Judicialis Rechtsprechung

9 K 1790/05

Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapiallebensversicherungen

In der Streitsache

...

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

xxx

ohne mündliche Verhandlung

am 27. Juni 2007

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Der Kläger wird beim Finanzamt (FA) M (= der Beklagte) zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt.

Im Jahr 2002 wurde die am 7. Juli 1988 vom Kläger mit der B-Lebensversicherungsaktiengesellschaft (B-AG) abgeschlossene Lebensversicherung Nr. ... mit einem Darlehensbetrag i.H.v. 25.000 EUR beliehen. Die Verwendung des Darlehens erfolgte nach Angaben des Klägers ausschließlich zu privaten Zwecken.

Mit Anzeige vom 11. Juni 2003 setzte die B-AG den Beklagten nach § 29 Abs. 1 Einkommensteuer- Durchführungsverordnung davon in Kenntnis, dass die vom Kläger abgeschlossene Lebensversicherung am 23. Mai 2003 i.H.v. 20.000 EUR beliehen worden sei. Das Policendarlehen sei am 11. Juni 2003 zur Auszahlung gelangt. Nach Angabe des Klägers seien die Darlehensgelder des zweiten Darlehens als partiarische d.h. Gesellschafterleistung der Firma K-Verwaltungsgesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) zwecks Stärkung der dortigen Betriebsmittel zur Verfügung gestellt worden. Es sei damit die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 bezahlt worden. Laut Auskunft des FA K ist der Kläger zu 100 v.H. an dieser Gesellschaft beteiligt.

Mit Schreiben vom 30. September 2004 teilte die B-AG dem Beklagten mit, dass der Lebensversicherungsvertrag Nr. ... zum 1. September 2004 gekündigt und der Rückkaufswert ausbezahlt worden sei. Dabei sei das Policendarlehen i.H.v. 45.000 EUR verrechnet worden und bestehe nicht mehr.

Mit Feststellungsbescheid vom 28. August 2003 wurden die Zinsen aus den in den Lebensversicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen insgesamt für einkommensteuerpflichtig erklärt, da eine steuerschädliche Beleihung stattgefunden habe. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (vgl. Einspruchsentscheidung vom 20. April 2005).

Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung der Kläger vorträgt, nach dem vom FA selbst in seiner Einspruchsentscheidung angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Juli 2004 VIII R 52/03 (BFH/NV 2005, 181) handle es sich im Streitfall auch bei der Hingabe des zweiten Darlehens gerade nicht um einen betrieblichen Vorgang, sondern um eine privat veranlasste Angelegenheit. Damit seien auch die aus der Darlehensaufnahme an die B-AG von Juni 2003 bis 1. September 2004 bezahlten Zinsen nicht einkommensteuermindernd zu berücksichtigen bzw. von ihm nicht abzugsfähig. Somit fehle es schon begrifflich an einer Steuerschädlichkeit der Beleihung des Lebensversicherungsvertrags.

Im Übrigen habe er von der GmbH aufgrund des dort vorhandenen Liquiditätsengpasses keine Zinsen erhalten, so dass er auch seine an die B-AG gezahlten Zinsen nicht habe einkommensteuermindernd verrechnen können. Etwaige Kapitalerträge aus der Beteiligung an der GmbH wären zudem aufgrund des geringen Darlehensbetrags von den gesetzlichen Steuerfreibeträgen abgedeckt gewesen, so dass auch aus diesem Grund eine Verrechnung ausgeschlossen gewesen sei. Er habe damit aus der Darlehensaufnahme keine steuerlichen Vorteile.

Der Beklagte habe im Rahmen des Einspruchsverfahrens in Aussicht gestellt, bei einer Rückführung des Darlehens im Jahr 2004 - wie im Streitfall geschehen - eine Begrenzung des steuerschädlichen Zeitraums auf die Zeit von Juni 2003 bis einschließlich 1. September 2004 vorzunehmen. Es handle sich dabei um eine verbindliche Auskunft des FA, die aus Vertrauensschutzgründen einzuhalten sei. Er habe im Vertrauen darauf das Darlehen zur Tilgung gebracht.

Zudem sei das Rückwirkungsverbot verletzt. Durch das Steueränderungsgesetz von 1992 zum 1. Januar 1993 könne sich keine rückwirkende Besteuerung für vor diesem Zeitpunkt abgeschlossene, langfristig laufende Lebensversicherungsverträge ergeben.

