Judicialis Rechtsprechung

Mit der integrierten Volltextsuche, die vom Suchmaschinenhersteller "Google" zur Verfügung gestellt wird, lassen sich alle Entscheidungen durchsuchen. Dabei können Sie Sonderzeichen und spezielle Wörter verwenden, um genauere Suchergebnisse zu erhalten:

Zurück

Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 08.11.2006
Aktenzeichen: 9 K 3137/02
Rechtsgebiete: BGB, EStG, AO 1977, NachwG


Vorschriften:

BGB § 125
BGB § 126
BGB § 127
EStG § 4 Abs. 4
EStG § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b
EStG § 9 Abs.1 S. 1
EStG § 11
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1
AO 1977 § 12
NachwG § 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München

9 K 3137/02

Gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1996 und 1997

In der Streitsache

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ..., des Richters am Finanzgericht ... und der Richterin am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richter ...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 8. November 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 12. November 1998 und 1997 vom 21. Juni 1999, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 ist der Anteil des Klägers zu 4 an den festgestellten Einkünften aus selbständiger Arbeit um den angesetzten Sachbezug aus der Fahrzeugüberlassung 1996 i.H.v.1.770 DM und 1997 i.H.v. 3.649 DM zu kürzen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Arbeitsverhältnisse der Klägerin zu 1 mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und zu 3 sowie des Klägers zu 4 mit seiner Ehefrau steuerlich anzuerkennen sind, ob die Aufwendungen für die häuslichen Arbeitsräume der Kläger zu 2 bis 4 als Betriebsstätten in vollem Umfang zu berücksichtigen sind und ob Umzugskosten des Klägers zu 3, die durch Verlagerung der Arbeitsräume von seinem früheren Haus in der B-Str., M in sein jetziges Haus in der H-Str., M entstanden sind, als Betriebsausgaben zu erfassen sind.

Die Klägerin zu 1 ist eine als Unternehmensberaterin tätige Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Kläger zu 2 bis 4 zu je einem Drittel beteiligt sind. Geschäftssitz der GbR war bis zum 30. April 1998 die R-Str., M, ab dem 1. Mai 1998 die I-Str., M. Die Einkünfte der Klägerin zu 1 wurden für die Streitjahre vom Finanzamt (FA) M (= der Beklagte) einheitlich und gesondert festgestellt. Die Klägerin zu 1 hatte mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und zu 3 jeweils am 30. Dezember 1995 einen Teilzeitvertrag im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung ab 1. Januar 1996 mit einer Vergütung i.H.v. 590 DM monatlich abgeschlossen. Die Arbeitszeit sollte wöchentlich 8 Stunden, monatlich jedoch insgesamt nicht mehr als 32 Stunden betragen. Das Tätigkeitsgebiet sollte insbesondere Branchen- und Marktanalyse, Literatur- und Online-Recherchen, Kundenkorrespondenz sowie die Mitwirkung am Online Forum der Klägerin zu 1 umfassen. In den Büroräumen der Klägerin zu 1 existierte jeweils ein eigenes Büro für die Kläger zu 2 bis 4 sowie ein 26 qm großes Besprechungszimmer.

Der Kläger zu 4 hatte mit seiner Ehefrau, einer Gynäkologin mit eigener Praxis und Mutter zweier Kinder, am 24. Mai 1993 zum 1. Juni 1993 einen Aushilfsvertrag für die Tätigkeit im Rahmen der Buchhaltung, der Erstellung von Umsatzsteuer(USt)-Voranmeldungen, der Reisevorbereitung und allgemeiner Sekretariatsarbeiten abgeschlossen. Die Arbeitszeit sollte sich nach dem anfallenden Arbeitsaufwand richten, jedoch höchstens 15 Stunden wöchentlich betragen. Die zunächst vereinbarte Arbeitsvergütung von 17 DM/Stunde, monatlich höchstens 530 DM, wurde mit dem ersten Nachtrag vom 3. Januar 1994 ab 1. Januar 1994 auf monatlich 560 DM und mit dem zweiten Nachtrag vom 3. Januar 1995 zum 1. Januar 1995 auf monatlich 580 DM erhöht. Mit dem dritten Nachtrag vom 26. Juni 1995 stellte der Kläger zu 4 seiner Ehegattin unter Anrechnung auf das Gehalt ab Juli 1995 ein Kraftfahrzeug (Kfz) der Marke Ford, Modell Escort Turnier, als Sachbezug zur Verfügung.

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 1996 und 1997 wurden für die Kläger Sonderbetriebsausgaben für häusliche Arbeitszimmer wie folgt geltend gemacht:

 Kläger zu 2Kläger zu 3Kläger zu 41996
4.961 DM3.642 DM18.672 DM1997
4.879 DM3.368 DM6.564 DM

Außerdem machte der Kläger zu 3 für die Verlagerung der Arbeitsräume von seinem früheren Haus in der B-Str., M in sein jetziges Haus in der H-Str., M Umzugskosten in Höhe von 1.465 DM geltend.

Im Rahmen einer Besichtigung der häuslichen Arbeitsräume des Klägers zu 2 durch die betriebsnahe Veranlagung wurde festgestellt, dass ein 24 qm großer Raum im ersten Stock des Wohnhauses des Klägers, der mit zwei Schreibtischen und zwei Computern ausgestattet ist, von beiden Ehegatten genutzt wurde. Die Computer sind mittels Standleitung mit dem Geschäftsbüro der Klägerin zu 1 verbunden. Im Keller des Reihenhauses diente ein mit einem Tisch, zwei Schreibtischen und fünf Schränken ausgestatteter Raum als Besprechungszimmer und zur Aktenablage.

Weitere Ermittlungen des FA ergaben, dass die Ehefrau des Klägers zu 3 in den Streitjahren an ihrer Promotion gearbeitet und eine selbständige Arbeit ausgeübt hat. Eine Besichtigung der Arbeitsräume war wegen des im September 1997 erfolgten Umzugs des Klägers zu 3 und seiner Ehefrau nicht möglich.

Die Büroeinrichtungen der Kläger zu 2 bis 4 waren jeweils mit Mietverträgen vom 1. Juli 1994 zu einem monatlichen Mietzins von 1.000 DM an die Klägerin zu 1 vermietet. Auf die Mietverträge vom 01. Juli 1994 wird ergänzend Bezug genommen.

Die Festsetzungen für die Streitjahre erfolgten mit Bescheiden vom 12. November 1998 (1996, Einkünfte 688.786 DM) bzw. vom 21. Juni 1999 (1997, Einkünfte: 884.973 DM) im Wesentlichen erklärungsgemäß. Die Kosten für die häuslichen Arbeitszimmer wurden wie folgt anerkannt:

 Kläger zu 2Kläger zu 3Kläger zu 4
19962.400 DM1.821 DM2.400 DM
19972.400 DM1.679 DM1.356 DM

Zusätzlich wurden beim Kläger zu 4 von den geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 18.672 DM (1996) bzw. 6.564 DM (1997) jeweils für die Garage und den Archivraum 1996 ein Betrag in Höhe von insgesamt 6.672 DM und 1997 in Höhe von 2.052 DM anerkannt.

