Judicialis Rechtsprechung

7 K 5254/04

Körperschaftsteuer 1996

Gewerbesteuermessbetrag 1996

In der Streitsache

...

hat der 7. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

... sowie

der ehrenamtlichen Richter ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 07. Mai 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) einen aus dem Verkauf von in Großbritannien gelegenem Grundbesitz erzielten Gewinn zu Recht der Besteuerung unterworfen hat.

Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 10. September 1984 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in ........ Gegenstand ihres Unternehmens ist lt. § 2 Satz 1 der Satzung der Erwerb und die Verwaltung von Grundbesitz. Alleiniger Gesellschafter ist .........., Geschäftsführer............ 1984 erwarb die Klägerin eine im Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland (VK) belegene, verpachtete Farm (...., England). Die Anschaffungskosten (... DM) wurden in den Bilanzen bis 1995 unverändert fortgeführt. 1996 veräußerte die Klägerin die Farm (Verkaufspreis ... DM). Die britische Finanzverwaltung ging aufgrund einer Fehlinformation durch die mit der Beratung der Klägerin im VK befassten Steuerberater und Rechtsanwälte davon aus, dass die Klägerin im Juni 1987 aufgelöst wurde. In der Folge teilte die zuständige britische Finanzbehörde (HM Inspector of Taxes) ....... mit Schreiben vom 7. April 1988 mit, dass in Sachen ......... GmbH künftig keine Steuerbescheide mehr erlassen würden und seitens der ......... keine weiteren Maßnahmen mehr erforderlich seien (vgl. Anlage K 9 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007: "Dear Sir and Madam, ... As the company has, I understand, been dissolved with effect from 16 June 1987, no assessments to tax will be made in future and no further action on your part will be necessary."). Die Fehlinformation wurde durch die Klägerin nie korrigiert. Eine weitere Klärung etwaiger Steuerpflichten im VK betrieb die Klägerin nicht.

Nachdem in Deutschland für das Streitjahr 1996 zunächst Schätzungsbescheide und sodann erklärungsgemäße Steuerbescheide -jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung 1977 (AO)- ohne Ansatz des aus dem Verkauf der Farm erzielten Veräußerungsgewinns ergangen waren, änderte das -bis zum 31. Dezember 2005 zuständig gewesene- Finanzamt (FA-L) die Steuerbescheide unter dem 19. September 2002 erneut und erfasste nunmehr den Veräußerungsgewinn unter Berufung auf Art. XVIII Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem VK zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (Bundesgesetzblatt -BGBl- II 1966, 359) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl. II 1971, 46; DBA-Großbritannien 1964/1970 -DBA-). Der u.a. dagegen eingelegte Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg. Mit der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2004 (EE) unterwarf das FA-L lediglich die Zinsen und Verpachtungseinkünfte 1996 nicht mehr der Besteuerung. Bereits die aus der Verpachtung bis 1995 resultierenden Einkünfte waren vom FA-L gem. Art. XII DBA nicht besteuert worden.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen weiter und macht im Kern geltend:

Art. XVIII Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 DBA sei auf den hier streitigen Veräußerungsgewinn nicht anwendbar, da dieser nicht nur unter den von dieser Vorschrift in Bezug genommenen Art. VIII Abs. 1 DBA falle, sondern auch unter Art. III DBA i.V.m. Art. II Abs. 3 DBA und § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Ferner habe Deutschland gem. der in Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA enthaltenen Rückfallklausel nur dann das Besteuerungsrecht, wenn der streitige Veräußerungsgewinn im VK nicht abstrakt steuerpflichtig sei; auf eine tatsächliche Besteuerung im VK komme es nicht an. Im Streitfall seien die Voraussetzungen für eine abstrakte Steuerpflicht gem. Section (Sec.) 10 des Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (TCGA) erfüllt. Veräußerungsgewinne nicht im VK ansässiger Gesellschaften aus im VK belegenen Wirtschaftsgütern seien dort im Grundsatz nicht Gegenstand der Besteuerung, es sei denn, die entsprechenden Gewinne stammten aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die gem. Sec. 10 TCGA einer Betriebsstätte oder Agentur (branch or agency) im VK zuzurechnen seien. Diese Begriffe dürften wohl interpretiert werden wie der Begriff der Betriebsstätte in § 12 AO und der Begriff des ständigen Vertreters in § 13 AO. Die Gesellschaft müsse des Weiteren mittels einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters einen Handel (trade) getätigt haben. Kriterien für die Qualifizierung als Händler seien die Haltedauer des Objekts und die beabsichtigten Ziele beim Kauf des Objekts. Es gebe im britischen Recht keine Haltedauer, nach der die Händlereigenschaft endgültig und immer zu verneinen wäre. Vielmehr sei die Haltedauer lediglich ein Indiz, das für sich allein genommen die Händlereigenschaft weder begründe noch ausschließe. Entsprechend könne auch bei einer langen Haltedauer ein steuerpflichtiger Handel vorliegen, wenn das Objekt mit Veräußerungsabsicht erworben und eine Veräußerung ernsthaft betrieben worden sei, dies jedoch an äußeren, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbaren Faktoren gescheitert sei. Dies sei hier der Fall. Schon die relativ geringen Pachteinnahmen bzw. Überschüsse belegten, dass der Erwerb der Farm offensichtlich nicht der langfristigen Erzielung von Einkünften habe dienen sollen. Die Klägerin habe vielmehr beabsichtigt, wenn möglich das Pachtverhältnis, das beim Kauf bestanden habe, zu lösen und die Grundstücke dann möglichst zeitnah mit Gewinn zu veräußern. Aus den dem Gericht vorgelegten Schriftstücken gehe hervor, dass die Klägerin seit dem Kauf der Farm im Jahr 1984 um Veräußerung bzw. gewerbliche Nutzung bzw. Baulandentwicklung und dessen Veräußerung bemüht gewesen sei. Erst nachdem all diese Bemühungen gescheitert gewesen seien, sich als zu langwierig oder als nicht profitabel erwiesen hätten und auch eine Auflösung des Pachtverhältnisses gescheitert gewesen sei, sei letztlich die Farm an den Pächter verkauft worden. Das Pachtrecht in England sei ein lebenslanges Pachtrecht, das vom Verpächter nicht gekündigt und vom Pächter an Abkömmlinge vererbt werden könne. Beim Kauf der Farm sei die Klägerin der Fehleinschätzung unterlegen, dass sich der Pächter aus seinem Beruf zurückziehen und keinen Nachfolger stellen werde. Nachdem sich diese Hoffnung nicht erfüllt gehabt habe und jede andere Nutzung des Farmgeländes gescheitert gewesen sei, habe sich die Klägerin zur denkbar schlechtesten Variante entschlossen, nämlich zum Verkauf an den Pächter. Dies sei aber immer noch besser gewesen als weiter abzuwarten und Zeit und Energie zu investieren. Bei all dem habe sich die Klägerin ständiger Vertreter im VK bedient. Dies gehe aus den dem Gericht vorgelegten Unterlagen hervor. Die ständigen Vertreter hätten gewechselt. Gegen Ende der Haltezeit sei es die Firma B. gewesen. Die Vertreter seien zu einer umfassenden Vertretung der Klägerin im VK befugt gewesen, inklusive dem Abschluss von Verträgen. Die Vertreter hätten dabei der ständigen Kontrolle und dem Weisungsrecht der Klägerin unterlegen.

