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8 K 3962/03

Gesonderte und einheitliche Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG für 1996 und 1997

In der Streitsache

...

hat der 8. Senat des Finanzgerichts München

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 25. Mai 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Bescheide nach § 15a Abs. 4 EStG über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste für 1996 und 1997 vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2003 werden aufgehoben, soweit sie den Beigeladenen B betreffen.

Im Übrigren wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 25% und die Kläger zu 75%. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen tragen diese selbst.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Gründe:

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Verlustanteile an der Immobilien GmbH u.a. Projekt- GbR X in den Jahren 1996 und 1997 zu Recht nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz - EStG - als für sämtliche Gesellschafter nur zukünftig verrechenbar festgestellt wurden.

In den Streitjahren waren an der Klägerin die Immobilien GmbH (GmbH) zu 50%, B zu 25% und C zu 25% beteiligt. Die GmbH wurde 1999 umbenannt.

In den Berichten über die Prüfung des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31. Dezember 1996 und 1997 (wie auch in den folgenden Jahresabschlüssen) ist unter Ziffer 2 "rechtliche Verhältnisse"/Bericht vermerkt, dass sich die A-Bank AG und die GmbH gesamtschuldnerisch verpflichtet haben, den Gesellschafter C im Innen- und im Außenverhältnis von einer persönlichen Inanspruchnahme aufgrund von Verbindlichkeiten der Gesellschaft freizustellen, ebenso von etwaigen Nachschuss- oder Verlustausgleichsansprüchen hinsichtlich des übernommenen Gesellschaftsanteils. Dies wird unter Ziffer 4/Bericht nochmals wiederholt.

Unter Ziffer 4/Bericht ist des Weiteren vermerkt, dass die Haftung des Gesellschafters B für Verbindlichkeiten der gesamten "T-Gruppe" auf die geleistete Einlage beschränkt sei. Die Klägerin gehört zur "T-Gruppe", einer Gruppe von Projektgesellschaften, deren Zweck darin besteht, einzelne Grundstücke der Baureife zuzuführen, um sie dann optimal zu verwerten.

Zu den Haftungsverhältnissen ist des Weiteren unter C. "Haftungsverhältnisse" vermerkt, dass die Grundschulden auf dem Projektgrundstück für alle Verbindlichkeiten der T-Guppe gegenüber der A-Bank AG haften.

Die Klägerin zu 1 hatte das Projektgrundstück "K-Straße" mit Notarvertrag vom 28. Dezember 1992 von der T GmbH & Co KG erworben. Komplementärin letzterer Gesellschaft war nach § 1 (2) der Kaufvertragsurkunde die T-GmbH, ohne Beteiligung am Kommanditkapital, Kommanditisten die Beteiligte zu 2 mit einer Einlage zu 40%, der Beigeladene B mit einer Einlage von 25%, die D zu 10% und K zu 25%. Letzterer war Rechtsvorgänger des C hinsichtlich dessen Beteiligung an der Klägerin zu 1.

Bei Gründung der Gesellschaft im Jahr 1993 leistete keiner der Gesellschafter eine Einlage.

Hieran änderte sich für die Beigeladenen B und C nichts, lediglich die GmbH legte im Jahr 1996 9 Mio DM ein. In einem Schreiben vom 6. Dezember 1996 stellte die A-Bank die GmbH von deren gesamtschuldnerischer Haftung für Verluste, die über die geleistete Einlage von 9 Mio DM hinausgehen, frei.

Die Bilanzen weisen bis zur Veräußerung des Grundstücks mit Kaufvertragsurkunde vom 28. September 2000 Verbindlichkeiten in Millionenhöhe gegenüber der A Bank AG und gegenüber der T GmbH & Co KG aus, daneben nur kurzfristige Verbindlichkeiten im Gesamtbetrag bis zu 2000 DM.