Schließlich verstoße eine Besteuerung der gesamten Erträge aufgrund der im Streitfall vor- liegenden äußerst kurzfristigen Beleihung auch gegen das Übermaßverbot.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 28. August 2003 über die Feststellung der Einkommensteuerpflicht der Zinsen aus dem Lebensversicherungsvertrag Nr. ... bei der B-AG und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. April 2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO -).

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat das FA die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur streitigen Lebensversicherung enthaltenen Sparanteilen festgestellt.

1. Die Feststellung seitens des FA ist zulässig.

Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der AO i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der AO vom 16. Dezember 1994 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 1994, 3834, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz - EStG - in der Fassung bis 2004) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Das trifft im Streitfall zu.

2. Die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur streitigen Lebensversicherung enthaltenen Sparanteilen sind insgesamt steuerpflichtig.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 in der bis zum Steueränderungsgesetz - StÄndG - 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl. I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) geltenden Fassung waren die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, nicht steuerpflichtig, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG handelte, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.d.F. des StÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 - im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

Diese Regelung ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen den Boden entziehen wollte (vgl. dazu im Einzelnen Bundestagsdrucksache - BTDrucks - 12/1108, S. 55 ff.). Der ursprüngliche Gesetzentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6). Da der Finanzausschuss eine solche Regelung aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar hielt, schlug er eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a-c EStG). Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992; BFH-Urteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFH/NV 2004, 1585 und VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181).

b) Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt:

Als Sonderausgaben können nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) Doppelbuchstabe bb) - dd) EStG nicht abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Unstreitig ist die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchstabe dd) EStG.

Die Finanzierungskosten des Klägers für das Darlehen sind anteilig als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbar, so dass der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Der Kläger hat das ihm gewährte Darlehen in Höhe von 20.000 EUR verwendet, um eine Darlehensforderung gegenüber der GmbH zu begründen. Er kann als wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligter Gesellschafter der GmbH die Schuldzinsen, soweit sie auf einen Kreditanteil von 20.000 EUR entfallen, unabhängig davon als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen, ob das Darlehen von der GmbH zu verzinsen war oder nicht. Denn im Fall einer unentgeltlichen Überlassung des Darlehens erhöht der gewährte Nutzungsvorteil den Gewinn der Kapitalgesellschaft und der Kläger nimmt daran nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teil (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 181).

Ob ein Abzug tatsächlich erfolgt ist bzw. ob sich die Finanzierungskosten tatsächlich steuerlich auswirken oder ob eventuelle Einkünfte unter dem Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG liegen, ändert nichts an der Einstufung der vom Kläger an die B-AG für das der GmbH gewährte Darlehen gezahlten Darlehenszinsen als Werbungskosten. Maßgebend ist vielmehr die tatsächliche Verwendung des Darlehens (vgl. Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 378; Schmidt/Heinicke, EStG 26. Aufl., § 10 Rz. 188). § 3 c EStG greift insoweit nicht, da durch den Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG keine Steuerfreiheit der Einkünfte i.S. des § 3 c EStG eintritt. Es handelt sich bei § 20 Abs. 4 EStG lediglich um eine Befreiung im Rahmen der Einkünfteermittlung, die nach dem Wortlaut der Vorschrift nach dem Abzug der Werbungskosten zu erfolgen hat, d.h. der Abzug der Werbungskosten ist vorrangig (vgl. auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 3 c Rz. 13 und Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O. § 20 Rz. 218).

c) Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist unstreitig nicht erfüllt. Diese Vorschrift setzt nach ihrem eindeutigen Wortlaut die Sicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens voraus, was schon nach dem Vortrag des Klägers nicht gegeben ist. Im Übrigen hat es keinem Betrieb des Klägers, sondern dazu gedient, eine Darlehensforderung gegenüber der GmbH zu begründen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) führt und dementsprechend dem Privatvermögen des Klägers zuzurechnen ist (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 181).