Hilfsweise bestehe eine abstrakte Steuerpflicht gem. Sec. 776 des Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA). Das entscheidende Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift sei, ob der Erwerb von Grundbesitz mit dem hauptsächlichen Ziel einer Gewinnrealisierung aus dem Verkauf des Grundbesitzes erfolgt sei oder nicht. Hierbei handele es sich um eine innere Tatsache, die -wie alle in sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge- nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden könne. U.a. stütze der Umstand, dass die Farm mit einem deutlichen Gewinn verkauft worden sei, die Annahme, dass deren Erwerb mit dem hauptsächlichen Ziel der Realisierung eines Veräußerungsgewinns erfolgt sei. Dagegen lasse der Umstand, dass der Verkauf erst einige Zeit nach dem Erwerb erfolgt sei, keinen unmittelbaren Schluss darauf zu, ob der Erwerb mit dem hauptsächlichen Ziel einer Gewinnrealisierung aus dem Verkauf erfolgt sei. Bereits vor dem Erwerb der Farm habe die Klägerin Wertentwicklungen englischer Immobilien eingehend beobachtet und analysiert, insbesondere die Entwicklung des Werts der Farm. Ziel der Klägerin sei es gewesen, den Grundbesitz zu einem günstigen Zeitpunkt zu erwerben, um bei der späteren Veräußerung einen möglichst hohen Veräußerungsgewinn zu erzielen. Sowohl die Klägerin als auch deren Gesellschafter bzw. Geschäftsführer hätten im Zeitpunkt des Erwerbs der Farm ihren Geschäftssitz bzw. Lebensmittelpunkt in Deutschland gehabt. Eine Verlegung in das VK sei niemals in Betracht gezogen worden. Auch dieses äußere Merkmal spreche dafür, dass der spätere gewinnbringende Verkauf des Objekts wesentliches Erwerbsmotiv gewesen sei.

Zudem verstoße Art. XVIII Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 DBA gegen die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EG, da eine vergleichbare Regelung in Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen EU-Mitgliedstaaten (z.B. Niederlande, Frankreich, Irland) nicht enthalten sei.

Darüber hinaus seien die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft erfüllt mit der Folge einer Bindung der Finanzverwaltung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben. Denn im Frühjahr 1996 habe Frau ............ von der ....... Herrn .... als Vertreter der Klägerin anlässlich zweier Telefonate bestätigt, dass ein eventueller Veräußerungsgewinn in Deutschland nicht zu versteuern sei. 2004 habe Frau ... dies noch einmal telefonisch bestätigt.

In Sachen Gewerbesteuermessbetrag beruft sich die Klägerin hilfsweise darauf, der streitige Veräußerungsgewinn sei sowohl gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 als auch gem. § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags auszunehmen.

Die Klägerin beantragt,

den Veräußerungsgewinn außer Ansatz zu lassen und unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides vom 19. September 2002 in der Gestalt der EE vom 8. November 2004 sowie des Gewerbesteuermessbescheides 1996 vom 23. November 2006 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 1996 entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise,

die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.

Das FA beantragt

Klageabweisung.

Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA sei auf den hier streitigen Veräußerungsgewinn anwendbar, da dieser nur unter den von dieser Vorschrift in Bezug genommenen Art. VIII Abs. 1 DBA falle, und nicht auch unter Art. III DBA i.V.m. Art. II Abs. 3 DBA und § 8 Abs. 2 KStG. Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts komme es lt. DBA auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Das DBA baue auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Es gebe danach allgemeinere und speziellere Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig den allgemeineren vorgingen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren enthalte und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt seien, trete die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der der allgemeineren zurück. Auf der Abkommensebene sei sowohl für die Zuordnung des Besteuerungsrechts nach den Verteilungsnormen als auch für die Anwendung des Methodenartikels isoliert zu prüfen, welche Einkunftsart vorliege. Die Einkunftsarten seien abkommensrechtlich isoliert und losgelöst von ihrem nach deutschem Steuerrecht vorgegebenen gewerblichen Charakter zu subsumieren. Gemäß diesen Grundsätzen handele es sich bei dem landwirtschaftlichen Betrieb um unbewegliches Vermögen i.S.v. Art. XII Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 und 3 und Art. VIII Abs. 1 DBA. Diese Betrachtungsweise gelte auch für die Anwendung des Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA (sog. Methodenartikel).