Im Rahmen der dagegen geführten Einspruchsverfahren erkannte das FA nach vorheriger Androhung der Verböserung gemäß § 367 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) die Arbeitsverhältnisse zwischen der Klägerin zu 1 und den Ehefrauen der Kläger zu 2 und zu 3 sowie zwischen dem Kläger zu 4 und seiner Ehefrau nicht mehr an, ließ den Abzug der Kosten für die häuslichen Arbeitszimmer insgesamt nicht mehr zu, versagte den Abzug der Umzugskosten des Klägers zu 3 und stellte mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 den Gewinn für die Streitjahre unter Änderung der Feststellungsbescheide vom 12. November 1998 bzw. vom 21. Juni 1999 für 1996 auf 730.120 DM und für 1997 auf 930.270 DM fest.

Zur Begründung der dagegen erhobenen Klage tragen die Kläger vor, entgegen der Auffassung des Beklagten seien die abgeschlossenen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt worden. Dabei liege hinsichtlich der Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 schon begrifflich kein Ehegattenarbeitsverhältnis vor, da die Arbeitsverträge mit der Klägerin zu 1 geschlossen worden seien, die aufgrund der einer GbR vom Bundesgerichtshof zuerkannten partiellen Rechtsfähigkeit selbst Trägerin von Rechten und Pflichten sein könne.

Unabhängig davon ergebe sich aus Abschnitt 19 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien, dass die Ehefrauen der Kläger zu 2 bis 4 steuerlich als Arbeitnehmerinnen zu behandeln seien, da keiner der Gesellschafter eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft habe.

Jedenfalls aber seien jeweils bürgerlich-rechtlich wirksame Arbeitsverträge abgeschlossen worden, welche die nach § 2 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen (NachwG) erforderlichen Angaben enthielten. Insbesondere sei in den schriftlichen Verträgen auch die Regelung enthalten, dass die höchstens zu verrichtende Arbeitszeit jeweils maximal 15 Stunden wöchentlich betrage. Daraus sich ergebende Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Rahmen von geringfügigen Beschäftigungen steuerlich unschädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen und beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhänge. Da die Gesellschafter der Klägerin zu 1 als freiberufliche Unternehmensberater tätig seien und die Tätigkeit unternehmenstypisch nur bei den Kunden vor Ort bzw. in von den Kunden bereitgestellten Seminarräumen stattfände, könnten die vertraglich vereinbarten Arbeitszeiten nur flexibel erbracht werden. Ehegattenarbeitsverhältnissen käme außerdem hinsichtlich abweichender Arbeitszeiten eine gewisse Sonderstellung zu. Das Fehlen von Stundennachweisen, die von der anderen, bei der Klägerin zu 1 angestellten Sekretärin im Übrigen auch nicht verlangt würden, sei daher unschädlich. Dies gelte gleichfalls für die fehlenden Angaben zum jährlichen Urlaub, da insoweit die Regelungen des Bundesurlaubsgesetzes eingreifen würden. Unabhängig davon werde jedoch eine Aufstellung der Ehefrau des Klägers zu 4, die diese aus ihrer Erinnerung gefertigt habe, hinsichtlich ihrer im Streitzeitraum erledigten Tätigkeiten und des entsprechenden Arbeitsaufwands vorgelegt. Es sei jedoch anzumerken, dass für den Anstellungsvertrag des Klägers zu 4 mit seiner Ehefrau, der am 24. Mai 1993 geschlossen worden sei, das NachwG ohnehin nicht gelte.

Was die vom Finanzgericht München im Beschluss vom 10. April 2003 9 V 3138/02 bemängelte Unterzeichnung der Verträge nur durch einen Gesellschafter betreffe, so sei festzuhalten, dass § 3 des Gesellschaftsvertrags zwar eine gemeinschaftliche Vertretung anordne und nach § 14 des Gesellschaftsvertrags Änderungen und Ergänzungen nur verbindlich seien, wenn sie schriftlich vereinbart seien. Jedoch sei hier aus Gründen der Transparenz und Fremdüblichkeit der Vertrag jeweils gerade nicht durch den Ehegatten-Gesellschafter, sondern durch einen anderen Mitgesellschafter unterzeichnet worden, der dafür gemäß - zivilrechtlich formlos möglicher - mündlicher Absprache unter den Beteiligten entsprechend bevollmächtigt gewesen sei. Zumindest aber hätten die übrigen Gesellschafter zu den Arbeitsverträgen ihre ebenfalls nicht formbedürftige Zustimmung erteilt, was daraus ersichtlich sei, dass in den Gewinnermittlungen ab 1995, die jeweils von allen Gesellschaftern genehmigt worden seien, gesondert auf die an die Ehefrauen gezahlten Vergütungen hingewiesen worden sei. Die Zahlungen an die Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 seien auch aus dem laufenden Kontokorrentkonto der Klägerin zu 1 ersichtlich gewesen. Im Übrigen würden die meisten Verträge mit Dritten bei der Klägerin zu 1 nach entsprechender Bevollmächtigung durch die anderen Mitgesellschafter von nur einem Gesellschafter unterzeichnet.

Für die Ehefrauen der Kläger zu 2 bis 4 sei jeweils ein angemessener Arbeitslohn vereinbart worden. Dies gelte insbesondere auch für die Überlassung des Kfz an die Ehefrau des Klägers zu 4, da die Überlassung des Fahrzeugs, der Rechtsprechung des BFH entsprechend, vertraglich vereinbart worden sei. Aufgrund der aus dem eigenen Betrieb als praktizierende Frauenärztin in Schliersee erwirtschafteten Einkünfte sei sie zudem auf den Barlohn nicht angewiesen. Im Übrigen stelle das Fahrzeug aufgrund der Aktivierung im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 4 notwendiges, zumindest aber gewillkürtes Betriebsvermögen dar, dessen Bildung auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zulässig sei, so dass die Kosten schon aus diesem Grund als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Schließlich sei in den streitigen Jahren für die Fahrzeugüberlassung in der Gewinnermittlung für das Sonderbetriebsvermögen ein entsprechender Sachbezug als Betriebseinnahme angesetzt worden, der bei Nichtanerkennung der Fahrzeugüberlassung ebenfalls gekürzt werden müsse. Die Anstellungsverhältnisse der Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 seien ohnehin von der Lohnsteuerprüfung geprüft und nicht beanstandet worden.

Die Anstellungsverhältnisse seien auch tatsächlich durchgeführt worden. Dies sei gerade auch bei der Ehefrau des Klägers zu 4 der Fall. Diese habe im strittigen Zeitraum mittels EDV-Programm sowohl für ihren eigenen Betrieb als auch für das Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 4 die Buchführung durchgeführt und die USt-Voranmeldungen erstellt. Anfänglich sei sogar die Lohnbuchhaltung in eigener Regie erstellt worden. Dass die USt-Jahreserklärungen von einem Steuerbevollmächtigten erstellt worden seien, ergebe sich aus dem bestehenden Beratungsvertrag.

