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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 29.06.2007
Aktenzeichen: 8 K 1462/05
Rechtsgebiete: AO


Vorschriften:

AO § 174 Abs. 4
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

8 K 1462/05

Einkommensteuer 1991

In der Streitsache

hat der 8. Senat des Finanzgerichts München

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 29. Juni 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Der Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 22. April 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. März 2005 werden ersatzlos aufgehoben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Gründe:

I. In ihrer im Mai 1993 eingereichten Steuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärte die verheiratete Klägerin u.a. gewerbliche Einkünfte aus ihren Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften sowie der "I" Ltd. in den USA (im Folgenden: "I"). An dieser war sie seit Gründung der Gesellschaft im Jahr 1985 mit 75% beteiligt. In der privatschriftlichen Anlage 1 Seite 2 zum amtlichen Vordruck AUS, in der sie in Zeile 39 die Einkünfte aus der "I" als gem. § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) im Inland steuerfrei, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend ohne Betrag und nur mit dem Vermerk "werden nachgereicht" angab, teilte sie mit, die Gesellschaft sei mit Gesellschafterbeschluss vom 01. Mai 1991 aufgelöst worden. Lt. amtlichem Vordruck wurden vom Veranlagungsbeamten für den maschinellen Rechengang insoweit keine Zahlen, d.h. keine Einkünfte eingegeben. Mit Bescheid vom 12. November 1993 wurde die Einkommensteuer 1991 auf rd. 900 TDM festgesetzt. Dieser Bescheid wurde in der Folgezeit mehrfach geändert, zuletzt gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO am 14. September 2000. Nach Aktenlage wurde dieser Bescheid bestandskräftig. Er weist für die Klägerin - wie die vorangegangenen Bescheide - nur gewerbliche Einkünfte aus ihren inländischen Beteiligungen aus.

Ihre Einkünfte aus der "I" hatte die Klägerin bereits in den Vorjahren stets als im Inland steuerfreie, nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende ausländische Einkünfte erklärt. Im Anschluss an zwei Betriebsprüfungen (für die Jahre 1983 bis 1986 und 1987 bis 1990) vertrat der Beklagte (das Finanzamt/FA) die Auffassung, das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der "I" stehe Deutschland zu, da diese nicht gewerblich tätig gewesen sei, sondern nur Zinsen erwirtschaftet habe. Für Zinseinnahmen habe aber nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA der Wohnsitzstaat, im vorliegenden Fall also die BRD, das Besteuerungsrecht. Dem stehe nicht entgegen, dass die Einkünfte aus der "I" nach deutschem Steuerrecht als solche aus Gewerbebetrieb zu versteuern seien. Bei der "I" handele es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Mit Änderungsbescheiden vom April 1990 und November 1995 setzte das FA die Einkommensteuern für die Jahre 1985 bis 1990 entsprechend höher fest.

Im Rahmen des hiergegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens schloss sich die Klägerin zwar der Rechtsauffassung des FA an, reichte aber für die Jahre 1985 bis 1990 berichtigte Bilanzen für die "I" mit deutlich niedrigeren Gewinnen ein. Grund hierfür war, dass die Aktiva der "I" (Forderungen an amerikanische Unternehmen) unter Berücksichtigung der Währungsschwankungen, d.h. des veränderten Dollarkurses angesetzt wurden. Die Bilanz zum 31.12.1990 weist demzufolge (nur noch) ein Eigenkapital einschließlich der Privatkonten der Gesellschafter von rd. 14 Mio. DM aus. Mit Schreiben vom 28. April 2003 kündigte das FA an, die berichtigten Bilanzen der Besteuerung zu Grunde zu legen, forderte aber die Klägerin zugleich auf, die noch ausstehende (Aufgabe-)Bilanz zum 31.12.1991 nebst Gewinn- und Verlustrechnung einzureichen. Es beabsichtige, den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 14. September 2000 gem. § 174 Abs. 4 AO zu ändern. Mit Bescheiden vom 11. August 2003 setzte es die Einkommensteuer für die Jahre 1985 bis einschließlich 1990 unter Berücksichtigung der Gewinnminderungen lt. nachgereichten Bilanzen herab, setzte aber die Einkommensteuer für 1991 mit gem. § 174 Abs. 4 AO geändertem Bescheid vom 22. April 2004 auf rd. 1,8 Mio. DM herauf. Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor, der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid vom 14. September 2000 habe nicht gem. § 174 Abs. 4 AO geändert werden können.

II. Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 14. September 2000 konnte nicht gem. § 174 Abs. 4 AO geändert werden.

Eine Folgeänderung nach § 174 Abs.4 AO setzt u.a. voraus, dass (a) auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert wird, und (b) auch in dem zu ändernden Bescheid nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden, die sich aus der zutreffenden Beurteilung genau dieses Sachverhalts in dem zu Gunsten des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid ergeben.