Bei der Klägerin fand in der Zeit vom 23. September 2002 bis 18. Oktober 2002 eine Betriebsprüfung statt. Der Betriebsprüfer vertrat im Prüfungsbericht vom 8. November 2002 die Auffassung, die für das Jahr 1996 und 1997 auf die Gesellschafter der GbR entfallenden Verluste unterlägen den Beschränkungen des § 15a EStG. Das Finanzamt folgte dieser Auffassung und erließ unter dem Datum 10. Dezember 2002 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1996 und 1997, in denen die auf die jeweiligen Gesellschafter entfallenden Verluste, deren Höhe nicht streitig ist, als nach Anwendung des § 15a EStG nur zukünftig verrechenbar festgestellt wurden. Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 30. Dezember 2002 (Eingang beim Finanzamt) blieb gemäß Einspruchsentscheidung vom 14. August 2003 ohne Erfolg.

Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Regelungen des § 15a EStG keine Anwendung finden könnten, da die Haftung der Gesellschafter im Außenverhältnis nicht beschränkt worden sei.

Dazu hätte es nach der Rechtsprechung des BGH Einzelvereinbarungen über einen Haftungsausschluss mit jedem Geschäftspartner bedurft. Dies sei aber nicht erfolgt. Auch im Gesellschaftsvertrag sei keine vom vorbehaltlosen Einstehen müssen für Verbindlichkeiten der GbR abweichende Regelung getroffen worden.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide nach § 15a Abs. 4 EStG über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste für 1996 und 1997 vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2003 aufzuheben.

Der Beklagte (das Finanzamt) und der Beigeladene B beantragen,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt ist der Ansicht, die Haftung der Gesellschafter der Klägerin sei derjenigen eines Kommanditisten vergleichbar. So sei für die GmbH die Haftung durch die Freistellungserklärung der A-Bank vom 6. Dezember 1996 auf 9 Mio DM beschränkt worden. Der Gesellschafter C sei durch die gesamtschuldnerische Verpflichtung der A-Bank AG und der GmbH im Innen-und im Außenverhältnis von einer persönlichen Inanspruchnahme wegen Verbindlichkeiten der Gesellschaft freigestellt worden, ebenso von etwaigen Nachschuss- oder Verlustausgleichsansprüchen. Letztlich sei die Haftung des Gesellschafters B im Rahmen der T-Gruppe auf seine geleistete Einlage beschränkt gewesen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten gemäß § 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO -, sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom verwiesen.

II. Die Klage ist begründet, soweit sie den Beigeladenen B betrifft. Bei ihm liegen die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung der nach § 15a EStG verrechenbaren Verluste nicht vor, so dass diese Feststellung aufzuheben ist. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Gemäß § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG darf der zuzurechnende Anteil am Verlust einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

1. Nach Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse war für die Gesellschafter C und die Klägerin zu 2 eine Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der Gesellschaft zwar nicht vertraglich ausgeschlossen, jedoch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich.

1.1 Einzelvereinbarungen mit den Gläubigern (vgl. BGH, DStR 1999, 1704 ) -nach Ausgestaltung der Verbindlichkeiten insbesondere mit der Bank und der Verkäuferin -sind nicht getroffen worden. Von einem Ausschluss der Inanspruchnahme insoweit kann daher nicht ausgegangen werden.

1.2 Aber auch die Freistellungserklärung der A Bank AG gegenüber der GmbH und dem Gesellschafter C sind lediglich geeignet, eine Vermögensminderung dieser Gesellschafter, nicht aber eine Inanspruchnahme derselben zu verhindern. Zum Verständnis des Tatbestandsmerkmals "Inanspruchnahme des Gesellschafters", bei Bestehen von Rückgriffsansprüchen gegenüber einem Dritten - hier der Bank -werden unterschiedliche Auffassungen geäußert.

