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Beginn der Entscheidung

Gericht: Finanzgericht München
Urteil verkündet am 26.01.2005
Aktenzeichen: 9 K 694/04
Rechtsgebiete: EStG, AO


Vorschriften:

AO § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO § 367 Abs. 2 S. 1
AO § 367 Abs. 2 S. 3
AO § 350
EStG § 11 Abs. 1
EStG § 20
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

wegen Einkommensteuer 1997

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ... der Richterin am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ... sowie der ehrenamtlichen Richterinnen ... und ... auf Grund mündlicher Verhandlung vom 26. Januar 2005 für Recht erkannt:

Tenor:

1. In Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 15. April 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2004 wird die Einkommensteuer 1997 auf 129.795,53 EUR herabgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Kläger sind zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger ist zu 50 v. H. an der ...V GmbH beteiligt und erzielt als Geschäftsführer der Gesellschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Lt. Anstellungsvertrag waren dem Kläger zu zahlende Tantiemen jeweils einen Monat nach Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses fällig. In ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr 1997 gaben die Ehegatten nichtselbständige Einkünfte des Klägers in Höhe von 860.465 DM an, die der Beklagte (= das Finanzamt - FA -) im bestandskräftigen ESt-Bescheid 1997 vom 15. Februar 1999 entsprechend berücksichtigte. Mit Schreiben vom 16. März 2000 teilte die nunmehrige Prozessbevollmächtigte der Kläger dem FA mit, dass die dem Kläger in den Jahren 1994 bis 1997 von der V GmbH gezahlten Tantiemen vom früheren Bevollmächtigten entgegen der bestehenden Rechtslage für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer teilweise nicht im Jahr der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses, sondern fälschlich erst im Jahr des tatsächlichen Zuflusses steuerlich erfasst worden seien, und beantragte, u. a. im Jahr 1997 die bisher nur in Höhe von 249.990 DM in den nichtselbständigen Einkünften des Klägers enthaltene Tantieme für 1996 zutreffend mit 707.300 DM zu erfassen und die nichtselbständigen Einkünfte entsprechend um 457.310 DM zu erhöhen. Gleichzeitig wies die Prozessbevollmächtigte darauf hin, dass durch Verrechnung der Tantiemeansprüche des Klägers für 1996 mit Forderungen der V GmbH ein Betrag von 295.037 DM auch nach der vom früheren Bevollmächtigten angewandten Systematik im Jahr 1997 zu erfassen gewesen wäre, dies aber nach den vorliegenden Unterlagen offensichtlich unterblieben sei.

Der Beklagte erließ zunächst für 1997 unter dem Datum vom 8. Mai 2000 einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheid, in dem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend eines geänderten Grundlagenbescheides geändert wurden, der Antrag der Kläger vom 16. März 2000 hinsichtlich der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers jedoch unberücksichtigt blieb. Gegen den Änderungsbescheid legten die Kläger durch ihre Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 10. Mai 2000 "Einspruch" ein und machten geltend, dass die beantragte Korrektur der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit aufgrund der Zuordnung von Tantiemezahlungen zu den richtigen Besteuerungszeiträumen nicht erfolgt sei. Im nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten ESt-Bescheid 1997 vom 18. Juli 2000 erhöhte das FA die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers um 162.273 DM und führte in den Erläuterungen zur Festsetzung u. a. aus: "Ihrem Antrag vom 16.03.2000 wurde in vollem Umfang entsprochen. Hierdurch erledigt sich Ihr Rechtsbehelf/Antrag vom 10. Mai 2000."