Der "Sachverhalt", dessen neue, d.h. zutreffende rechtliche Beurteilung zur Bescheidsänderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen geführt hatte, gibt damit den Rahmen für eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO vor. Unter dem Begriff des bestimmten Sachverhalts ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Er ist nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst stets den gesamten, steuerrechtlich bedeutsamen Lebensvorgang (vgl. Beermann/Gosch, Komm. zur AO und FGO, § 174 AO Rz. 16), der sich entsprechend dem vom Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung zitierten Urteil des BFH vom 18. Februar 1997 (VIII R 54/9, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647) auch über mehrere Jahre erstrecken kann, aber nicht muss.

Dieser Sachverhalt muss in dem "anderen" Steuerbescheid auf Grund irriger Beurteilung zu Lasten des Steuerpflichtigen berücksichtigt worden sein, bevor dieser Bescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert wurde. Eine "irrige Beurteilung" eines bestimmten Sachverhalts liegt vor, wenn die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (vgl. Beermann/Gosch, a.a.O., Rz. 95). Worin dieser Irrtum besteht, ist nicht entscheidend. Unerheblich ist damit auch, ob sich der Irrtum auf das Steuerobjekt (die sachliche oder zeitliche Zuordnung) eines in dem Steuerbescheid zu regelnden Sachverhalts, das Steuersubjekt oder die Voraussetzungen oder die Rechtsfolgen eines Gesetzestatbestandes bezieht (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Komm. zur AO und FGO, § 174 Rz 235). Entscheidend ist, dass gerade dieser Irrtum, d.h. die objektiv unzutreffende rechtliche Würdigung eines bestimmten Sachverhalts zu einer fehlerhaften rechtlichen Anwendung des materiellen Rechts geführt hat. "Tatsachenfehler" sind von § 174 Abs. 4 AO ausgenommen (Hübschmann-Hepp-Spitaler, a.a.O., Rz 237).

Weitere Voraussetzung für eine Folgeänderung gem. § 174 Abs. 4 AO ist, dass die Fehlerkorrektur in dem anderen Bescheid antragsgemäß zu dessen Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen geführt hat. Eine Bescheidänderung zu dessen Lasten rechtfertigt keine Folgeänderung gem. § 174 Abs. 4 AO.

Soweit danach § 174 Abs. 4 AO überhaupt eine Folgeänderung in einem weiteren Bescheid zulässt, ist diese darauf beschränkt, dass in dem weiteren Bescheid die unmittelbaren rechtlichen Folgerungen verwertet werden, d.h. die Folgerungen, die sich gerade aus der in dem anderen, d.h. dem geänderten Bescheid nunmehr zutreffenden rechtlichen Beurteilung des bestimmten Sachverhaltes ergeben. Die neue rechtliche Beurteilung muss daher für den zu ändernden Bescheid insoweit von unmittelbarer rechtlicher Relevanz sein, als dessen Änderung nur auf die rechtlich zutreffende Umsetzung des Lebensvorgangs gestützt werden darf, der in dem anderen, dem geänderten Bescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen eine neue rechtliche Beurteilung erfahren hatte; Teilidentität genügt nicht (Hübschmann-Hepp-Spitaler, a.a.O., Rz. 230, 256). § 174 Abs. 4 AO lässt somit keine uneingeschränkte Folgekorrektur zu und dient vor allem nicht dazu, sonstige Fehler oder Versäumnisse der Finanzbehörde auszugleichen (vgl. Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 174 Tz. 39).

Ausgehend von diesen Grundsätzen konnte der Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 14. September 2000 nicht nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide der Vorjahre im Jahr 2003 zu Gunsten der Klägerin rechtfertigt die Folgeänderung für das Jahr 1991 nicht.

Die Änderung der Bescheide für die Jahre 1985 bis 1990 im Jahr 2003 erfolgte im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens für das gegen die nach Abschluss der Betriebsprüfung geänderten Bescheide, in denen die Einkünfte der Klägerin erstmals als im Inland voll steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt wurden. Diese nach BP vorgenommene neue rechtliche Beurteilung in den Änderungsbescheiden aus dem Jahr 1990 bzw. 1995 betraf die Einkommensquelle der Klägerin als solche (Sachverhalt 1). Die rechtlichen Folgen hieraus wurden allerdings nur für die Einkommensteuerbescheide 1985 bis einschließlich 1990 gezogen; im Bescheid für 1991 wurden die Einkünfte der Klägerin aus der "I" nach Aktenlage - erkennbar - überhaupt nicht berücksichtigt. Davon geht auch das FA aus (vgl. Aktenvermerk 15. Juli 2003, Rb-Akte III). Da die damalige Änderung der Bescheide für die Vorjahre zu Lasten der Klägerin ging, hätte der damals relevante Einkommensteuerbescheid 1991 jedenfalls nicht nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden können. Ob er überhaupt noch hätte geändert werden können, kann nunmehr dahingestellt bleiben.

Die Änderung der Bescheide für die Vorjahre im Jahr 2003 war nicht auf eine periodengerechte Zuordnung von Betriebseinnahmen zurückzuführen (vgl. hierzu die Beispiele in Tipke/ Kruse, a.a.O., Tz. 39, AO-Praktikerkommentar, § 174 Rz. 34; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz 274). Grund hierfür waren vielmehr die im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Änderungsbescheide nach BP eingereichten berichtigten Gewinnermittlungen für die "I", in welchen die Aktiva nunmehr unter Berücksichtigung der währungsbedingten Wertminderungen angesetzt waren (Sachverhalt 2). Bei den Änderungsbescheiden nach BP (s.o.) war das FA noch von den von der Klägerin ursprünglich erklärten Gewinnen ausgegangen.