So wird vertreten - wie auch die Finanzverwaltung im Streitfall -dies sei, wie in § 15a Abs. 1 S. 3 EStG formuliert, im Sinne einer "Vermögensminderung" auf Grund der Haftung zu verstehen (vgl. Schmidt/Wacker EStG 25. Aufl. § 15a Rdz. 201), so dass § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG auch dann Anwendung finden müsse, wenn zwar die Außenhaftung eines Gesellschafters weder vertraglich ausgeschlossen, noch unwahrscheinlich sei, diesem aber ein vollwertiger Ausgleichsanspruch gegen einen Gesellschafter oder einen Dritten zustehe.

Eine andere Meinung ist der Auffassung, dass Rückgriffsansprüche grundsätzlich nicht zu berücksichtigen seien, so dass den unterschiedlichen Formulierungen in § 15a Abs. 1 S. 3 EStG und § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG keine Bedeutung zukomme (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust EStG § 15a Rdz. 45).

Überwiegend wird jedoch den unterschiedlichen Gesetzesformulierungen Rechnung getragen und die Ansicht geäußert, Rückgriffsansprüche seien lediglich im Falle des § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG unbedeutend, da zwar eine Vermögensminderung nicht aber eine Inanspruchnahme durch Rückgriffsansprüche oder Freistellungserklärungen ausgeschlossen sei (vgl. Jakob, BB 1989 S. 1312, 1316, auch Festgabe für Günther Felix zum 60. Geburtstag, 1989, S. 111, Bordewin/Brandt § 15a EStG Rdz. 80d, von Beckerath in Kirchhof EStG § 15a Rdz. 322, Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach 15a EStG Anm. 186 und Blümich/Stuhrmann § 15a EStG Rdz. 127).

Der Senat hält die zuletzt genannte Auffassung, der auch der BFH, wieim Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339, BFHE 196, 103 angedeutet, zuneigt, für zutreffend.

Die im Einleitungssatz des § 15a Abs. 5 EStG geforderte "Haftung des Unternehmers" meint Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, nicht interne Ausgleichspflicht unter den Gesellschaftern oder Regressmöglichkeiten gegenüber Dritten. Die Haftung muss "der eines Kommanditisten vergleichbar" sein. Das ist sie nur, wie die Verweisung in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 171 Abs. 1 HGB nahe legt, als Außenhaftung des Gesellschafters. In diesem Sinne ist deshalb auch die Haftung des BGB-Gesellschafters und die in § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG genannte "Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden im Zusammenhang mit dem Betrieb" zu verstehen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 170, 497 , BStBl II 1994, 492 , unter III. 1. der Gründe, und in BFHE 170, 506 , BStBl II 1994, 490 , unter II. 1. der Gründe; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 15a Rdnr. F 17 a.E., F 90; Jakob in Herausforderungen -Steuerberatung im Spannungsfeld der Teilrechtsordnungen, Festgabe für Günther Felix zum 60. Geburtstag, 1989, S. 111, 141).

Diese Beurteilung entspricht auch dem Zweck des § 15a EStG . Die Vorschrift geht zwar von dem Gedanken aus, dass Verlustanteile nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie vom (Mit-) Unternehmer wirtschaftlich auch tatsächlich getragen werden (vgl. z.B. BFH, Beschluss29. August 1996 VIII B 44/96 BFHE 182, 26 , DStRE 1997, 240 , unter II. 4. e bb der Gründe, m.w.N.). Erkennbares Ziel der Bestimmung ist dabei auch, dass die zum Verlustausgleich bzw. -abzug berechtigende Vermögensminderung am Bilanzstichtag hinreichend objektivierbar sein muss. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (BTDrucks 8/3648, S. 16 f.; BTDrucks 8/4157, S. 3), hat der Gesetzgeber sich bei der Regelung des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG von zwei Erwägungen leiten lassen: Zum einen wollte er missbräuchliche Gestaltungen vermeiden und zum anderen den erweiterten Verlustausgleich im Interesse einer wirksamen und praktikablen Regelung auf leicht nachprüfbare Haftungsfälle beschränken.