Auch die Gehaltszahlungen seien jeweils mittels Dauerauftrags tatsächlich erfolgt, wie sich aus den vorgelegten Bankauszügen und Zahlungsnachweisen ergebe. Die Gehälter der Ehefrauen zu 2 und 3 seien auch in den aus den vorgelegten Jahreslohnjournalen 1996 und 1997 gefertigten Meldungen der Verwaltungsberufsgenossenschaft erfasst, was aus den ebenfalls vorgelegten Beitragsbescheiden für 1996 und 1997 ersichtlich sei. Aufgrund der stets gleich bleibenden Gehaltszahlungen sei auch davon auszugehen, dass die vereinbarte Stundenzahl auch geleistet worden sei.

Eine Absprache zwischen den Gesellschaftern bezüglich des Abschlusses der Arbeitsverträge, wie sie das Finanzgericht im o.g. Beschluss vermutet habe, habe nicht stattgefunden. Zum einen seien weder der Kläger zu 2 noch der Kläger zu 3 zu mehr als 50 v.H. an der Klägerin zu 1 beteiligt. Eine Zusammenrechnung der Beteiligungen würde rechnerisch zwar zu einer Mehrheit führen. Die Tatsache, dass die Vertragspartner der Arbeitsverträge nahe Angehörige einzelner Gesellschafter seien, reiche jedoch nach dem BFH alleine nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen. Hinzu komme, dass der Kläger zu 4 vor dem Hintergrund der Gesamtgeschäftsführung und -vertretung ein Vetorecht gehabt habe. Er hätte also durch Verweigerung seiner Zustimmung die Wirksamkeit des Vertrags verhindern können. Aufgrund der Erteilung seiner Zustimmung habe er sogar den Nachteil, dass sein Gewinnanteil entsprechend um den Betrag der geleisteten Gehälter an die Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 gemindert worden sei. Damit hätte ein Zusammenwirken allenfalls dann angenommen werden können, wenn auch die Ehefrau des Klägers zu 4 von der Klägerin zu 1 angestellt worden wäre.

Letztlich sei zu dem Komplex Arbeitsverträge noch anzumerken, dass auch die Prüfung durch die Deutsche Rentenversicherung Bund ergeben habe, dass die Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer einzustufen seien. Auch wenn sich daraus zwar keine unmittelbare Bindungswirkung für die lohnsteuerliche Arbeitnehmerqualifikation ergebe, sei festzustellen, dass materiell damit erst recht die Voraussetzungen für einen lohnsteuerpflichtigen Arbeitnehmer vorliegen müssten.

Bezüglich der vom Beklagten als häusliche Arbeitszimmer eingestuften Räumlichkeiten sei anzumerken, dass es sich hier um Betriebsstätten i.S.d. § 12 Satz 1 AO handle, die über eine feste Geschäftseinrichtung verfügten und dem Unternehmen dienten, deren Kosten daher in voller Höhe abzugsfähig seien. So hätten die Kläger zu 2 bis 4 hier die Möglichkeit, auf die Daten des Zentralrechners zuzugreifen, der in den Räumen der Klägerin zu 1 zusammen mit der übrigen Betriebsaustattung untergebracht sei. Außerdem befänden sich in den häuslichen Betriebsstätten noch weitere hochwertige Wirtschaftsgüter wie z.B. Farblaserdrucker und Telefaxgeräte. Bei einer Besichtigung seitens des Beklagten seien keine Umstände festgestellt worden, die auf eine private Mitbenutzung dieser Räume schließen ließen. Derartige Räume könnten entgegen der Ansicht des Beklagten nicht generell als häusliches Arbeitszimmer mit der Folge der Abzugsbeschränkung eingestuft werden. Es habe vielmehr eine Einzelbetrachtung stattzufinden.

Aufgrund des Tätigkeitsbildes als Unternehmensberater seien die Kläger zu 2 bis 4 in der Hauptsache bei den Kunden vor Ort tätig. Das Gesamthandsbüro werde überwiegend für Verwaltungsarbeiten, gemeinsame Treffen der Gesellschafter über die Gesellschaftsentwicklung, als Beschäftigungsort für die angestellte Bürokraft wie auch für die Gesellschafter Ehefrauen sowie gelegentliche Kundenbesuche genutzt. Die häuslichen Betriebsstätten würden so gut wie ausschließlich von den Gesellschaftern zur Vorbereitung der abzuarbeitenden Aufträge genutzt. Auch die mitarbeitenden Ehefrauen kämen in den Räumen i.d.R. ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen nach. Die Kosten seien daher zumindest i.H.v. 2.400 DM je Gesellschafter anzuerkennen.

Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die Räumlichkeiten aufgrund gleichlautender Mietverträge an die Klägerin zu 1 vermietet seien und somit Sonderbetriebsvermögen darstellen würden, wobei es sich bei den Mietzahlungen um Vergütungen gemäß §§ 18 Abs. 4, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handle.

Beim Umzug des Klägers zu 3 in das von ihm zu Wohnzwecken und zur Errichtung einer häuslichen Betriebstätte erworbene Grundstück in M, H-Str., handle es sich um eine Betriebsverlegung bzw. eine sonstige Veränderung im beruflichen Bereich eines Selbständigen, weshalb die Kosten voll abzugsfähig seien. Der Betrag sei aus dem Gesamtbetrag der Umzugskosten schätzungsweise entsprechend dem Anteil des Arbeitszimmers ermittelt worden. Die vom Beklagten angeführte BFH-Rechtsprechung betreffe dagegen den Fall eines Arbeitnehmerumzugs und sei daher nicht anzuwenden.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 12. November 1998 und 1997 vom 21. Juni 1999, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 1996 auf 672.788 DM und für 1997 auf 877.650 DM festzustellen und entsprechend zu verteilen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiter aus, die Zahlung der Löhne für die Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 sei nicht nachgewiesen. Der Zahlungsfluss sei auch nicht durch die Lohnsteuerprüfung nachgeprüft worden. Im Übrigen seien die vom BFH aufgestellten Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen auch im Verhältnis zu einer Personengesellschaft anzuwenden, auf die der Ehegatte des Arbeitnehmers als Gesellschafter beherrschenden Einfluss habe. Es könne im Streitfall zwar keiner der beiden Gesellschafter als allein beherrschend angesehen werden. Dies schließe jedoch nicht aus, beide Gesellschafter als gemeinsam beherrschend anzusehen, wenn sie einen Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gegenseitiger Abstimmung regelten.

Im Fall des Klägers zu 4 sei der Vollzug des Arbeitsverhältnisses nicht nachgewiesen. So seien weder Stundenzettel noch Tätigkeitsberichte vorgelegt worden, obwohl die Ehefrau des Klägers zu 4 eine von der Arbeitszeit abhängige Vergütung erhalten habe. Im Übrigen dürfte die Ermittlung der Sonderbetriebsausgaben nicht sehr zeitaufwendig gewesen sein. Zudem hätte der Kläger zu 4 in den Streitjahren keine Voranmeldungen abzugeben gehabt. Angesichts der Tatsache, dass im Gesamtbüro eine Sekretärin vorhanden gewesen sei, sei nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass von der voll berufstätigen Ehefrau nur üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbrachte Arbeiten ausgeführt worden seien, zumal der Gesellschafter seine Arbeit, sofern er sich nicht bei Kunden aufgehalten habe, im häuslichen Arbeitszimmer erledigt habe und Telefonate selbst entgegennehmen habe können.