Ob dieses bzw. der Prüfer überhaupt Kenntnis von der Währungsproblematik hatten und insoweit von einer "irrigen Beurteilung" eines bestimmten Sachverhalts i. S. des § 174 abs. 4 AO ausgegangen werden kann, kann der Senat dahingestellt sein lassen (vgl. hierzu auch das vom Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung zitierte Urteil des BFH vom 08. April 1992 X R 213/87, BFH/NV 1993, 406). Die neue rechtliche Beurteilung des Sachverhalts 2 für die Vorjahre (Bilanzierung des Aktivvermögens der "I" unter Berücksichtigung währungsbedingter Wertminderungen) rechtfertigt jedenfalls auf Grund der Besonderheiten des vorliegenden Falles die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1991 nicht. Folge der neuen Beurteilung des Sachverhalts 2 war - hierauf fokussiert sich der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO - eine geänderte Schlussbilanz zum 31.12.1990. Diese wäre an sich - nachträglich - nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs gem. § 4 Abs. 1 EStG als neue Anfangsbilanz zum 01.01.1991 der Gewinnermittlung für die "I" für das Jahr 1991 zu Grunde zu legen gewesen (vgl. Beermann/Gosch, a.a.O., Rz. 98; Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 47; AO-Praktikerkommentar, § 174 Rz. 44; Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., Rz. 250). Diese auf die Gewinnermittlung begrenzte Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO scheidet hier jedoch aus, da die Einkünfte aus der "I" im Bescheid für 1991 überhaupt nicht angesetzt worden waren und infolgedessen eine Gewinnkorrektur dem Grunde nach ausscheidet.

Dieser zusätzliche Fehler des FA kann nicht über § 174 Abs. 4 AO ausgeglichen werden. Dadurch würde der durch die neue rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes 2 (geänderte Gewinnermittlung zum 31.12.1990) vorgegebene Änderungsrahmen (Gewinnkorrektur entsprechend den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs) u.a. um die bereits viel früher von der BP vorgenommene Qualifikation der Einkünfte aus der "I" als im Inland voll steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte (Sachverhalt 1) erweitert. Dies ist jedoch nicht zulässig.

Dieses Ergebnis wird durch folgende Überlegung bestätigt: Bei den Bescheidänderungen für die Vorjahre im Jahr 2003 handelt es sich im Ergebnis nur um Teilabhilfebescheide im Rahmen des gegen die Änderungsbescheide nach Betriebsprüfung geführten Rechtsbehelfsverfahrens.

Hätten nun der Prüfer und ihm folgend das FA die währungsbedingten Wertminderungen des Aktivvermögens der "I" bereits bei den Änderungsbescheiden im Jahr 1990 und 1995 berücksichtigt, hätte der damals relevante Einkommensteuerbescheid 1991 ebenfalls nicht nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden können. Eine neue rechtliche Beurteilung des Sachverhalts 1 einschließlich des Sachverhalts 2 in den Vorjahren - entsprechend der vom Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Gesamtschau "Beteiligung der Klägerin an der "I" in den Jahren 1985-1991" - hätte ebenfalls nicht zur Bescheidänderung zu Gunsten der Klägerin geführt.

Mit dieser Entscheidung weicht der Senat nicht von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Februar 1997 (VIII R 54/95, a.a.O.) ab. Die im Urteilsfall des BFH streitige Frage, ob in Bezug auf eine bestimmte Einkunftsquelle von einer Einnahmeüberschussabsicht auszugehen ist, war für all die Jahre relevant, in der die Einkunftsquelle bestand. Im vorliegenden Fall ist die den Änderungsbescheiden für die Vorjahre zu Grunde liegende neue rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes 2 demgegenüber begrenzt auf die Folgewirkung, die sich für das Streitjahr nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs aus der geänderten Schlussbilanz für die "I" zum 31.12.1990 hätten ergeben können. § 174 Abs. 4 AO hätte insoweit daher nur die Korrektur des Gewinns des Folgejahrs ermöglicht, erlaubt jedoch nicht, den weiteren Fehler des FA, das die Einkünfte aus der "I" bei der Veranlagung der Klägerin 1991 überhaupt nicht berücksichtigt hatte, nachträglich auszugleichen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Einkünfte aus der "I" mit Null DM angegeben hatte und sich bei erklärungsgemäßer Veranlagung keine steuerlichen Auswirkungen ergeben hätten. Das FA hätte dem spätestens zu dem Zeitpunkt nachgehen müssen, als es für die Vorjahre die Auffassung vertrat, die Einkünfte aus der "I" seien im Inland voll steuerpflichtig. Jedenfalls hätte es diese bei der Veranlagung 1991 keinesfalls einfach ignorieren, d.h. außen vor lassen dürfen.

Ende der Entscheidung

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