Aus diesem Grund kann der erweiterte Verlustausgleich bei einem Kommanditisten nicht auf andere Haftungstatbestände als denjenigen des § 171 Abs. 1 HGB erstreckt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 190, 432 , BStBl II 2000, 265 ) und ist bei einem atypisch stillen Gesellschafter der erweiterte Verlustausgleich ganz ausgeschlossen ( BFH-Urteil in BFHE 179, 368 , BStBl II 1996, 226 , unter III. 2. der Gründe). Eine entsprechende Beschränkung wird bei einem BGB-Gesellschafter dadurch erreicht, dass § 15a Abs. 5 EStG den erweiterten Verlustausgleich an die Gesellschafter-Außenhaftung knüpft. Bei dieser haftet jeder Gesellschafter kraft Gesetzes für die Gesellschaftsschulden mit seinem gesamten Vermögen, soweit er nicht durch eine individuelle Abrede mit dem Vertragspartner der Gesellschaft eine Haftungsbeschränkung vereinbart hat (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH -vom27. September 1999 II ZR 371/98 , DStR 1999, 1704 mit Anmerkung Goette). Die gesetzliche Haftung ist leicht nachprüfbar und das Finanzamt kann für den Regelfall auch davon ausgehen, dass der Gesellschafter aus ihr in Anspruch genommen wird (vgl. -zu § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG -BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164 , und --zu § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG--Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b-12/94, BStBl I 1994, 355 ). Missbräuchliche Gestaltungen und Unsicherheiten in der Beurteilung des Haftungstatbestandes sind damit ausgeschlossen.

Aus diesen Erwägungen folgt, dass allein das Bestehen von Rückgriffsansprüchen gegenüber der Bank noch nicht zu einem Ausschluss der Inanspruchnahme der Gesellschafter C und der Klägerin zu 2 führen kann.

1.3 Allerdings zeigt sich eine Inanspruchnahme dieser beiden Gesellschafter gem. § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs als unwahrscheinlich.

Hierbei sind nach der Rechtsprechung des BFH die Gesamtumstände zu würdigen, wobei zu den Gesamtumständen auch die Besonderheiten zählen, die bei Gemeinschaften nach deren vertraglicher Gestaltung und der tatsächlichen Durchführung deren Geschäftsmodells bestehen (vgl. BFH Urteil v. 17.12. 1992 IX R 7/91, BStBl II 1994, 492 für Bauherrengemeinschaften).

Zweck der Gesellschaft als Mitglied der T-Gruppe war die Baureifmachung des Grundstücks K mit anschließendem Verkauf, was auch tatsächlich modellgerecht verwirklicht wurde. Wesentliche hierbei entstehende und zu erwartende Verbindlichkeiten -und damit einhergehend Gläubiger die für eine Inanspruchnahme in Betracht kommen -waren einerseits die finanzierende Bank und andererseits der Verkäufer des Grundstücks.

Nach den Vereinbarungen und Geschäftsbeziehungen, die für die GmbH und den Gesellschafter C galten zeigt sich eine Inanspruchnahme dieser Beteiligten als insgesamt ausgeschlossen.

Der zivilrechtlich zu beachtende Grundsatz "dolo facit, qui petit, quod statim redditurus est", der sich auf § 242 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - stützt, schließt eine Inanspruchnahme durch die Bank aus, denn einer solchen hätten die Klägerin zu 2 und der Beigeladene C Ansprüche in gleicher Höhe wegen der Möglichkeit des Rückgriffs auf die Bank entgegenhalten können.

Ebenso unwahrscheinlich stellt sich eine Inanspruchnahme durch den weiteren Hauptgläubiger, die T-GmbH & Co Entwicklungs-und KG dar, denn die Klägerin zu 2 war an dieser maßgeblich beteiligt, so dass eine Inanspruchnahme der Klägerin zu 2 ohne Weiteres als unwahrscheinlich einzustufen ist. Aber auch eine Inanspruchnahme des Beigeladenen C stellt sich als unwahrscheinlich dar, da sich die Klägerin zu 2 - neben der Bank - verpflichtet hat, den Beigeladenen C im Innen-und Außenverhältnis von einer Inanspruchnahme freizustellen, so dass auch hier einer Inanspruchnahme der Grundsatz "dolo facit, qui petit, quod statim redditurus est" entgegenzuhalten gewesen wäre.