Zwar habe eine Steuerfreistellung in Deutschland schon dann zu erfolgen, wenn der Veräußerungsvorgang im VK nur dem Grunde nach (abstrakt) steuerpflichtig sei. Entgegen den Ausführungen der Klägerseite lasse sich eine Steuerpflicht des Veräußerungsvorgangs hier aber nicht aus Sec. 10 TCGA herleiten. Lt. Schriftsatz vom 7. Februar 2007 sei die Klägerin im VK von Angestellten der Firmen ........... vertreten worden. Diese seien lt. Klägerin mit umfassender Vertretungsmacht für die Klägerin ausgestattet gewesen, auch zum Abschluss von Verträgen. Derartige Generalbevollmächtigte seien jedoch kraft Legaldefinition in Sec. 10 (6) TCGA ausdrücklich aus dem Betriebsstättenbegriff der Sec. 10 (1) TCGA ("branch or agency") ausgenommen (vgl. Sec. 10 (6) TCGA: "... does not include any person within the exemptions in section 82 of the Management Act [general agents and brokers]."). Wie sich aus dem Zusammenspiel von Sec. 10 (1) und Sec. 10 (6) TCGA ergebe, erfasse der britische Gesetzgeber unter dem Betriebsstättenbegriff ausschließlich "echte" Niederlassungen ausländischer Körperschaften, die -anders als Generalbevollmächtigte und Makler, die lediglich im Auftrag einer ausländischen Körperschaft tätig seien, ohne in deren Unternehmensstruktur eingegliedert zu sein- mit eigenem Personal und eigenen finanziellen Mitteln betrieben würden, um eine unangemessene Ausweitung der Besteuerung ausländischer Körperschaften in Großbritannien zu vermeiden. Zum anderen genüge das streitgegenständliche Veräußerungsgeschäft auch nicht den Anforderungen an einen sog. "trade". Die "trader"- Eigenschaft der Klägerin sei bereits deshalb zu verneinen, weil zwischen der Anschaffung des streitgegenständlichen Grundstücks im Jahr 1984 und dessen Weiterveräußerung im Jahr 1996 mehr als 5 Jahre lägen. Aber selbst wenn man davon ausgehe, dass der Haltedauer nur indizielle Bedeutung zukomme, könne die Klägerin nicht als "trader" behandelt werden. Nach Auffassung der Klägerseite hänge die "trader"-Eigenschaft maßgeblich davon ab, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks bereits Weiterveräußerungsabsicht gehabt habe. Dagegen spreche, dass mit einer zeitnahen, gewinnbringenden Weiterveräußerung des Grundstücks im Hinblick auf das vorhandene, vom Verpächter nicht kündbare Pachtverhältnis nicht zu rechnen gewesen sei. Die Annahme, dass die Farm als langfristiges Anlageobjekt angeschafft worden sei, werde auch durch die von der Klägerseite vorgelegten Unterlagen gestützt. So ergebe sich aus Anlage K 11, dass die Klägerin mit Verkaufsbemühungen erst begonnen habe, nachdem eine Pachterhöhung gescheitert gewesen sei. Die Weiterveräußerung des Grundstücks sei also nicht von Anfang an geplant gewesen. Auch die Anlage K 20 ("...confirmed that he did not wish to sell the farm ...") lege diesen Schluss nahe. Im Übrigen gingen auch die englischen Steuerbehörden lt. deren Schreiben vom 20. April 2004 davon aus, dass der streitgegenständliche Veräußerungsvorgang im VK nicht steuerpflichtig sei.

Auch die Voraussetzungen gem. Sec. 776 ICTA seien nicht erfüllt, da die Klägerin keinen Handel (trade) getätigt habe.

Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA verletze nicht die in Art. 43 EG garantierte Niederlassungsfreiheit. Ein Verstoß des nationalen Steuergesetzes gegen die Niederlassungsfreiheit liege nur vor, wenn die steuerliche Belastung unmittelbar oder mittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpfe oder die Steuerpflicht in ihren Auswirkungen Inländer und EG- Ausländer ungleich betreffe. Eine Benachteiligung von EG-Ausländern gegenüber deutschen Steuerpflichtigen habe die Klägerin nicht vorgetragen und dies sei auch nicht ersichtlich.

Die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft mit der Folge einer Bindung der Finanzverwaltung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben seien schon deshalb nicht erfüllt, weil die Auskunftsperson nicht für die Veranlagung der Klägerin zuständig gewesen sei.

Der streitige Veräußerungsgewinn sei weder gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch gem. § 9 Nr. 3 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags auszunehmen.

Bei § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG komme es u.a. darauf an, dass während des ganzen Erhebungszeitraums neben der Grundstücksverwaltung keine andere Tätigkeit ausgeübt werde, es sei denn, diese sei gesetzlich zugelassen oder als unschädliches Nebengeschäft zu qualifizieren. Die Klägerin habe mit dem Verkauf der Farm im Oktober 1996 die begünstigte Tätigkeit aufgegeben und durch die Verwaltung von Kapitalvermögen ersetzt.

§ 9 Nr. 3 GewStG setze eine Betriebsstätte im VK im Sinne des § 12 AO voraus. Eine verpachtete Farm begründe nach der Rechtsprechung des BFH keine Betriebsstätte. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und der Ausführungen der Beteiligten sowie zum Beklagtenwechsel ab 1. Januar 2006 wird auf folgende Unterlagen Bezug genommen: Schriftwechsel der Beteiligten im Einspruchsverfahren (insbesondere Schreiben der Klägerin vom 10. August 2004); Auskunftsersuchen des FA vom 10. Januar 2004 samt Antwortschreiben des britischen Inland Revenue vom 20. April 2004; EE vom 8. November 2004; Schriftsätze der Beteiligten; Niederschrift über die mündliche Verhandlung. Zur Firma ..........vgl. die Internet-Adressen .........

II.

1. An der Zuständigkeit des Senats zur Entscheidung über den Streitfall hat sich dadurch, dass im Verlauf des Klageverfahrens das FA A anstelle des FA L -beide Finanzämter gehören zum Zuständigkeitsbereich des Finanzgerichts München- als Beklagter in das Verfahren eingetreten ist, nichts geändert. Wird nach Erhebung der Klage eine andere Finanzbehörde für die Steuerfestsetzung zuständig und beruht dieser Zuständigkeitswechsel auf einem Organisationsakt der Finanzverwaltung, so tritt die zuständig gewordene Behörde anstelle des bisherigen Beklagten in den anhängigen Rechtsstreit ein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2005 -I R 87/04, BFHE 209, 9, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 575, mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall hat ein solcher gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden. Beklagter ist nunmehr das FA A. Soweit das FA A unter dem 23. November 2006 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1996 erlassen hat, wurde dieser gem. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens (Änderung des Streitgegenstands).

Lt. dem Geschäftsverteilungsplan des Finanzgerichts München (B. Verteilung der Streitsachen, unter 4.) wird durch den Wechsel des zuständigen Finanzamts innerhalb des FG- Bezirks die einmal begründete Zuständigkeit eines Senats nicht berührt.

2. Die Klage ist unbegründet.

2.1. Die Klägerin, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in Deutschland hat, unterliegt der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 KStG) und Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs.1 Satz 1 GewStG).