Es besteht insoweit auch keine Bindung des FA an eine angeblich erteilte verbindliche Auskunft. Weder hat der Kläger die Erteilung einer verbindlichen Auskunft im Zusammenhang mit der Darlehenserteilung im Vorhinein beantragt noch stellt das Schreiben des FA vom 17. September 2003 eine verbindliche Auskunft dar. Es handelt sich dabei lediglich um einen Hinweis des FA auf die geltende Rechtslage.

d) Die Steuerpflicht tritt im Streitfall insgesamt ein, auch wenn der Kläger nur das zweite Darlehen i.H.v. 20.000 EUR steuerschädlich verwendet hat. Die Verwendung eines Teils des Darlehens für steuerschädliche Zwecke "infiziert" das "Gesamtdarlehen" (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221 -86/00, BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 10 und 58). Diese Beurteilung beruht auf folgenden Erwägungen:

Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG legt eine Aufteilung des Gesamtdarlehens und damit der Beiträge danach, ob die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind oder nicht, weder nahe noch schließt er sie zwingend aus. Nach dieser Vorschrift ist zunächst zu prüfen, ob die Finanzierungskosten des Darlehens, dessen Sicherung die Lebensversicherung dient, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Ist dies insgesamt nicht der Fall, sind die Beiträge dem Grunde nach als Sonderausgaben abziehbar. Wird das Darlehen für unterschiedliche Zwecke verwendet und sind die Finanzierungskosten nur zum Teil Werbungskosten oder Betriebsausgaben, ist auf die Wertung zurückzugreifen, die der Gesetzgeber innerhalb derselben Norm für den Fall vorgesehen hat, dass die Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird ein solches Darlehen neben weiteren Voraussetzungen nur begünstigt, wenn es unmittelbar und "ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes (dient), das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist." Die Begünstigung tritt nach dem Gesetzeswortlaut nicht ein, "soweit" das Darlehen für den genannten Zweck verwendet wird; vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich nur ein solches Darlehen begünstigt, das "ausschließlich" diesem Zweck dient. Dient das Darlehen anteilig auch einem steuerschädlichen Zweck, soll die Begünstigung insgesamt entfallen.

Da der Gesetzgeber mit § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter begünstigen wollte, hätte der Gesetzeszweck einer Aufteilung nicht entgegengestanden. Das Erfordernis, dass das Darlehen "ausschließlich" dem begünstigten Zweck dienen muss, lässt sich deshalb nur damit erklären, dass die Gesetzesanwendung nicht übermäßig kompliziert werden sollte (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 157).

Der Senat sieht keinen sachlich einleuchtenden Grund dafür, die Prüfung im übrigen Anwendungsbereich der Vorschrift nach anderen Grundsätzen durchzuführen als denen, die der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zweifelsfrei vorgegeben hat. Danach ist eine Aufteilung nicht zulässig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Aufteilung der Zinsen danach, ob der abgesicherte Kredit der Einkünfteerzielung oder privaten Zwecken dient, die Gesetzesanwendung erheblich erschweren könnte. Denn im Falle einer Aufteilung müsste bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern spätestens bei der Auszahlung der Lebensversicherung überprüft werden, ob sich der Umfang der steuerunschädlichen Verwendung nach Erlass des Bescheides über die gesonderte Feststellung verändert hat (vgl. auch BFH in BFH/NV 2005, 181 und BFH/NV 2004, 1585).

Die genannten Grundsätze sind nach Ansicht des Senats auch auf den Streitfall anwendbar, obwohl hier zwei Darlehen ausgereicht wurden. Im Streitfall wurde nach Angaben des Klägers zwar nur das zweite Darlehen über 20.000 EUR der GmbH als partiarische, d.h. Gesellschafterleistung zwecks Stärkung der dortigen Betriebsmittel zur Verfügung gestellt. Dieses den Werbungskostenabzug auslösende Darlehen würde für sich betrachtet die Freigrenze des § 29 EStDV auch nicht überschreiten. Es ist jedoch nach Sinn, Zweck und Entstehungsgeschichte der Vorschrift mit dem im Jahr 2002 ausgereichten Darlehen i.H.v. 25.000 EUR zusammenzurechnen, so dass beide Darlehen zusammen den steuerunschädlichen Freibetrag nach § 29 Abs. 1 EStDV überschreiten. Da das zweite Darlehen steuerschädlich verwendet wurde, sind die Zinsen insgesamt steuerpflichtig.

Auf die Dauer der Verwendung der Darlehensmittel oder die Höhe der verwendeten Mittel kommt es nicht an, so dass aus den genannten Erwägungen auch ein Verstoß gegen das Übermaßverbot ausscheidet.

e) Eine unzulässige Rückwirkung liegt nicht vor. Nach § 52 Abs. 13 a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 ist die Neufassung anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen. Es kommt damit nicht auf den Abschluss des Lebensversicherungsvertrags, sondern auf den Abschluss des Darlehensvertrags an. Dieser erfolgte nach dem 13. Februar 1992 (vgl. auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 27. Juni 2000 8 K 5705/06 F, EFG 2001, 23).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ende der Entscheidung