2. Demgegenüber war die Inanspruchnahme des Gesellschafters B weder durch Vertrag ausgeschlossen, noch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs ausgeschlossen.

Im Gegensatz zu den Gesellschaftern C und GmbH war seine Haftung nur gesellschaftsintern wegen der Mitgliedschaft der Klägerin zur T-Gruppe auf seine Einlage beschränkt. Diese interne Haftungsbeschränkung war jedoch nicht geeignet, ihn von einer Inanspruchnahme durch den Hauptgläubiger Bank auszuschließen. Denn, wie auch Ziff. C der Bilanzen deutlich macht, war die T-Gruppe gerade nicht von einer Inanspruchnahme durch die Bank freigestellt.

Anders als die Klägerin zu 2 und der Beigeladenen C hätte er einer etwaigen Inanspruchnahme durch den Hauptgläubiger Bank auch keine, diese Inanspruchnahme neutralisierenden Rückgriffsansprüche entgegenhalten können, so dass die Inanspruchnahme auch nicht nach Art und Weise der Ausgestaltung der Verhältnisse ausgeschlossen war.

Im Fall des Gesellschafters B kommt dabei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Inanspruchnahme", welches ja für beide Alternativen des § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG Bedeutung hat entscheidende Bedeutung zu. Abgesehen davon, dass für den Gesellschafter Ernst durch die interne Haftungsbeschränkung wegen Verbindlichkeiten der T-Gruppe die Möglichkeit besteht, einer Vermögensminderung nur in Höhe eines etwaigen Einlagebetrages zu entgehen, kann bei ihm deshalb auch nicht von vorne herein vom Ausschluss einer Inanspruchnahme ausgegangen werden.

Da den notwendig Beigeladenen B kein Verbot der Schlechterstellung schützt, ist der Senat gehalten diese Entscheidung, auch gegen den Antrag des Beigeladenen zu treffen (vgl. BFH, Urteil v. 11. Mai 1993 IX R 124/89, BFH/NV 1994, 25).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136, 135 Absatz 3, 139 Abs. 4 FGO.

Nach dem Verhältnis der Beteiligungen waren die Kosten gem. § 136 Abs. 1 S. 1 FGO im Verhältnis 25% (Beteiligung B) zu 75% (50% Beteilung GmbH und 25% C) zu teilen.

Nur der Beigeladene B hat einen Antrag gestellt. Dieser Antrag hielt sich im Rahmen des Antrags der Hauptbeteiligten und hat keine zusätzlichen gerichtlichen Maßnahmen erfordert, so dass sich für den Beigeladenen keine gesonderte Kostentragungspflicht gem. § 135 Abs. 3 FGO ergibt (vgl. Ruban in Gräber FGO 6. Aufl. § 135 Rdz. 7 mit Hinweisen auf die Rspr., ebenso Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler FGO § 135 Rdz. 60.).

Nach § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen nur dann erstattungsfähig, wenn es der Billigkeit entspricht, diese Kosten der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, denn beide Beigeladenen konnten den Ausgang des Verfahrens ohne Rechtsverlust abwarten.

Es entspricht daher nicht der Billigkeit, die durch die Beteiligung an der Klage entstandenen außergerichtlichen Kosten dem Unterlegenen, sei es auch nur quotal, aufzuerlegen (vgl. BFH, Beschluss vom 29. Oktober 1997 II K 2/92, BFH/NV 1998, 620). Hinzu kommt, dass es grundsätzlich nicht der Billigkeit entspräche, einem Beigeladenen, der den unterliegenden Beteiligten unterstützt hat, seine außergerichtlichen Kosten zu erstatten (vgl. BFH, Urteil vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BStBl II 1985, 368).

4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Ende der Entscheidung