2.2. Das DBA steht einer Besteuerung des streitigen Veräußerungsgewinns in Deutschland nicht entgegen.

2.2.1. Art. XVIII DBA lautet in Abs. 2 a Satz 1: "Im Falle einer in der Bundesrepublik ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: ... Von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik werden die Einkünfte aus Quellen innerhalb des Vereinigten Königreichs und die innerhalb des Vereinigten Königreichs gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im Vereinigten Königreich besteuert werden können ...; die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne werden aber nur dann ausgenommen, wenn sie im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind." (Englische Fassung des Begriffs "steuerpflichtig": "subject to tax ".) Gem. Art. VIII Abs. 1 DBA können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. XII Absatz 2 DBA in dem Gebiet besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Lt. Art. XII Absatz 2 DBA bestimmt sich der Begriff "unbewegliches Vermögen" nach dem Recht des Gebietes, in dem das betreffende Vermögen liegt. Der Begriff umfasst in jedem Falle das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Unternehmen, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie die Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen.

2.2.2. Die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung, der im Streitfall erzielte Veräußerungsgewinn falle auch unter Art. III DBA mit der Folge, dass Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA nicht anwendbar sei, trifft nicht zu. Zudem sind die Voraussetzungen des Art. III DBA (Vertreterbetriebsstätte) nicht erfüllt. Nach Art. III DBA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete im anderen Gebiet insoweit besteuert werden, als das Unternehmen im anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als Betriebsstätte gilt nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz IV DBA u.a. ein abhängiger Vertreter im anderen Vertragsstaat, sofern er Abschlussvollmacht besitzt und diese Vollmacht dort auch gewöhnlich ausübt, es sei denn die Tätigkeit beschränkt sich auf den Einkauf von Gütern oder Waren. Nach Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz V kann auch ein unabhängiger Vertreter eine Betriebsstätte begründen, sofern er nicht im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt.

Der Begriff der Unabhängigkeit i.S. des Art. II Abs. 1 Unterabsätze IV und V DBA erfordert sowohl eine rechtliche als auch eine wirtschaftliche Unabhängigkeit. Der Annahme eines Handelns im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit steht nicht entgegen, wenn ein Vertreter weitgehend auf Weisungen des Geschäftsherrn handelt. Auch unabhängige Vertreter sind an Weisungen ihrer Geschäftsherrn gebunden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 -I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238; zu den Kriterien der Unabhängigkeit vgl. z.B. auch Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, MA, Art. 5 Rz. 225).

Abkommensrechtlich stellen Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. XII Abs. 2 DBA gem. Art. VIII Abs. 1 DBA nach dem Sinn- und Vorschriftenzusammenhang des Abkommens bzw. der Logik des Abkommens eine eigene Einkunftsart dar (lex-specialis-Verhältnis zu den anderen Einkunftsarten, die Veräußerungsgewinne ansonsten umfassen würden, vgl. z.B. Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, MA, Art. 13 B Rz. 1; Art. 13 des MA entspricht inhaltlich im Wesentlichen Art. VIII des DBA; allgemein zur Auslegung von DBA vgl. z.B. Grotherr, Geänderte Rechtsprechung des BFH zur Anwendung der abkommensrechtlichen Rückfallklausel ["subject-to-tax-clause"], IWB Fach 3, Gruppe 2, Deutschland, S. 1145, mit weiteren Nachweisen). Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA verweist auf die Veräußerungsgewinne gemäß Art. VIII Abs. 1 DBA mit der Folge, dass die subject-to-tax-Klausel im Streitfall greift.

Wäre Art. III DBA anwendbar, so wären dessen Voraussetzungen nicht erfüllt. Lt. Anlage K 22 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007 hat es die Firma B....... auf Provisionsbasis (1% bei einem Verkauf an den Pächter, 1 1/2% bei einem Verkauf auf dem freien Markt, jeweils vom Verkaufspreis, zuzüglich USt und Spesen -expenses-) übernommen, die Möglichkeit eines Verkaufs der Farm bzw. des zu erzielenden Verkaufspreises zu klären. Lt. den Angaben der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung waren die Details der Verhandlungen B. überlassen. Wichtig war für die Klägerin nur, dass B. einen für die Klägerin akzeptablen Verkaufspreis aushandelte. Die Tätigkeit von B. erfolgte im Rahmen der normalen Geschäftstätigkeit, die lt. den Angaben in der mündlichen Verhandlung "üblicherweise wahrscheinlich noch mehr" umfasste. B. hat vor diesem Hintergrund rechtlich und wirtschaftlich unabhängig im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit gehandelt. Zudem geht aus den vorgelegten Unterlagen nicht hervor, dass B. Abschlussvollmacht hatte. Im Streitfall spricht der Umstand, dass nicht B. der britischen Rechtsanwältin, die den Vertrag in Sachen Verkauf der Farm unterschrieben hat, Vollmacht erteilt hat, sondern die Klägerin, gegen das Vorliegen einer solchen Abschlussvollmacht.

2.2.3. Der streitige Veräußerungsgewinn ist im VK nicht abstrakt steuerpflichtig. Damit kann der Streit dahinstehen, ob eine abstrakte Steuerpflicht ausreicht (bejahend z.B. Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar, Art. XVIII DBA-Großbritannien Rz. 38) oder ob, was im Streitfall unstreitig nicht der Fall war, eine tatsächliche Besteuerung erfolgt sein muss (vgl. z.B. Schreiben der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 18. Juli 2005 S 1301 A - St 12, veröffentlicht z.B. bei Haufe unter Index 1406443; Schreiben des Finanzministeriums Brandenburg vom 28. Juli 2005 35-S 1300-8/02, veröffentlicht z.B. bei Haufe unter Index 1407929).

