B-Bank eine Bürgschaft bzw. Garantie zu leisten und mit dem sich der Kunde im Gegenzug dazu verpflichtet, für die Bereitstellung des Avals eine Avalprovision in Höhe eines Prozentsatzes des jeweiligen Bürgschafts-/Garantiebetrags für die Dauer des Avalkredits zu zahlen. Die Auffassung des Finanzamts, dass hinsichtlich der Garantie nur eine Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin als Verpflichtete und der B-Bank als Begünstigte bestehe, trifft daher nicht zu.

Die Verpflichtung aus dem Avalkreditvertrag zur Leistung einer Bürgschaft oder Garantie erfüllt die Klägerin, indem der jeweils an die B-Bank vermittelte Kredit in die Globalgarantie einbezogen wird. Dabei spielt es für die steuerrechtliche Beurteilung keine Rolle, ob es sich bei der von der Klägerin übernommenen Einstandspflicht gegenüber der B-Bank für die Verbindlichkeiten der von ihr vermittelten Kreditnehmer zivilrechtlich um einen selbständigen Garantievertrag als einen Vertrag eigener Art handelt --wofür neben dem Wortlaut der Globalgarantie insbesondere der Umstand spricht, dass die Verpflichtung ungeachtet der Gültigkeit des jeweiligen Kreditverhältnisses gilt--, oder ob es sich um eine Bürgschaft nach § 765 BGB handelt (vgl. zur Abgrenzung Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Auflage, Einf. v. § 765 Rz. 16 ff.). Sowohl einer Bürgschaft, wie auch einem selbständigem Garantievertrag liegt als Grundgeschäft im Verhältnis des Schuldners (Kunden) zum Sicherungsgeber (Klägerin) ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag in Form eines Avalkreditvertrags zugrunde. Im Verhältnis zu dem zwischen der B-Bank und dem Kunden abgeschlossenen Kreditvertrag als dem Valutaverhältnis betrifft der Avalkreditvertrag das Deckungsverhältnis (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O. § 675 Rz. 10 und Einf. v. § 765 Rz. 23 ff.). Auch der Umstand, dass sich die Klägerin nicht für jeden von ihr vermittelten Kreditvertrag gesondert gegenüber der B-Bank verpflichtet, sondern sie die Verpflichtung in Form der Globalgarantie für alle bestehenden und künftigen Kreditverträge, die die B-Bank mit Kunden der Klägerin abgeschlossen hat, eingegangen ist, so dass die von der Klägerin vermittelten Kreditausreichungen der B-Bank automatisch in die Garantie einbezogen werden, ist nicht ungewöhnlich.

§ 765 Abs. 2 BGB sieht es sogar ausdrücklich vor, dass Bürgschaften auch für künftige Verbindlichkeiten übernommen werden können (vgl. MünchKommBGB/Habersack, 4. Auflage, § 765 Rz. 72). Für selbständige Garantieverträge gilt dies wegen deren fehlender Akzessorietät von der Hauptschuld erst recht.

3. Die Provisionen (Margen), die die Klägerin von der B-Bank erhält, stehen nicht in einem synallagmatischem Verhältnis zur Übernahme der Globalgarantie, sondern sind Entgelt für die Leistungen, die die Klägerin gegenüber der B-Bank im Rahmen der Vermittlung der Kreditverträge erbringt. Im Verhältnis zur B-Bank handelt es sich bei der Globalgarantieurkunde um ein einseitig verpflichtendes Rechtsverhältnis (MünchKommBGB/Habersack, § 765 Rz. 2). Zwar ist ein Garantie- bzw. Bürgschaftsvertrag nicht zwangsläufig einseitig verpflichtender Natur, sondern kann auch Bestandteil eines zwischen dem Garantiegeber bzw. Bürgen und dem Gläubiger bestehenden unvollkommenen zweiseitig verpflichtenden oder gar gegenseitigen Vertrags sein (MünchKommBGB/Habersack, § 765 Rz. 6). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn sich der Gläubiger verpflichtet, seinerseits dem Bürgen eine Leistung zu erbringen (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. Januar 1996 IX ZR 56/95, NJW 1996, 930; ein solcher Fall lag auch dem BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFH/NV 2005, 421 zugrunde, s. unten Ziff. 5). Um eine solche Fallgestaltung geht es hier indessen nicht. Im Streitfall geht die Klägerin die Verpflichtung gegenüber der B-Bank in Form der Globalgarantie im Interesse der Kunden ein, die von der B-Bank einen Kredit erhalten haben oder erhalten werden, da diese auf diese Weise nicht selbst Sicherheit gegenüber der B-Bank erbringen müssen. Würden die Sicherheiten nicht von der Klägerin erbracht, müssten die Kunden selbst gegenüber der B-Bank Sicherheit leisten. Der Auffassung des Finanzamts, die von der B-Bank gezahlte Marge sei in erster Linie Gegenleistung für die Gewährung der Sicherheit, denn die Marge werde für die gesamte Laufzeit des Kredits gezahlt, vermag der Senat nicht zu folgen. Sie berücksichtigt nicht, dass die Freistellung der BBank von ihrem Kreditausfallrisiko von der Klägerin in Erfüllung ihrer Verpflichtung aus den jeweiligen Avalkreditverträgen erfolgt und somit das Deckungsverhältnis, nicht aber das Valutaverhältnis betrifft. Grundgeschäft für die Freistellung der B-Bank durch die Klägerin ist somit ein schuldrechtlicher Vertrag zwischen dem Kläger und dem Kunden, in den die BBank nur insoweit eingeschaltet ist, als sie die Begünstigte aus dieser Vertragsbeziehung ist.