Bei sämtlichen Räumen handle es sich nach der BFH-Rechtsprechung um häusliche Arbeitszimmer. Bezüglich des Abzugs der Umzugskosten sei es unerheblich, ob ein Selbständiger oder Arbeitnehmer aus privaten Gründen umziehe.

Bezüglich des Vorbringens, das der Ehefrau des Klägers zu 4 überlassene Kfz stelle Betriebsvermögen dar, sei anzumerken, dass zwar auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen zulässig sei, sofern das entsprechende Wirtschaftsgut, im Streitfall also das Kfz, zu mindestens 10 v.H. betrieblich genutzt werde. Dies sei jedoch nicht nachgewiesen.

Hinsichtlich des Vorbringens der Nichtanerkennung der Fahrzeugüberlassung sei festzustellen, dass bei Kürzung der Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 4 hinsichtlich des Gehalts an die Ehefrau und der Fahrzeugkosten hierzu korrespondierend der Sachbezug zu kürzen sei.

Der Senat hat Beweis erhoben über die tatsächlichen Verhältnisse bei der Durchführung des Arbeitsverhältnisses zwischen H und F in den Jahren 1996 und 1997 durch Einvernahme von F als Zeugin (vgl. Beschluss vom 4. Oktober 2006). Hinsichtlich des Inhalts der Zeugenaussage wird auf die Niederschrift vom 8. November 2006 Bezug genommen.

Auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 8. November 2006 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist insoweit begründet, als der Anteil des Klägers zu 4 an den festgestellten Einkünften aus selbständiger Arbeit um den angesetzten Sachbezug aus der Fahrzeugüberlassung 1996 i.H.v.1.770 DM und 1997 i.H.v. 3.649 DM zu kürzen ist. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Zu Recht hat das FA die Ehegattenarbeitsverhältnisse mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 bis 4 steuerlich nicht anerkannt sowie die im Zusammenhang mit den häuslichen Arbeitszimmern geltend gemachten Kosten der Kläger zu 2 bis 4 und die Umzugskosten des Klägers zu 3 nicht zum Abzug zugelassen. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt hinsichtlich des Kfz Ford Escort Turnier des Klägers zu 4 nicht vor.

I.

Die Ehegattenarbeitsverhältnisse sind steuerlich nicht anzuerkennen.

1. Die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen unterliegt allgemein besonderen Anwendungsregeln. Auch Ehegattenarbeitsverhältnisse werden zwar grundsätzlich steuerlich anerkannt, da Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich im Grundsatz nicht ungünstiger behandelt werden dürfen als vergleichbare Rechtsverhältnisse sonstiger Personen. Dazu ist jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH Voraussetzung, dass sie nicht nur bürgerlich-rechtlich wirksam abgeschlossen sind, sondern auch wie unter Fremden durchgeführt werden. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen im geschäftlichen und nicht im privaten Bereich wurzeln und die Aufwendungen des Steuerpflichtigen auf betrieblicher Veranlassung und nicht auf privaten Erwägungen beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991, 607 m.w.N.).

Die dort dargestellten Grundsätze gelten auch bei Verträgen zwischen einer Gesamthand und den Ehefrauen der Gesamthänder, wenn die Gesellschafter ein gemeinsames Interesse verfolgen, das heißt, wenn die Gesellschafter, mit deren Ehefrauen die Verträge abgeschlossen wurden, die Gesellschaft beherrschen. Darauf, dass der Bundesgerichtshof jetzt - wie der BFH - die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Rechtsperson anerkennt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BStBl II 1991, 911 und vom 18. Juni 2000 XI B 123/99, BFH/NV 2000, 1467), kommt es im vorliegenden Rechtsstreit insoweit nicht an.

2. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des FA in der Einspruchsentscheidung, die keinen Rechtsfehler erkennen lässt.

a) Bei Anwendung der Grundsätze über steuerlich relevante Rechtsverhältnisse bei Angehörigen auf den Streitfall ist festzustellen, dass es insbesondere bei den Verträgen mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 an der Unterzeichnung der Arbeitsverträge durch alle drei Gesellschafter fehlt, obwohl § 3 des Gesellschaftsvertrags nur eine gemeinschaftliche Vertretung bestimmt, von der nur durch einstimmigen Beschluss abgewichen werden kann. Nach § 14 des Vertrags sind Änderungen nur verbindlich, wenn sie schriftlich vereinbart werden. Ein entsprechender Beschluss wurde dem Senat nicht glaubhaft dargelegt. Der bloße Vortrag, die Unterzeichnung hätte durch einen Mitgesellschafter nach Absprache unter den Beteiligten und entsprechender Bevollmächtigung im Namen der übrigen erfolgen sollen, reicht dazu nicht aus. Hierzu hätte es nach Ansicht des Senats in Übereinstimmung mit den Regelungen des Gesellschaftsvertrags eines schriftlichen Beschlusses bedurft. Der Hinweis, auch andere Geschäfte seien regelmäßig von nur einem Gesellschafter nach entsprechender Bevollmächtigung durch die übrigen abgeschlossen worden, überzeugt den Senat nicht, zumal auch die vorgelegten Mietverträge zwischen den Gesellschaftern und der Klägerin zu 1 über die Vermietung der Büroeinrichtung in den Privaträumen der Gesellschafter jeweils von allen drei Gesellschaftern unterzeichnet wurden.

b) Ob der Formmangel und die daraus folgende zivilrechtliche Unwirksamkeit der beiden Verträge möglicherweise entgegen §§ 125, 126, 127 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zivilrechtlich dadurch beseitigt wurden, dass die Gewinnermittlungen ab 1995 von den Klägern gemeinschaftlich unterzeichnet wurden und darin - wie die Kläger vortragen - eine Zustimmung in Form einer Genehmigung nach § 184 BGB zu sehen ist, kann dahin gestellt bleiben. Die Gewinnermittlung 1995 wurde ausweislich der Akten erst am 27. März 1997 unterzeichnet. Ein mit steuerlicher Wirkung (§ 41 Abs. 1 AO) eingetretenes Ereignis wird - entgegen § 184 BGB - nicht nachträglich rückgängig gemacht, sondern kann wegen § 11 EStG erst im Zeitpunkt der Rückabwicklung steuerlich korrigiert werden (vgl. Schöll/Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung § 175 Rz. 48 i.V.m. Rz. 45; Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl. § 4 Rz. 520 "Angehörige"). Eine steuerliche Korrektur könnte damit allenfalls für das Streitjahr 1997 erfolgen.

c) Doch auch für das Jahr 1997 ist steuerlich nicht von einer Genehmigung der Verträge auszugehen. Dem steht das BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFH/NV 2000,176 nicht entgegen. Danach sind tatsächlich durchgeführte Verträge zwischen nahen Angehörigen, bei deren Abschluss Formvorschriften nicht beachtet worden sind, ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich zu berücksichtigen, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles zweifelsfrei abgeleitet werden kann, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten. Erste und notwendige Voraussetzung dafür ist, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann. Dieses Erfordernis ist jedenfalls dann erfüllt, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen.