2.2.3.1 Der Senat entscheidet ohne Einholung eines Rechtsgutachtens über den Inhalt der im Streitfall anzuwendenden Bestimmungen des ausländischen Rechts (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung; vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 -II R 12/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 2011). Es liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts, auf welche Weise es sich die Kenntnis von dem maßgeblichen ausländischen Recht verschafft. Vorliegend sind die einschlägigen Bestimmungen des ausländischen Rechts, die von den Beteiligten unterschiedlich gewürdigt wurden, vollständig dokumentiert und durch in deutscher Sprache abgefasste Beiträge und Kommentierungen sowie durch Urteile britischer Gerichte auch hinreichend erläutert. 2.2.3.2. Voraussetzung für eine Steuerpflicht gem. Sec. 10 Abs.1 i.V.m. Abs. 2 und 3 TCGA in der im Streitjahr geltenden Fassung (abrufbar z.B. unter http:// www. opsi.gov.uk/ acts/ acts1992/Ukpga_19920012_en_2.htm) ist u.a., dass die Klägerin im VK eine "trade"-Tätigkeit (etwa: Handelsgewerbe; vgl. Stoscheck/Reichl/Peter, "Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus unbeweglichem Vermögen in Großbritannien", IWB Fach 5, Gruppe 2, Großbritannien, S. 379 ff., 388) durchgeführt hat ("... i.S. carrying on a trade in the United Kingdom..."). Die britischen Gerichte haben als Grundlage für die Entscheidung der Frage, ob die Voraussetzungen des Begriffs "trade" erfüllt sind, eine Reihe von Prüfungskriterien entwickelt, die sog. "badges of trade". Die britische Finanzverwaltung hat diese Prüfungskriterien in das Business Income Manual der britischen Finanzverwaltung -BIM-20205 aufgenommen und stichpunktartig wie folgt erläutert:

"1.

A summary of each 'badge of trade' i.S. shown below with a brief pointer to its meaning. Profit seeking motive (see BIM20210). An intention to make a profit supports trading, but by itself i.S. not conclusive.

2.

The number of transactions (see BIM20230). Systematic and repeated transactions will support 'trade'.

3.

The nature of the asset (see BIM20245). i.S. the asset of such a type or amount that it can only be turned to advantage by a sale? Or did it yield an income or give 'pride of possession', for example, a picture for personal enjoyment?

4.

Existence of similar trading transactions or interests (see BIM20270). Transactions that are similar to those of an existing trade may themselves be trading.

5.

Changes to the asset (see BIM20275). Was the asset repaired, modified or improved to make it more easily saleable or saleable at a greater profit?

6.

The way the sale was carried out (see BIM20280). Was the asset sold in a way that was typical of trading organisations? Alternatively, did it have to be sold to raise cash for an emergency?

7.

The source of finance (see BIM20300). Was money borrowed to buy the asset? Could the funds only be repaid by selling the asset?

8.

Interval of time between purchase and sale (see BIM20310). Assets that are the subject of trade will normally, but not always, be sold quickly. Therefore, an intention to resell an asset shortly after purchase will support trading. However, an asset, which i.S. to be held indefinitely, i.S. much less likely to be a subject of trade.

9.

Method of acquisition (see BIM20315). An asset that i.S. acquired by inheritance, or as a gift, i.S. less likely to be the subject of trade. These 'badges' will not be present in every case and of those that are, some may point one way and some the other. The presence or absence of a particular badge i.S. unlikely, by itself, to provide a conclusive answer to the question of whether or not there i.S. a trade. The weight to be attached to each badge will depend on the precise circumstances. The approach by the courts has been to decide questions of trade on the basis of the overall impression gained from a review of all the badges."

(S. unter http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual/ BIM20205.htm; vgl. ergänzend BIM60000 ff. unter http://www.hmrc.gov.uk/manuals/ bimmanual/BIM60000.htm, betreffend "land trading transactions"). Letztlich geht es, ähnlich wie im deutschen Steuerrecht, um eine Gesamtwürdigung der im Einzelfall zugänglichen, äußerlich erkennbaren Merkmale (vgl. das unter http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual/bim20100.htm abrufbare BIM20100, das aus dem Urteil Marson v Morton and Others [1986] 59TC381, Seite 391, wie folgt zitiert: "It i.S. clear that the question of whether or not there has been an adventure in the nature of trade depends on all the facts and circumstances of each particular case and depends on the interaction between the various factors that are present in any given case."; zum deutschen Steuerrecht vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563 , BStBl II 1990, 160; ferner BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 X R 129/94, BFH/NV 1998, 526, 527). Der "trade" muss gem. Sec. 10 Abs.1 TCGA " through a branch or agency" (mittels Betriebsstätte oder sonstiger Vertretung, vgl. Stoscheck/Reichl/ Peter, a.a.O., S. 388) getätigt worden sein (zur Abgrenzung des common law -Begriffs agency vom deutschen Begriff der Vertretung vgl. z.B. Manual ITH850 unter http://www.hmrc.gov.uk/manuals/ithmanual/ html/ITH0800 /09_0031_ ITH850.htm).

2.2.3.3. Im Streitfall sprechen die als Beweisanzeichen anzusehenden "badges of trade" mehrheitlich gegen die Annahme, dass die Klägerin mit dem Verkauf der Farm eine "trade" Tätigkeit ausgeübt hat:

Profit seeking motive: Im BIM20210, Abs. 1, heißt es dazu: "Evidence that the sole object of acquiring an asset was to re-sell it at a profit, without any intention of holding it as an investment, i.S. a pointer to the conclusion that a trade i.S. being carried on. However, the presence of a profit-seeking motive i.S. not necessarily a decisive pointer to the existence of a trade. It i.S. only one factor to be weighed along with all the other relevant factors." Gegen die Annahme, dass die Klägerin die Farm erworben hat, um sie mit Gewinn wieder zu verkaufen (deal, not investment, vgl. BIM60040), und nicht in der Absicht, die Farm als Anlageobjekt zu halten, spricht bereits der Umstand, dass in 1984, dem Jahr der Errichtung der Klägerin und des Kaufs der Farm, der Unternehmensgegenstand in der Satzung mit Erwerb und Verwaltung von Grundbesitz angegeben wurde, also nicht mit An- und Verkauf von Grundbesitz. Dem Unternehmensgegenstand Erwerb und Verwaltung von Grundbesitz entspricht, dass die Farm verpachtet erworben wurde und mit einem vom Verpächter nicht kündbaren, lebenslangen und an Abkömmlinge des zu diesem Zeitpunkt 55 Jahre alten Pächters vererbbaren Pachtrecht belastet war. Lt. dem Schreiben des zuständigen britischen Steuerbeamten vom 7. April 1988 (vgl. Anlage K 9 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007) ging dieser aufgrund eines Schreibens der für die Klägerin tätigen Steuerberater und Rechtsanwälte ........ davon aus, dass die Klägerin im VK die Voraussetzungen für einen "trade" nicht erfüllte ("the company had not traded in the United Kingdom"). Dem hat die Klägerin nicht widersprochen. Im Juni 1993 bestätigte Herr ........... drei für B. tätigen Personen sogar noch ausdrücklich, dass er einen Verkauf der Farm nicht wünsche (vgl. Anlage K 20 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007: " ... confirmed that he did not wish to sell the farm ..."). Die Klägerin hat nicht geltend gemacht und es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass während der ca. 12-jährigen Haltedauer jemals Verkaufs-Inserate aufgegeben worden wären, um den freien Markt "auszutesten".