Im Anschluss an eine bei der V GmbH sowie beim Kläger für die Jahre 1997 bis 1999 durchgeführte Betriebsprüfung erließ das FA unter dem Datum vom 15. April 2002 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheid für 1997, in dem die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit um 544.793 DM erhöht wurden. Gemäß den Prüfungsfeststellungen (vgl. Tz. 2 des Anlage 1 zum Aktenvermerk 21. März 2002 - Bp-Akte -) sollte es sich hierbei um eine aufgelöste Pensionsrückstellung der V GmbH für den Kläger handeln. Mit dem gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einspruch wandten sich die Kläger insoweit gegen die Erhöhung der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers, als hierin ein Betrag von 295.037 DM nicht auf einer aufgelösten Pensionsrückstellung beruhe, sondern es sich um die bisher bei der Veranlagung für 1997 nicht erfasste Tantiemezahlung für 1996 handele. Da dieser Tantiemebetrag dem FA bereits mit Schreiben vom 16. März 2000 mitgeteilt worden sei, liege insoweit weder eine neue Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, noch könnten die nichtselbständigen Einkünfte des Klägers aufgrund einer sonstigen Änderungsvorschrift um diesen Betrag erhöht werden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2004 führte das FA aus, dass dem mit Schreiben der Kläger vom 16. März 2000 gestellten Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO auf Erhöhung der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers um 457.310 DM durch den Bescheid vom 18. Juli 2000 nicht vollumfänglich entsprochen worden sei. Da ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen weder über einen schlichten Änderungsantrag noch über einen Einspruch durch einen Teilabhilfebescheid vollständig entschieden werden könne, seien weder der Änderungsantrag der Kläger vom 16. März 2000 noch der gegen den Bescheid vom 8. Mai 2000 eingelegte Einspruch, der sich zulässigerweise auch gegen eine zu niedrige Steuerfestsetzung wenden könne, durch den Änderungsbescheid vom 18. Juli 2000 erledigt gewesen. Die Erhöhung der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers im Bescheid vom 15. April 2002 um die Tantiemezahlung in Höhe von 295.037 DM sei daher nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO zu Recht erfolgt.

Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen die Erhöhung der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers im Streitjahr um die bisher nicht erfasste Tantiemezahlung in Höhe von 295.037 DM. Zur Begründung führen sie aus, dass insoweit eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids vom 18. Juli 2000 unzulässig sei. Über den diesbezüglichen Änderungsantrag der Kläger vom 16. März 2000 sei entsprechend dem Erläuterungstext im Bescheid vom 18. Juli 2000 abschließend entschieden worden. Der Bescheid sei zwar insoweit rechtswidrig gewesen, als dem Änderungsantrag nicht in vollem Umfang entsprochen worden sei. Dies führe jedoch nicht zur Nichtigkeit des Bescheides. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass über den Änderungsantrag noch nicht vollumfänglich entschieden worden sei, wäre im Streitfall eine Änderungsmöglichkeit jedenfalls aufgrund der in der AO enthaltenen Systematik zur Rechtssicherheit und zur Bestandskraft von Bescheiden verwirkt. Im Hinblick auf den Erläuterungstext im Bescheid vom 18. Juli 2000 hätten sie darauf vertrauen dürfen, dass ein Ansatz der mit Schreiben vom 16. März 2000 gemeldeten Tantiemezahlungen nicht mehr erfolgen würde. Im übrigen würde eine fortdauernde Änderungsbefugnis des FA aufgrund des Antrags vom 16. März 2000 auch gegen Art. 3 Grundgesetz verstoßen; denn bei Erlass eines Steuerbescheides aufgrund einer Steuererklärung würde sich die Änderungsbefugnis auf die Vorschriften der §§ 172 ff AO beschränken, während bei einem Änderungsantrag des Steuerpflichtigen eine zeitlich unbeschränkte Änderungsmöglichkeit des FA bestünde. Ebensowenig habe eine Änderungsbefugnis des FA im Rahmen eines laufenden Rechtsbehelfsverfahrens bestanden. Zwar sei der Schriftsatz der Kläger vom 10. Mai 2000 mit "Einspruch" überschrieben, insoweit handele es sich aber nicht um einen Einspruch im rechtstechnischen Sinn. Vielmehr ergebe sich aus dem Inhalt des Schreibens, dass lediglich nochmals an die Korrektur des Steuerbescheides gemäß dem Schriftsatz der Kläger vom 16. März 2000 erinnert werden sollte. Selbst wenn man das Schreiben als förmlichen Einspruch ansehen wolle, der auch nicht mangels Beschwer unzulässig sei, habe er sich jedenfalls durch den Bescheid vom 18. Juli 2000 und den darin enthaltenen Erläuterungstext erledigt. Letztlich sei auch durch die mit Schriftsatz vom 2. Januar 2003 vorsorglich erfolgte Rücknahme des Einspruchs einer verbösernden Änderung der Boden entzogen worden.