Diesen besonderen Anforderungen ist im Streitfall nicht genügt. Im Hinblick auf die eindeutigen Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1 ist die Nichtbeachtung der Form den Klägern anzulasten. Ein entsprechender Beschluss wurde dem Senat weder vorgelegt noch hinreichend glaubhaft gemacht (vgl. oben I 2 a). Die Unterzeichnung der Gewinnermittlungen fast eineinhalb Jahre nach Abschluss der Verträge genügt nach Auffassung des Senats nicht dem vom BFH aufgestellten Erfordernis, zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen einzuleiten, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen, da die Gesamtvertretung allen Gesellschaftern von Anfang an bewusst war.

d) Da der Vertrag mit der Ehefrau des Klägers zu 4 noch vor Gründung der Gesellschaft abgeschlossen wurde und darin ein Hinweis auf die Tätigkeit für die Gesellschaft fehlt, scheitert insoweit eine Genehmigung ohnehin. Es hätte vielmehr eines Neuabschlusses bedurft.

e) Die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleiches aber bilden lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162). Den abgeschlossenen Verträgen ist deshalb allein aus diesem Grund nicht die steuerliche Anerkennung zu versagen.

3. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass die Verträge insgesamt nicht durchgeführt wurden.

a) Hinsichtlich der Verträge mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 ist, aufgrund der Tatsache, dass für die GbR die Arbeitsverträge jeweils durch den anderen Ehegatten unterzeichnet wurden, davon auszugehen, dass eine Absprache zwischen den Gesellschaftern vorgelegen hat.

Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter - wie im Streitfall - über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515). Diese Rechtsprechung ist nach Auffassung des Senats auf die Verhältnisse bei der Personengesellschaft zu übertragen. Denn auch dort sind die beherrschenden Gesellschafter in der Lage, eine entsprechende Willensbildung in der Personengesellschaft herbeizuführen.

Im Streitfall waren die Kläger zu 2 und 3 an der Gesellschaft jeweils nur zu einem Drittel und damit - wie sie richtig feststellen - für sich nicht beherrschend beteiligt. Eine Zusammenrechnung der Anteile führt jedoch zu einer beherrschenden Stellung der beiden Gesellschafter. Die Zusammenrechnung der Anteile ist - entgegen der Ansicht der Kläger - auch in Übereinstimmung mit dem von ihnen zitierten BFH-Urteil vom 1. Februar 1989 I R 73/85, BStBl II 1989, 522 angezeigt. Die konkreten Anhaltspunkte für gleichgerichtete Interessen ergeben sich im Streitfall daraus, dass jeweils die Ehefrau des anderen Gesellschafters zu exakt gleichen Bedingungen angestellt werden sollte. Insofern unterscheidet sich der Streitfall zu dem vom BFH in BStBl II 1989, 522 entschiedenen, in dem dieser darüber zu befinden hatte, ob die Anteile zweier Ehegatten allein aufgrund ihrer Ehegattenstellung zusammengerechnet werden können.

b) Auch die Handhabung des Vertrags zwischen dem Kläger zu 4 und seiner Ehefrau, deren Lohnkosten als Sonderbetriebsausgaben den Gewinnanteil des Klägers zu 4 gemindert haben, spricht für eine Absprache der Gesellschafter. Dass dieses "Arbeitsverhältnis", das bereits seit 1993 bestehen soll, erst 1995 bei den Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht wird, obwohl die Gesellschaft mit Vertrag vom 15. März 1994 gegründet wurde, ist nur dadurch erklärbar, dass bis dahin die anderen Gesellschafter noch keine Arbeitsverträge mit ihren Ehefrauen abgeschlossen hatten.

c) Die Anforderungen des § 2 NachwG sind z.T. weder in den Verträgen mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 noch in besonderen Niederschriften festgelegt. Als Ort der Beschäftigung ist den Arbeitsverträgen hinsichtlich der Arbeitsverhältnisse mit den Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 allenfalls die R-Str. in M als Sitz der Gesellschaft zu entnehmen, während als Ort der Arbeitsleistung die jeweilige Privatwohnung, in der nach Aussage der Kläger die Arbeitsleistung ebenfalls erbracht worden sein soll, nicht festgelegt ist.

Alle Verträge hätten ebenfalls nähere Regelungen über die Arbeitszeit enthalten müssen. Bei den Verträgen mit den Ehefrauen zu 2 und 3 ergibt sich das bereits aus § 2 NachwG. Doch auch beim Vertrag des Klägers zu 4 mit seiner Ehefrau wäre für die steuerliche Anerkennung unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zumindest der Nachweis erforderlich, an welchen Tagen in welchem zeitlichen Umfang welche Arbeiten durchgeführt worden sind. Bei der vorliegenden Gestaltung mit einer mindestens bzw. höchstens zu erbringenden Arbeitszeit bei festem Lohn, die noch dazu nach dem Vortrag der Kläger aufgrund des Tätigkeitsbildes der Kläger nur flexibel zu erbringen sei, würde in einem Drittverhältnis weder der Arbeitgeber den Lohn ohne entsprechenden Nachweis auszahlen noch die Arbeitskraft die Arbeitsleistung ohne entsprechende Aufzeichnungen erbringen, um sicherzugehen, dass die Maximalstundenzahl nicht überschritten ist. Das Argument, die ebenfalls bei der Klägerin zu 1 beschäftigte Sekretärin würde ebenfalls keine Aufzeichnungen führen, geht ins Leere, da sie eben nur in ihrem Büro in den Geschäftsräumen der Klägerin zu 1 während der normalen Arbeitszeiten tätig ist und nicht an verschiedenen Orten zu flexiblen Zeiten, wie dies bei den Ehefrauen der Kläger zu 2 bis 4 geschehen sein soll.

Die nunmehr im Klageverfahren vorgelegte Aufstellung der Ehefrau des Klägers zu 4 genügt diesen Anforderungen nicht, da die Aufstellung nach dem eigenen Vortrag der Kläger aus der Erinnerung gefertigt wurde und keinesfalls Basis einer Abrechnung gewesen sein kann, wie dies in einem Drittverhältnis geschehen wäre.

d) Für das Arbeitsverhältnis des Klägers zu 4 mit seiner Ehefrau fehlt es zudem an der Meldung an die Berufsgenossenschaft. Die steuerliche Anerkennung für dieses Arbeitsverhältnis ist auch deshalb zu versagen, weil die Nutzung eines Ford Escort Turnier durch die Ehefrau für betriebliche Zwecke unnötig erscheint, da der Gesellschaft genügend andere Fahrzeuge zur Verfügung stehen und aus der Arbeitsbeschreibung eine Fahrtätigkeit nicht ersichtlich ist. Die geringfügige Nutzung des KFZ im Rahmen der von der Zeugin F dargestellten Recherchen lässt nicht auf die Notwendigkeit eines vom Betrieb ständig zur Verfügung gestellten KFZ schließen. Außerdem entspricht es nicht den Kriterien eines Arbeitsverhältnisses mit Fremden, dass der Arbeitnehmer als Hauptleistung die Nutzung eines Kfz erhält. Der Senat ist daher davon überzeugt, dass es sich bei der Nutzungsüberlassung um einen privaten Vorgang handelt.