Number of transactions: Die Klägerin hat, mit Ausnahme eines 1986 durchgeführten, in der mündlichen Verhandlung als finanziell geringfügig bezeichneten Verkaufs von Mineralgewinnungsrechten, die an fremden Grundstücken bestanden, bis zur Veräußerung der Farm an den Pächter im Jahr 1996 keine Verwertungshandlungen durchgeführt. Dies spricht nach Auffassung des Senats gegen einen "trade".

Existence of similar trading transactions or interest: Es gibt keinen anderen Tätigkeits-/ Interessenbereich der Klägerin, der darauf hindeutet, dass im Zusammenhang mit dem Verkauf der Farm eine "trade"-Tätigkeit der Klägerin vorliegt.

Changes to the asset: Wesentliche Veränderungen der Farm während der Haltedauer, die für eine "trade"-Tätigkeit der Klägerin sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Lt. den Angaben der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung wurde lediglich eine geringfügige Baulandausweitung in den Bebauungsplänen erreicht (1994/1995 im Umfang von ca. 2 acres bei einer Größe der Farm von ca. 1.000 acres).

The way the sale was carried out: Der tatsächliche Ablauf, d.h. der Verkauf direkt an den Pächter, ohne dass die Immobilie vorher öffentlich angeboten wurde (keine "marketing campaign", d.h. keine Inserate etc.), spricht eher gegen eine "trade"-Tätigkeit.

Source of finance: Anlässlich des Kaufs der Farm wurde zwar ein Kredit aufgenommen. Jedoch überstiegen die jährlichen Pachteinnahmen die jährlichen Aufwendungen samt Kreditzinsen. Daher lastete kein auf einen trade hinweisender Druck auf der Klägerin, die Farm kurzfristig wieder zu verkaufen.

Interval of time between purchase and sale: Die Länge der Haltedauer von ca. 12 Jahren spricht nach Auffassung des Senats gegen eine "trade"-Tätigkeit.

Soweit die Klägerin geltend macht, aus den dem Gericht vorgelegten Schriftstücken gehe hervor, dass die Klägerin seit dem Kauf der Farm im Jahr 1984 um Auflösung des Pachtverhältnisses und anschließende Veräußerung bzw. gewerbliche Nutzung bzw. Baulandentwicklung und dessen Veräußerung bemüht gewesen sei, ist dem das Folgende entgegenzuhalten: Die Bemühungen der Klägerin hätten im Erfolgsfall auch Grundlage für eine langfristige Mehrung der lt. dem Vortrag der Klägerin geringen Überschüsse (z.B. Neuverpachtung; Kiesabbau; Tilgung -ganz oder teilweise- des aufgenommenen Kredits) und Steigerung des Werts der Farm sein können. Dafür sprechen die o.a. Ausführungen unter "profit seeking motive", insbesondere, dass Herr ........... noch im Juni 1993 gegenüber Angestellten von B. bekräftigt hat, dass er einen Verkauf der Farm nicht wünsche, und dass bis zum Verkauf an den Pächter im Jahr 1996 niemals Inserate geschaltet wurden, um den freien Markt "auszutesten".

2.2.3.4. Andere "badges of trade" sprechen im Streitfall weder für noch gegen die Annahme, dass die Klägerin mit dem Verkauf der Farm eine "trade"-Tätigkeit ausgeübt hat:

Nature of the asset: Der Erwerb einer Farm spricht weder gegen noch für "trade".

The way the sale was carried out: Die Beauftragung eines Dienstleisters wie Bidwells

(vgl. Anlage K 20 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007) spricht nach Auffassung des Senats weder gegen noch für eine "trade"-Tätigkeit der Klägerin.

Method of acquisition: Das Objekt wurde käuflich erworben, was weder für noch gegen eine trader-Eigenschaft spricht.

Solche "neutralen" Beweisanzeichen können indes das Klagebegehren nicht stützen. Im Streitfall kommt der Senat daher unter Abwägung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis, dass die "badges of trade" im Ergebnis gegen die Annahme eines "trade" sprechen.

2.2.3.5. Damit kann dahinstehen, ob die Klägerin, wie sie geltend macht, aufgrund der Tätigkeit von B. "through a branch or agency" i.S. von Sec. 10 Abs.1 TCGA gehandelt hat, obwohl B. als rechtlich und wirtschaftlich unabhängiger Dienstleister im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit den Verkauf der Farm an den Pächter lediglich vorbereitet hat (vgl. Anlage K 22 zum Schriftsatz der Klägerin vom 7. Februar 2007); der rechtlich entscheidende Vorgang, nämlich der Vertragsabschluss, erfolgte lt. den Angaben der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung durch eine von der Klägerin zur Vertragsunterzeichnung bevollmächtigte Rechtsanwältin. 2.2.3.6. Sec. 776 Abs. 1 ICTA (abrufbar z.B. unter http://www.opsi.gov.uk/ ACTS/ acts1988/ Ukpga_19880001_en_67.htm.mdiv776; zu dieser Vorschrift vgl. BIM60301 unter http://www.hmrc.gov.uk/ manuals/bimmanual/ BIM60301.htm, mit Hinweisen zu weiteren Manuals) lautet: "This section i.S. enacted to prevent the avoidance of tax by persons concerned with land or the development of land." Im Streitfall greift Sec. 776 ICTA schon deshalb nicht, weil Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA einer Steuervermeidung (avoidance of tax) entgegensteht.

Unabhängig davon sind die Voraussetzungen gem. Sec. 776 (2) ICTA nicht erfüllt. Lt. Sec. 776 (2) ICTA ist der streitige Veräußerungsgewinn im VK steuerpflichtig, wenn alleiniger Grund oder Hauptgrund für den Erwerb bzw. die Entwicklung von Land die Erzielung eines Veräußerungsgewinns war ("acquired/developed with the sole or main object of realising a gain from disposing of the land").