Eigene Pflichten, insbesondere zur Zahlung eines Entgelts, hat die B-Bank insoweit jedoch nicht. Sie ist aus diesem Rechtsverhältnis ausschließlich Begünstigte, letztlich kann es ihr auch gleichgültig sein, ob sie eine Sicherheit unmittelbar vom Darlehensnehmer erhält oder von einem Dritten wie hier der Klägerin. Es bestand aus Sicht der B-Bank somit kein Grund, der Klägerin ein Entgelt dafür zu zahlen, dass diese zugunsten des Kunden Sicherheit leistet.

Das Entgelt für die Übernahme der Sicherheit erhält die Klägerin vom Kreditnehmer in Form der Avalprovision aus dem mit diesem abgeschlossenen Avalkreditvertrag. Die Auffassung des Finanzamts, dass - wenn man die Marge nicht als Gegenleistung für die Abgabe der Globalgarantieurkunde ansehen würde - die Klägerin diese ohne Gegenleistung abgeben würde, trifft daher nicht zu.

Auch der Umstand, dass die Marge laufend für die gesamte Laufzeit der Darlehensverträge gezahlt wird, spricht nicht dafür, dass sie Entgelt für die Gewährung der Sicherheit und nicht für die Kreditvermittlung sei. Wie die Klägerin zutreffend ausführt, ist es im Wirtschaftsleben üblich, dass Vermittlungsprovisionen für vermittelte Dauerschuldverhältnisse nicht als Einmalprovisionen, sondern auch laufend als Prozentsätze aus den jeweils zu zahlenden Entgelten der betreffenden Dauerschuldverhältnisse gezahlt werden, wenn die vom Vermittler verdienten Provisionen sich am Umfang des vermittelten Geschäfts orientieren, was von der Laufzeit des Dauerschuldverhältnisses abhängig ist. Würde man der Auffassung des Finanzamts folgen, so bekäme die Klägerin für die Erbringung der Sicherheit ein doppeltes Entgelt (vom Kreditnehmer und von der B-Bank), für die Vermittlung des Kredits dagegen nichts. Diese Annahme erscheint fernliegend. Damit liegt jedenfalls im Verhältnis der Klägerin zur B-Bank kein schwebendes Geschäft vor.

4. Vor diesem Hintergrund besteht die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der B-Bank aus der Globalgarantie im Rahmen eines einseitig verpflichtenden Vertrags. Hierfür spricht entgegen der Auffassung der Klägerin zwar nicht der Umstand, dass die Globalgarantieurkunde nur von ihr unterzeichnet wurde, denn die Entstehung einer Verpflichtung aus einem Garantie- oder Bürgschaftsvertrag setzt einen Vertrag und damit zwei übereinstimmende Willenserklärungen voraus. Die zum Vertragsschluss erforderliche Annahmeerklärung des Begünstigten kann jedoch auch mündlich oder durch konkludentes Handeln erklärt werden (vgl. zur garantieähnlichen Patronatserklärung MünchKommBGB/Habersack, vor § 765 Rz. 53). Im Streitfall bestehen keine Zweifel, dass die B-Bank die Globalgarantie der Klägerin angenommen hat.

Diese Verpflichtung der Klägerin aus der Globalgarantie ist abstrakt gegenüber dem ihr zugrundeliegenden Grundgeschäft in Form des Avalkreditvertrags, d.h. durch die Globalgarantie wird eine selbständige Verpflichtung gegenüber der B-Bank begründet, die als kausales Verpflichtungsgeschäft ihren Rechtsgrund i.S.v. § 812 BGB in sich trägt (Münch- KommBGB/Habersack, § 765 Rz. 3). Dies schließt es aus, die Verpflichtung der Klägerin aus der Globalgarantie dadurch als schwebendes Geschäft anzusehen, dass diese in den Avalkreditvertrag mit dem Kunden einbezogen wird. Der Avalkreditvertrag stellt zwar ein- Dauerschuldverhältnis, während dessen Laufzeit die Klägerin für den Kunden Sicherheit zu leisten und der Kunde die Avalprovision zu zahlen hat, und damit ein schwebendes Geschäft dar; die von der Klägerin gegenüber der B-Bank eingegangene Verpflichtung ist jedoch in ihrem Bestand nicht von der Wirksamkeit des Avalkreditvertrags abhängig. Einwendungen aus dem Avalkreditvertrag kann die Klägerin gegenüber der B-Bank im Falle der Inanspruchnahme nicht geltend machen (Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 765 Rz. 5).