e) Der Hinweis auf die Lohnsteuerprüfung bzw. die Prüfung durch die Rentenversicherung führt zu keiner anderen Entscheidung. Die Prüfung des Lohnsteuerabzugs in der Firma erstreckte sich nicht auf die rechtliche Qualität des Arbeitsverhältnisses. Eine Anerkennung der Arbeitsverhältnisse war damit nicht verbunden. Gleiches gilt für die Prüfung durch die Rentenversicherung. Insoweit erfolgt ausschließlich eine sozialversicherungsrechtliche Einordnung des Beschäftigungsverhältnisses, jedoch keine Aussage zur steuerlichen (Nicht-) Anerkennung des Arbeitsverhältnisses.

f) Die Aussage der Zeugin in der mündlichen Verhandlung führt zu keinem anderen Ergebnis. Mit ihrer Aussage hat die Zeugin zwar die Zweifel bezüglich der Frage beseitigt, ob sie entsprechende Tätigkeiten durchgeführt hat. Nach ihren eigenen Angaben hat sie die Buchhaltungsarbeiten, die sie hauptsächlich für ihren Ehemann erbracht hat, immer dann gemacht, wenn entsprechende Arbeiten angefallen sind und gerade Zeit gewesen ist, also hauptsächlich am Abend, nach Beendigung ihrer Praxistätigkeit. Dabei habe sie die Belege zusammengestellt und insbesondere die Rechnungen für Auto, Arbeitszimmer und Flüge sortiert und gebucht. Außerdem habe sie die Kontoauszüge abgeglichen und die betreffenden Belege auch danach sortiert, ob sie über die GbR zu buchen waren oder im Rahmen der Sonderbetriebsausgaben ihres Mannes. Die Darstellung der Zeugin im Rahmen der Beweisaufnahme führt jedoch zu dem Ergebnis, dass diese Arbeiten nur einen geringen zeitlichen Aufwand verursachten. Die vorgelegten Buchungsunterlagen für die Streitjahre bestätigen dies. Als Inhalt eines Arbeitsverhältnisses eignen sich diese Bemühungen demnach nicht, weil sie die Arbeitszeit nicht ausfüllen würden. Ein fremder Dritter in der Situation des Klägers zu 4 wäre daher ein Arbeitsverhältnis wie das streitgegenständliche - vor dem zusätzlichen Hintergrund einer bereits bei der GbR angestellten Vollzeitkraft - in diesem Umfang nicht eingegangen.

Weiterhin steht nach der Beweisaufnahme fest, dass auch die Recherchearbeiten im Wesentlichen auf familiärer Basis stattfanden. Die Arbeiten erstreckten sich nach Aussage der Zeugin hauptsächlich auf die Streitjahre, in denen die Zeugin jeweils in einem Zeitraum von ungefähr 3 x 4 Wochen ca. 2-3 Apotheken jeweils am Mittwochvormittag besucht habe. In anderen Zeiträumen seien dann keine Fahrten durchgeführt worden. Die Termine seien mit den Apothekern telefonisch vereinbart worden. Im Beisein der Apotheker sei der Fragebogen zusammen ausgefüllt worden. Dies habe etwa 1-11/2 Stunden gedauert. Auf mehrfache Nachfragen hinsichtlich der besuchten Apotheken führte die Zeugin hauptsächlich die von ihrer Schwester geführte Apotheke an. Die Recherchen seien in der Weise termingebunden gewesen, als die Vorbereitungen für die Seminare jeweils zu einem bestimmten Zeitpunkt abgeschlossen hätten werden müssen. Diese Zeitpunkte habe sie zusammen mit ihrem Mann abgesprochen. Auf der Grundlage dieser Aussage ergibt sich für die Recherchen bei den Apotheken ein Aufwand von maximal 54 Stunden, zusammen mit den - nach Angabe der Zeugin - in geringem Umfang mit Ärzten geführten Telefonaten, also ein Gesamtaufwand für die Recherchen von allenfalls ca. 60 Stunden in den Streitjahren. Der mit der Ehefrau abgeschlossene Arbeitsvertrag hatte daher das Ziel, die Erfahrungen der Ehefrau auf dem medizinischen Sektor vom familiären Bereich in die berufliche Sphäre des Klägers zu 4 zu verlagern.

Zu diesem Schluss führt auch die Aussage der Zeugin, sie habe ihre Tätigkeit insgesamt nicht zeitbezogen im Sinne einer regelmäßigen Arbeitszeit, sondern projektbezogen ausgeübt bzw. das, was anstand, erledigt, wenn sie Zeit gehabt habe. Diese Art der Durchführung entspricht auch bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen nicht dem unter Fremden Üblichen. Hinzu kommt, dass die Zeugin nach ihren Angaben zwar konkrete Aufzeichnungen über Tätigkeiten und deren Dauer geführt hat. Sie habe am Ende der Woche zusammengestellt, was sie gemacht habe, und dies sei auch von ihrem Mann eingesehen worden. Demgegenüber bringen die Kläger jedoch vor, Stundennachweise seien nicht geführt worden. Gleichzeitig sagt die Zeugin aus, dass die von den Klägern vorgelegte Zusammenstellung vom 24. Oktober 2002, die sie aus der Erinnerung gefertigt habe, nach Art und Umfang nicht die von ihr angesprochenen wöchentlichen Aufzeichnungen darstelle. Damit aber ist der Nachweis einer regelmäßigen Arbeitsleistung ihrer Ehefrauen seitens der Kläger, die dafür die Feststellungslast tragen, nicht erbracht.

Eine Gesamtwürdigung der Zeugenaussage unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die GbR in den Streitjahren eine Vollzeitkraft als Sekretärin angestellt hatte, ergibt daher, dass die von der Ehefrau des Klägers zu 4 im Rahmen des Arbeitsvertrags ausgeführten Arbeiten hinsichtlich des Umfangs und ihrer Durchführung einem Fremdvergleich nicht standhalten. Die Tätigkeiten - dazu zählen auch die nach Aussage der Zeugin von ihr für ihren Mann organisierten Reisen - wurden vielmehr auf familienrechtlicher Grundlage erbracht (vgl. § 1353 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch). Es entspricht der Lebenswirklichkeit, dass die Angehörigen einer Familie am Beruf oder der Ausbildung des anderen Anteil nehmen und ihm bei der Erfüllung seiner Aufgaben zur Seite stehen; diese dem Wesen der Familie entsprechenden und von den jeweiligen Bedürfnissen abhängigen Hilfeleistungen eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses. Hierüber geschlossene Verträge können deshalb steuerlich keine Anerkennung beanspruchen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 188/85, BStBl II 1988, 635).

g) Die von den Ehefrauen der Kläger zu 2 und 3 vorgelegten Stellungnahmen vom 07. November 2006 geben keinen Anlass, die insoweit abgeschlossenen Arbeitsverhältnisse anders zu beurteilen.

II.

Bei den von den Klägern zu 2 bis 4 genutzten Räumen im eigenen Wohnhaus handelt es sich um häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung, deren Kosten im Streitfall nicht abziehbar sind.

1.

a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dann nicht, wenn entweder die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) die Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf 2.400 DM begrenzt.

b) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht definiert. Es handelt sich um einen Begriff, der durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geprägt worden ist. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG an den von der Rechtsprechung geprägten Typus angeknüpft. Er hat keinen neuen, von dieser Rechtsprechung losgelösten Begriff des häuslichen Arbeitszimmers schaffen wollen (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BStBl II 2003, 139).