Die o.a. Ausführungen zur Verneinung der trader-Eigenschaft, insbesondere unter "profit seeking motive", sprechen dagegen, dass alleiniger Grund oder Hauptgrund für den Erwerb bzw. die Entwicklung der Farm die Erzielung eines Veräußerungsgewinns war....

2.2.4. Zwar dürfen Doppelbesteuerungsabkommen, die von den Mitgliedstaaten abgeschlossen worden sind, nicht dem Gemeinschaftsrecht zuwiderlaufen. Sie sind an den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten zu messen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 2005 -I R 27/03, BFH/NV 2006, 995, mit weiteren Nachweisen -m.w.N.--). Art. XVIII Abs. 2 a Satz 1 Halbsatz 2 DBA verstößt jedoch weder gegen die Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung (Art. 52 ff. des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV-; heute, in der Fassung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften -EG-, sowie einiger anderer damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340/1: Art. 43 ff. EG) noch gegen die Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs (Art. 73 b ff. EGV, nach Änderung jetzt Art. 56 ff. EG).

2.2.4.1. Die Bestimmungen der Niederlassungsfreiheit finden im Streitfall keine Anwendung. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist grundsätzlich, dass eine dauernde Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt ist und dass im Fall des Erwerbs und des Besitzes von Grundstücken deren Verwaltung aktiv erfolgt (vgl. z.B. Europäischer Gerichtshof -EuGH-, Urteil vom 14. September 2006 - Rs. C-386/ 04 "Stauffer", BFH/NV Beilage 2007, 55).

Die Klägerin besaß im VK keine Geschäftsräume und die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Verpachtung des Grundbesitzes wurden von britischen Verwaltern erbracht; zuletzt war dies B.. Demzufolge finden die Bestimmungen der Niederlassungsfreiheit vorliegend keine Anwendung.

2.2.4.2. Die Bestimmungen der Kapitalverkehrsfreiheit kommen im Streitfall zwar zur Anwendung, sind jedoch nicht verletzt. Zur Kapitalverkehrsfreiheit hat der EuGH in seinem o.a. Urteil vom 14. September 2006 unter den Rz. 21 bis 24 ausgeführt: "Sodann ist zu prüfen, ob ... sich auf die Artikel 73b bis 73g EG-Vertrag über den freien Kapitalverkehr berufen kann. Der EG-Vertrag enthält keine Definition der Begriffe des Kapital- und des Zahlungsverkehrs. Da jedoch Artikel 73b EG-Vertrag im Wesentlichen den Inhalt von Artikel 1 der Richtlinie 88/361 übernommen hat und ungeachtet dessen, dass diese Richtlinie auf die Artikel 69 und 70 Absatz 1 EWG-Vertrag gestützt ist (die Artikel 67 bis 73 EWG-Vertrag sind ersetzt worden durch die Artikel 73b EG-Vertrag bis 73g EG-Vertrag, jetzt Artikel 56 EG bis 60 EG), behält jedoch nach ständiger Rechtsprechung die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie den Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs, den sie vor dem Inkrafttreten der Artikel 73b ff. EG-Vertrag hatte, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend ist ... Unter den in Anhang I der Richtlinie 88/361 aufgezählten Kapitalbewegungen sind im Abschnitt II mit der Überschrift "Immobilieninvestitionen" Immobilieninvestitionen von Gebietsfremden im Inland genannt. Daraus folgt, dass sowohl das Eigentum an diesem Grundstück als auch dessen Nutzung unter den freien Kapitalverkehr fallen ..."

Unter den in Anhang I der Richtlinie 88/361 (abrufbar im Internet unter: ec.europa.eu/ internal_ market/capital/docs/nomenclature_de.pdf) aufgezählten Kapitalbewegungen sind im Abschnitt II mit der Überschrift "Immobilieninvestitionen" auch Immobilieninvestitionen von Gebietsansässigen im Ausland genannt. Daraus folgt wie in dem o.a. EuGH-Urteil, dass sowohl das Eigentum der Klägerin an der Farm als auch deren Nutzung unter den freien Kapitalverkehr fielen.

Da das DBA Ende 1993 bereits bestand, gilt der nationale Steuervorbehalt gem. Artikel 73d EGV (jetzt Art. 58 EG; vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 23. Februar 2006 --C-513/03 "van Hiltenvan der Heijden", z.B. BFH/NV Beilage 2006, 229 Rz. 5). Gem. Artikel 73d EGV (jetzt Art. 58 Abs. 3 EG) dürfen Maßnahmen und Verfahren weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG darstellen; das ist nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH nur dann der Fall, wenn die steuerrechtlichen Unterscheidungen auf Situationen angewandt werden, die nicht objektiv vergleichbar sind oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt sind, wobei die Rechtfertigung von Behinderungen für den freien Kapitalverkehr letztlich denselben Regeln unterworfen werden wie die Beschränkung anderer gemeinschaftsvertraglich verbürgter Grundfreiheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. August 2006 -I R 95/05, BFH/NV 2006, 2379, m.w.N.).

Die Klägerin - die allerdings eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gerügt hat- hat geltend gemacht, eine Art. XVIII Abs. 2 a 2. Halbsatz DBA vergleichbare Regelung sei in Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen EU-Mitgliedstaaten nicht enthalten. Dies führe dazu, dass eine in Deutschland ansässige Gesellschaft auf den Erwerb von Immobilien in Großbritannien verzichten könnte. Die Klägerin hat aber nicht dargelegt, dass der hier verwirklichte Sachverhalt im Streitjahr 1996 in anderen EU-Mitgliedstaaten nicht steuerpflichtig gewesen wäre ("Keinmalbesteuerung").