Die Kläger beantragen, in Änderung der angefochtenen Bescheide im Jahr 1997 die nichtselbständigen Einkünfte des Klägers um 295.037 DM zu vermindern und die ESt 1997 entsprechend herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Es bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat das FA die nichtselbständigen Einkünfte des Klägers im Streitjahr um Tantiemezahlungen für 1996 in Höhe von 295.037 DM erhöht. Nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag der Kläger entfällt von dem Erhöhungsbetrag der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers lt. Betriebsprüfung ein Teilbetrag in Höhe von 295.037 DM nicht auf aufgelöste Pensionsrückstellungen, sondern auf eine bisher unstreitig in 1997 nicht erfasste Tantiemezahlung für 1996. Mit den Beteiligten geht der Senat davon aus, dass die streitige Tantiemezahlung im Jahr 1997 steuerlich zu erfassen ist; denn sie wurde im Jahr 1997 auf dem Verrechnungskonto des Klägers verbucht (vgl. Niederschrift vom 26. Januar 2005). Einer diesbezüglichen Änderung des Bescheides vom 18. Juli 2000 stehen jedoch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegen.

1. Eine Änderung des Bescheides vom 18. Juli 2000 war nicht nach § 367 Abs. 2 AO im Rahmen eines noch anhängigen Einspruchsverfahrens möglich.

a) Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde, die über einen Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Voraussetzung einer Abhilfe im Einspruchsverfahren ist jedoch die Zulässigkeit des Einspruchs. Im Falle eines unzulässigen Einspruchs ist weder eine Rechtmäßigkeitsprüfung im vollen Umfang noch eine Abhilfe möglich, da der unzulässig angefochtene Bescheid in Bestandskraft erwächst (vgl. Schöll/Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 358 Rz. 4; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 358 AO Rz. 40).

b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist das Schreiben vom 10. Mai 2000 als Einspruch gegen den ESt-Bescheid 1997 vom 8. Mai 2000 und nicht nur als Erinnerung an den Änderungsantrag vom 16. März 2000 oder als Einspruch gegen eine - im Streitfall allenfalls konkludent erfolgte - Ablehnung dieses Änderungsantrages durch den Bescheid vom 8. Mai 2000 zu behandeln. Zum einen ist aus dem Bescheid vom 8. Mai 2000 nicht ersichtlich, dass das FA den Änderungsantrag abgelehnt hat. Allein in der schlichten Nichtberücksichtigung des Antrags ohne weitere Erläuterungen im Bescheid kann nicht bereits eine Ablehnung gesehen werden. Zum andern ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Einspruchsschreibens vom 10. Mai 2000, dass die Kläger hierdurch den ESt-Bescheid vom 8. Mai 2000 anfechten und nicht nur an ihren Änderungsantrag erinnern oder gar eine förmliche Ablehnungsverfügung hinsichtlich dieses Antrages angreifen wollten. Der Einspruch war auch nicht durch den Änderungsbescheid vom 18. Juli 2000 erledigt worden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. November 1981 II R 119/79, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1982, 270). Er war aber mangels Beschwer nach § 350 AO unzulässig.

c) Nach § 350 AO ist nur befugt, einen Einspruch einzulegen, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Eine zu niedrige Steuerfestsetzung - wie im Streitfall von den Klägern mit ihrem Einspruchsbegehren geltend gemacht - beschwert den Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht. Soweit ausnahmsweise eine Beschwer zu bejahen wäre, weil die zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkt, dass der Vorteil in späteren Jahren in einen noch größeren Nachteil umschlagen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 8. März 1994 IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785), ist diese Voraussetzung im Streitfall weder von den Klägern dargelegt noch nach Aktenlage ersichtlich. Insbesondere hätten die Kläger einem steuerlichen Ansatz der streitigen Tantiemezahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum in einem dann gegen den entsprechenden Steuerbescheid durchgeführten Einspruchsverfahren die zutreffende Zuordnung in das Jahr 1997 entgegenhalten können.