5. Dem Urteil des BFH vom 15. September 2004 I R 5/04 (BFH/NV 2005, 421), auf das sich das Finanzamt zur Begründung seiner Auffassung ergänzend stützt, liegt ein anderer Sachverhalt zugrunde. Im vom BFH entschiedenen Fall hatte eine Bank (A-Bank) durch einen Vertrag mit einer anderen Bank (B-Bank) eine Risikounterbeteiligung für eventuelle Kreditausfälle der B-Bank für an einen Kunden (C) ausgereichte Kredite übernommen und dafür von der B-Bank einen Avalzins erhalten. Dieses Rechtsverhältnis hat der BFH als schwebendes Geschäft angesehen, da am maßgebenden Bilanzstichtag eine Verpflichtung der ABank gegenüber der B-Bank fortbestand, für deren Risiko aus der Kreditvergabe an C einzustehen und dieser Verpflichtung ein Anspruch auf eine später fällige Gegenleistung in Form der vereinbarten Avalprovision gegenüberstand. Der entscheidende Unterschied zum vorliegenden Streitfall besteht darin, dass im vom BFH entschiedenen Fall der Avalkreditvertrag zwischen dem Sicherungsgeber (A-Bank) und dem Begünstigten (B-Bank) bestand, während im vorliegenden Fall der Begünstigte (B-Bank) und der zur Avalprovision Verpflichtete (Kunde) auseinanderfallen.

6. Mangels eines gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Vertragsverhältnisses liegt ein schwebendes Geschäft hinsichtlich der Verpflichtung der Klägerin aus der Globalgarantie somit nicht vor. Auch wenn man das "bilanzrechtliche Synallagma" weiter fassen wollte als das zivilrechtliche (vgl. Adler/Düring/Schmalz, a.a.O., § 249 HGB Rz. 140; offen gelassen durch BFH-Beschluss vom 11. April 2003 - IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919), so ist es nicht gerechtfertig, unter Außerachtlassung der dem Sachverhaltskomplex zugrunde liegenden einzelnen Rechtsbeziehungen ein gegenseitiges Rechtsverhältnis zu fingieren, indem Ansprüche der Klägerin aus anderen Rechtsgründen in das die Verpflichtung der Klägerin aus der Globalgarantie gegenüber der Klägerin betreffende Rechtsverhältnis einbezogen werden, da die Verknüpfung des Anspruchs der Klägerin gegenüber der B-Bank auf die Provisionszahlungen (Marge) mit der gegenüber dem Kunden bestehenden Verpflichtung der Klägerin aus der Globalgarantie nicht dem wirtschaftlichen Sinn der Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligten entspricht. Ebenso kann der Forderungsübergang von der B-Bank auf die Klägerin nach Inanspruchnahme der Klägerin aus der Globalgarantie, der in Ziff. 6 der Globalgarantieurkunde geregelt ist und der dem gesetzlichen Forderungsübergang nach § 774 BGB entspricht, weder als rechtliches noch als wirtschaftliches Synallagma zur Bürgschaftsübernahme angesehen werden, denn der Forderungsübergang ist lediglich eine rechtliche Folge aus der Befriedigung der B-Bank durch die Klägerin (ebenso OFD München, Verfügung vom 12. April 2002, S 2137 - 49 St 41/41, DStR 2002, 1303).

7. Es ist unstreitig, dass der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2002 die Inanspruchnahme aus der Globalgarantie in Höhe von 1.673.839 EUR drohte. In dieser Höhe hat sie daher zu Recht eine den Gewinn mindernde Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) ausgewiesen. Die Rückstellung ist auch nicht durch einen Aktivposten in Gestalt eines Rückgriffsanspruchs der Klägerin gegen die Kunden, für deren Verbindlichkeiten sie haftet, zu neutralisieren, da diese Rückgriffsansprüche für die Klägerin wegen der offensichtlichen Zahlungsunfähigkeit der Kunden ohne wirtschaftlichen Wert sind (BFH-Urteile vom 2. Mai 1984 - VIII R 239/82, BStBl II 1984, 695; vom 24. Juli 1990 - VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).

Die Berechnung der konkreten steuerlichen Auswirkungen der zu bildenden Rückstellung unter Berücksichtigung der geänderten Gewerbesteuerrückstellung wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und dem Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

9. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere liegt keine Abweichung von der BFH-Rechtsprechung vor, denn dem Urteil des BFH vom 15. September 2004 I R 5/04 lag - wie bereits dargelegt - ein völlig anderer Sachverhalt zugrunde.

Ende der Entscheidung