Träfe dies zu, so spräche gegen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, dass zwei Mitgliedstaaten darin frei sind, im Rahmen bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen; in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung stehen gemeinschaftsrechtliche Erfordernisse dem nicht entgegen ( vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 2005 -I R 27/03, BFH/NV 2006, 995, m.w.N.). Der EuGH hat z.B. im Urteil vom 14. November 2006 (C-513/04 "Kerckhaert und Morres", vgl. z.B. BFH/NV Beilage 2007, 151) zum Fall einer Doppelbesteuerung von Dividenden in Frankreich und Belgien unter Rz. 20 bis 23 ausgeführt: " ... Insoweit ist daran zu erinnern, dass Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ... dazu dienen, die negativen Wirkungen, die sich aus dem in der vorigen Randnummer dargestellten Nebeneinander nationaler Steuersysteme für das Funktionieren des Binnenmarktes ergeben, zu beseitigen oder abzumildern. Das Gemeinschaftsrecht schreibt in seinem gegenwärtigen Stand und in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor. Abgesehen von ... ist bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden. Folglich ist es Sache der Mitgliedstaaten, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Situationen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende zu vermeiden ..." Nach Meinung des Senats erfassen die Ausführungen des EuGH zu den fehlenden Maßnahmen im Rahmen des Gemeinschaftsrechts zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung das Doppelbesteuerungsrecht allgemein, also auch Fälle, in denen Doppelbesteuerungsabkommen bei vergleichbaren Sachverhalten teilweise zu einer "Keinmalbesteuerung" führen und teilweise nicht. 2.3. Die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft mit der Folge einer Bindungswirkung nach Treu und Glauben sind nicht erfüllt. Die telefonische Auskunft erfüllt offensichtlich nicht die Voraussetzungen, die die Finanzverwaltung bereits seit 1987 für Auskünfte mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben (verbindliche Auskunft) formuliert hat (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juni 1987 IV A 5 - S 0430 - 9/87, BStBl I 1987, 474), und zwar schon deshalb nicht, weil die Auskunftsperson nicht für die spätere Veranlagung des um Auskunft bittenden Steuerpflichtigen zuständig war. Auch lt. der von der Klägerin herangezogenen Rechtsprechung, wonach eine verbindliche Auskunft (fern-)mündlich erteilt werden kann, ist diese nur dann verbindlich, wenn sie der für die spätere Veranlagung zuständige Beamte oder der Vorsteher erteilt hat (vgl. z.B. das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 -X R 208/87, BStBl II 1990, 274). Dies musste Herrn ... als Steuerberater bekannt sein.

2.4. Der streitige Veräußerungsgewinn ist weder gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch gem. § 9 Nr. 3 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags auszunehmen.

2.4.1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist auf Antrag eine Kürzung des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb um den Teil des Gewerbeertrags vorzunehmen, der auf Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes entfällt, wenn ein Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Kaufeigenheime, Kleinsiedelungen und Eigentumswohnungen errichtet und veräußert. Zwischen den Beteiligten steht außer Streit, dass es sich bei der Klägerin bis zur Veräußerung der Farm am 10. Oktober 1996 um ein Unternehmen gehandelt hat, das diese Voraussetzungen dadurch erfüllt hat, das es seine im VK belegene Farm verpachtet hat. Die Beteiligten streiten jedoch darüber, wie sich der Umstand der Veräußerung der Farm auswirkt, wodurch die -von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unstreitig nicht begünstigte- Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen zur Tätigkeit der Klägerin wurde. Die Klägerin hält es für ausreichend, die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in der Zeit von Januar 1996 bis zum 10. Oktober 1996 erfüllt zu haben.

Die Auffassung der Klägerin ist unzutreffend. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur der beanspruchen, der während des gesamten Erhebungszeitraumes der begünstigten Tätigkeit nachgeht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2000 I B 104/99, BFH/NV 2000,1497). Zwar hat der BFH im Urteil vom 11. August 2004 (I R 89/03, BStBl II 2004, 1080) dies in einem Fall relativiert, in dem das Grundstück zum 31. Dezember, 23.59 Uhr, veräußert worden war. Der BFH erachtete das unterschreiten um eine Minute als nicht erheblich. Denn tatsächlich gesehen -so der BFH- seien die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG während des gesamten Streitjahres erfüllt worden. Die vertragliche Vereinbarung, den Lasten- und Gefahrenübergang auf den Grundstückserwerber bereits eine Minute vor Mitternacht des 31. Dezember wirksam werden zu lassen, ändere daran nichts. Es handele sich hierbei um eine Vereinbarung mit rein rechtlichen Wirkungen, die das tatsächliche Geschehen unberührt lasse und die lediglich "technisch" wirke, ähnlich der sog. juristischen Sekunde. Dies gebe weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG Anlass, die beantragte Kürzung des Gewerbeertrages zu verwehren.

Die Klägerin hat die Farm am 10. Oktober 1996 veräußert und durch die Verwaltung von Kapitalvermögen als Haupttätigkeit ersetzt, d.h. über 2 Monate vor dem Jahresende und damit unzweifelhaft außerhalb des Bereichs der sog. juristischen Sekunde.

2.4.2. Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird (§ 2 Abs.1 Satz 1 GewStG). Dies ist auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beachten. Deshalb bestimmt § 9 Nr.3 GewStG, dass die zur Berechnung des Gewerbeertrags führende Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags des inländischen Unternehmens gekürzt wird, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebstätte entfällt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. März 1985 -IV R 80/82, BStBl II 1985, 405; BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 -VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363). Für die Auslegung des Begriffs Betriebstätte sind die Grundsätze des deutschen Steuerrechts maßgebend. Auszuscheiden haben Begriffsbestimmungen der Betriebstätte, wie sie in bestehenden zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder im OECD-Musterabkommen verwendet werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. März 1979 I R 145/76, BStBl II 1979, 527). Nach § 12 Satz 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers dient, eine Betriebsstätte. Als Betriebsstätten sind nach der beispielhaften Aufzählung in § 12 Satz 2 AO u.a. auch Geschäftsstellen (Satz 2 Nr. 3) anzusehen. Geschäftsstellen sind Geschäftseinrichtungen, in denen unternehmensbezogene Tätigkeiten ausgeführt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 -I B 101/98, BFH/NV 1999, 753). Verpachtet der Unternehmer Betriebsvermögen, unterhält er insoweit i.d.R. keine eigene Betriebsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen des Verpächters gehören und die Nutzungsüberlassung ein betrieblicher Vorgang ist. Bei Verpachtung besteht im Allgemeinen nur eine Betriebsstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in der gepachteten Anlage ausübt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 -III R 76/03, BStBl II 2006, 84, m.w.N.). Dies kann ausnahmsweise anders sein, wenn der Verpächter im Rahmen der Betriebsverpachtung eine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.06.2006 -I R 84/05, BStBl II 2007, 94).

Die Klägerin hat im VK keine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO unterhalten, da die Farm während der gesamten Haltedauer verpachtet war und die Klägerin im Rahmen der Betriebsverpachtung keine eigenbetriebliche Tätigkeit entfaltet hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Ende der Entscheidung