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass es für die Qualifizierung als "häusliches Arbeitszimmer" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ohne Bedeutung ist, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt. Entsprechendes gilt für mehrere Räume. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG regelt die Beschränkung des Abzugs von Betriebsausgaben in besonderen Fallkonstellationen. Sind die dafür gesetzlich normierten Tatbestandsmerkmale erfüllt, so greift die Abzugsbeschränkung als Spezialvorschrift gegenüber dem allgemein geltenden objektiven Nettoprinzip ein. Ob die betreffenden Zimmer im Übrigen (weiterhin) als Betriebsstätte anzusehen sind, ist für die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG deshalb unerheblich. Das gilt unabhängig davon, ob die betreffenden (Arbeits-)Zimmer bereits vor der gesetzlichen Neuregelung beruflich bzw. betrieblich genutzt wurden oder nicht. Umgekehrt führt die Einordnung als häusliches Arbeitszimmer nicht dazu, dass die betreffenden Räume nicht mehr zu dem jeweiligen Betriebsvermögen gehören könnten und deshalb entnommen werden müssten (BFH-Beschluss vom 9. August 2005 XI B 16/04, BFH/NV 2006, 268 m.w.N.).

c) Bei Anwendung der dargestellten Grundsätze auf den Streitfall kommt es daher für die Entscheidung auf die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob es sich bei den streitigen Räumlichkeiten zusätzlich um eine Betriebsstätte handelt, nicht an. Die Räume der Kläger zu 2 und 4 sind nach den Feststellungen der betriebsnahen Veranlagung, der Raum des Klägers zu 3 nach dem eigenen Vortrag der Kläger wie Büroräume ausgestattet. Damit liegt keiner der vom BFH entschiedenen Sonderfälle vor, in denen die Räume in ihrer Ausstattung und Funktion nicht einem Büro entsprechen, wie z.B. eine Werkstatt, die Praxisräume einer Sprachpädagogin oder die Notfallpraxis eines Arztes, und demgemäß nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Werkstatt, Lager oder Praxis zu bezeichnen sind und der Umstand, dass diese Räume im Wohnhaus liegen, keinen Einfluss auf die rechtliche Einordnung hat (vgl. z.B. BFH in BStBl II 2003, 139 m.w.N.). Damit ist im Streitfall die speziellere Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzuwenden.

2.

Die Kosten für die häuslichen Arbeitszimmer sind im Streitfall auch nicht i.H.v. 2.400 DM pro Arbeitszimmer und Jahr abziehbar, sondern insgesamt nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu berücksichtigen.

a) Ein Abzug der Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ist danach bis zur Höhe von 2.400 DM möglich, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Begrenzung gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet.

b) Nach dem eigenen Vorbringen der Kläger sind diese aufgrund des Tätigkeitsbildes als Unternehmensberater in der Hauptsache bei den Kunden vor Ort tätig. Das Gesamthandsbüro wird daneben überwiegend für Verwaltungsarbeiten, gemeinsame Treffen der Gesellschafter über die Gesellschaftsentwicklung, als Beschäftigungsort für die angestellte Bürokraft wie auch für die Gesellschafter-Ehefrauen sowie gelegentliche Kundenbesuche genutzt. Die häuslichen Betriebsstätten werden so gut wie ausschließlich von den Gesellschaftern zur Vorbereitung der abzuarbeitenden Aufträge genutzt. Auch die mitarbeitenden Ehegatten kamen nach Aussage der Kläger in den Räumen i.d.R. ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen nach. Damit stellt die Tätigkeit beim Kunden den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung dar. Der Senat ist daher überzeugt, dass die Nutzung der häuslichen Arbeitszimmer nicht in einer Größenordnung von mehr als 50 v.H. erfolgt. Da den Klägern für ihre Tätigkeit zusätzlich ein Arbeitsplatz in den Räumen der Klägerin zu 1 zur Verfügung steht, ist der Abzug der Kosten insgesamt ausgeschlossen (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541; Urteil des FG Hamburg vom 28. Februar 2006 VI 131/04, EFG 2006, 1569).

c) Der Hinweis auf die Vermietung der Arbeitszimmer an die GbR führt im Streitfall zu keiner anderen Entscheidung.

aa) Aufwendungen für das der GbR überlassene häusliche Arbeitszimmer der Kläger sind ungeachtet der Beschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des EStG in voller Höhe steuerlich abzugsfähig, wenn die Zahlungen der GbR zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt haben.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits in diesen Fällen danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt. Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des Arbeitgebers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076 m.w.N.). Diese ausdrücklich zu Arbeitnehmerverhältnissen ergangene Rechtsprechung ist nach Ansicht des Senats auf das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft zu übertragen, da die Kernfrage identisch ist. Es kommt letztendlich darauf an, ob neben dem Grundverhältnis besondere Rechtsbeziehungen bestehen oder ob die entsprechende Leistung im Interesse der Gesellschaft erfolgt und eigentlich im Rahmen des Grundverhältnisses von der Gesellschaft eingefordert werden kann. Es kommt daher darauf an, ob die Gesellschaft die Nutzung des Arbeitszimmers nur duldet, mit der Folge, dass die Zahlung im Rahmen der Gewinnverteilung der GbR nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen ist oder ob sie ein eigenes über das Gesellschaftsverhältnis hinausgehendes Interesse hat, mit der Folge, dass die Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren wären (vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 21 Rz. 135).

bb) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass es sich im Streitfall bei den "Mietzahlungen" um einen Gewinnanteil und damit um Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, die im Rahmen der Gewinnverteilung bei der GbR zu erfassen sind. Nach den eigenen Aussagen der Kläger werden diese aufgrund ihres Tätigkeitsbildes hauptsächlich bei den Kunden vor Ort tätig. Darüber hinaus besteht ein eigenes Büro in den Räumen der Klägerin zu 1. Die häuslichen Arbeitsräume wurden von den Klägern zu 2 bis 4 zur Vorbereitung der abzuarbeitenden Aufträge sowie von deren Ehefrauen zur Erfüllung ihrer arbeitsvertraglichen Pflichten genutzt. Bei Wertung dieser Umstände gelangt der Senat zur Überzeugung, dass die von den Klägern zu 2 bis 4 an die Klägerin zu 1 vermieteten Räume in erster Linie den Interessen der Kläger zu 2 bis 4 dienen und die Nutzung der häuslichen Arbeitszimmer vom "Arbeitgeber" lediglich gestattet oder geduldet wird, auch wenn daneben ein betriebliches Interesse der Klägerin zu 1 bestehen mag. Ein objektiv nachvollziehbares überwiegendes Interesse der Klägerin zu 1 an der Nutzung gerade dieser Räume durch die Kläger zu 2 bis 4 wurde dem Senat nicht ausreichend dargetan. Die bloße Vermietung der Räume reicht dafür nicht. Es kann daher dahinstehen, ob überhaupt wirksame Mietverträge über die Räume zwischen der GbR mit den Klägern zu 2 bis 4 vorliegen. Die vorgelegten Mietverträge vom 1. Juni 1994 betreffen jedenfalls ausdrücklich nur die Büroeinrichtung. Weitere schriftliche Mietverträge bestehen laut Aussage der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht.