Da es im Streitfall somit an einem zulässigen Einspruch gegen den Bescheid vom 8. Mai 2000 gefehlt hat, ist weder der Änderungsbescheid vom 18. Juli 2000 nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 56/99, BStBl II 2000, 490), noch konnte das FA diesen Bescheid zulässig nach § 367 Abs. 2 AO erneut ändern, um eine bisher durch den Bescheid vom 18. Juli 2000 nicht erfolgte vollständige Abhilfe des Einspruchsbegehrens der Kläger vorzunehmen.

2. Eine Änderung des Bescheides vom 18. Juli 2000 ist hinsichtlich der streitigen Tantiemezahlung auch nicht aufgrund des zunächst mit Schriftsatz vom 16. März 2000 gestellten Antrags der Kläger auf schlichte Änderung des ESt-Bescheids 1997 vom 15. Februar 1999 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO zulässig, da dieser Antrag - unabhängig davon, ob man die Änderungsbefugnis des FA durch den Hinweis im Bescheid vom 18. Juli 2000 auf die vollumfängliche Stattgabe des Antrags vom 16. März 2000 als verwirkt ansieht - jedenfalls insoweit verbraucht wurde. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei dem Erläuterungstext im Bescheid vom 18. Juli 2000 zwar nicht um einen Verwaltungsakt, sondern lediglich um die - im übrigen unrichtige - Feststellung einer Tatsache. Das FA hat hierdurch jedoch zum Ausdruck gebracht, dass es den Antrag der Kläger vom 16. März 2000 als erledigt ansieht und eine weitergehende Erhöhung der ESt 1997 im Hinblick auf diesen Antrag nicht mehr durchführen werde. Während die Kläger die nicht erfolgte Erledigung des Antrags vom 16. März 2000 im Änderungsbescheid vom 8. Mai 2000 noch mit dem Einspruch gerügt haben, erfolgte gegen den Änderungsbescheid vom 18. Juli 2000 von ihrer Seite keine weitere Reaktion. Hieraus kann geschlossen werden, dass sie der nur teilweise erfolgten Erledigung ihres Antrags konkludent zugestimmt und den Antrag insoweit eingeschränkt bzw. hinsichtlich des restlichen bisher nicht berücksichtigten Tantiemebetrages zurückgenommen haben. Diese Auslegung entspricht dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung (vgl. Niederschrift vom 26. Januar 2005). Der Antrag vom 16. März 2000 war daher bei Erlass des angefochtenen Bescheids vom 15. April 2002 bereits verbraucht und konnte nicht mehr die Rechtsgrundlage für eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids vom 18. Juli 2000 bilden.

3. Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO im Streitfall nicht mehr möglich war, weil die streitige Tantiemezahlung dem FA bei Erlass des Bescheides vom 18. Juli 2000 bereits bekannt war und insoweit daher bei Erlass des angefochtenen Bescheides keine neue Tatsache mehr gegeben war.

4. Die ESt 1997 ermittelt sich danach wie folgt:

 Zu versteuerndes Einkommen bisher:855.324 DM
./. Minderung nichtselbständige Einkünfte des Klägers lt. Urteil:295.037 DM
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil:560.287 DM
ESt lt. Splittingtarif:251.218 DM
+ Kindergeld:2.640 DM
festzusetzende ESt:253.858 DM
 = 129.795,53 EUR

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung.

6. Die Revision war zuzulassen, weil der Streitsache grundsätzliche Bedeutung zukommt(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Ende der Entscheidung

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