III.

Die vom Kläger zu 3 geltend gemachten Umzugskosten sind steuerlich nicht abzugsfähig.

1. Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Für Umzugskosten als Betriebsausgaben gelten die Werbungskostengrundsätze (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 520: Umzugskosten). Nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung dahin aus, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle durch den Beruf veranlassten Aufwendungen sind. Eine berufliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden.

Zu den Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG gehören auch etwaige Aufwendungen für den Transport der Arbeitsmittel, wenn dafür berufliche Erwägungen (z.B. Hinbringen und Abholen wegen einer Reparatur) im Vordergrund gestanden haben.

2. Aufwendungen für den Umzug sind dagegen grundsätzlich steuerlich nichtabziehbare Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. von § 12 Nr.1 EStG. Denn das Bewohnen einer Wohnung ist in der Regel dem privaten Lebensbereich zuzurechnen. Aufwendungen wegen Umzugs in eine neue Wohnung sind aber dann als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Umzug darstellt und Umstände der allgemeinen Lebensführung nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen. Trifft dies zu, so sind die bei dem Umzug entstehenden Kosten für den Transport der gesamten Wohnungseinrichtung steuerlich zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 21. Juli 1989 VI R 102/88, BStBl II 1989, 972).

3. Unter Beachtung dieser Grundsätze, die entgegen der Ansicht der Kläger auch auf den Streitfall anzuwenden sind, sind die geltend gemachten Umzugskosten nicht abziehbar. Ein Abzug verbietet sich schon deshalb, weil die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (vgl. oben II). Zudem erfolgte der Erwerb des Grundstücks im Streitfall nach Aussage des Klägers zu 3 zu Wohnzwecken sowie zur Errichtung einer häuslichen Betriebsstätte. Das erworbene Haus wird als Familienwohnsitz genutzt. Damit wären zwar ohne die Arbeitsmittel die darauf entfallenden Umzugskosten nicht entstanden; der Grund für die Entstehung der Kosten ist aber der privaten Lebensführung zuzurechnen. Da der Umzug privat veranlasst war, beruhte auch der den Transport der Arbeitsmittel auslösende Entschluss des Klägers zu 3 auf privaten Gründen. Er verfolgte mit den Aufwendungen auch subjektiv nicht berufliche, sondern überwiegend private Interessen. Er nahm die anteiligen Umzugskosten auf sich, um die Arbeitsmittel aus privaten Gründen an einem anderen als dem bisherigen Wohnort für berufliche Zwecke nutzen zu können. Hätte er die Arbeitsmittel aus dienstlichen Gründen transportiert, etwa um Wohnung und Arbeitszimmer wesentlich näher an seine Arbeitsstätte zu verlegen, so wären die gesamten Umzugskosten ggf. beruflich veranlasst. Das war gerade hier nicht der Fall. Die Klägerin zu 1 hat ihren Geschäftssitz erst ab 1. Mai 1998 von der R-Str., M in die I-Str., M verlegt. Der Kläger hat sich damit durch seinen Umzug aus dem bis September 1997 bewohnten Haus in der B-Str., das unmittelbar neben dem früheren Geschäftssitz der Klägerin zu 1 gelegen ist, erheblich von seiner Arbeitsstätte entfernt. Eine berufliche Veranlassung für den Umzug liegt daher nicht vor.

Auch ein Abzug von Kosten für den Umzug von Arbeitsmitteln scheidet im Streitfall aus. Nach Aussage der Kläger ist der Betrag aus dem Gesamtbetrag der Umzugskosten schätzungsweise entsprechend dem Anteil des Arbeitszimmers ermittelt worden. Dies reicht für einen Nachweis der Kosten nicht aus.

IV.

Gewillkürtes Betriebsvermögen liegt hinsichtlich des Kfz Ford Escort Turnier des Klägers zu 4 nicht vor.

1. Nach dem Urteil des BFH vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985 gebietet eine verfassungskonforme Auslegung des Betriebsvermögensbegriffs, wie er in § 4 EStG verwendet wird, auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung, die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zuzulassen. Zur Begründung im Einzelnen wird auf das BFH-Urteil verwiesen.

Allerdings scheidet eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird. Die Finanzverwaltung selbst sieht einen betrieblichen Anteil von weniger als 10 v.H. der gesamten Nutzung als geringfügig mit der Folge an, dass das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen gerechnet wird. Dieser Wert entspricht nicht nur der zum Vorsteuerabzug und daher zu einer vergleichbaren Abgrenzungsfrage ergangenen Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes, sondern auch der sonst im Steuerrecht allgemein anerkannten Geringfügigkeitsgrenze (BFH in BStBl II 2004, 985). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.

2. Aus der Gewinnermittlung zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 4 ergibt sich, dass diesem neben dem streitigen noch ein weiteres Kraftfahrzeug zur Verfügung stand, das vorrangig von ihm genutzt wurde. Die weitere Nutzung des streitigen Kfz durch die Ehefrau des Klägers zu 4 erfolgte nach Auffassung des Senats aus privaten Gründen (vgl. oben II 3. d). Die bloße Behauptung, der Kläger zu 4 benötigte das Fahrzeug dann als Ersatzfahrzeug, wenn das Hauptfahrzeug in der Werkstatt sei, vermag den Senat nicht von einer betrieblichen Nutzung des strittigen Kfz zu mehr als 10 v.H. zu überzeugen. So ergibt sich für das Jahr 1996 aus dem für die Berechnung der Kfz-Kosten dem Beklagten im Rahmen der Feststellungserklärung 1996 vorgelegten Fahrtenbuch lediglich ein Inspektionstermin am 21. Februar 1996. Für das Jahr 1997 weist die Gewinnermittlung für das Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 4 für den betrieblich genutzten BMW Instandhaltungskosten von 742,59 DM aus. Dies lässt nach Ansicht des Senats darauf schließen, dass es auch im Jahr 1997 lediglich einen Inspektionstermin gegeben hat. Selbst wenn der Kläger zu 4 an diesen beiden Tagen das der Ehefrau überlassene Kfz benutzt haben sollte, ergibt sich daraus keine betriebliche Gesamtnutzung von mehr als 10 v.H. Da der Kläger zu 4 somit eine betriebliche Nutzung des Kfz zu mehr als 10 v.H. nicht zur Überzeugung dargetan hat, scheidet dessen Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen im Streitfall aus.

V.

Bezüglich des im Rahmen der Nichtanerkennung der Fahrzeugüberlassung als Betriebseinnahme angesetzten Sachbezugs hat der Antrag des Klägers zu 4 dagegen Erfolg. Da der Beklagte im Zuge der Kürzung des Gehalts an die Ehefrau auch die Fahrzeugkosten gekürzt hat, ist ebenfalls der Anteil des Klägers zu 4 am Gewinn um den angesetzten Sachbezug aus der Fahrzeugüberlassung an die Ehefrau 1996 i.H.v. 1.770 DM und 1997 i.H.v. 3.649 DM zu kürzen. Davon geht nunmehr auch der Beklagte aus.

VI.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

VII.

Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.



Ende der Entscheidung

Zurück