Judicialis Rechtsprechung

9 K 961/05

Gewerbesteuermessbetrag 1996 - 2001

In der Streitsache

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht,

des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie

der ehrenamtlichen Richter und

ohne mündliche Verhandlung

am 18. Oktober 2006

für Recht erkannt:

Tenor:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ausübt oder einen Gewerbebetrieb unterhält.

Der Kläger arbeitet als selbständiger Restaurator für Möbel und Holzobjekte und war in den Streitjahren überwiegend als Kirchenrestaurator tätig. Seinen Angaben zufolge erzielte er im Zeitraum 1996 - 1999 mehr als 80% seiner Umsätze aus Restaurierungsarbeiten für die Pfarrkirche ... und für die Pfarrkirche ....

Im schriftlichen Werkvertrag vom... mit Zusatzvereinbarung vom ... mit der Katholischen Kirchenstiftung ...verpflichtete sich der Kläger, gemeinsam mit einem anderen Restaurator, den Hauptaltar und die sechs Seitenaltäre zu restaurieren und dabei begleitende Maßnahmen (Baustelleneinrichtung etc., Dokumentation der ausgeführten Arbeiten), konservatorische Arbeiten (Festigung der gelockerten Farbschichten, Abnahme neuer Abzüge und Freilegung des originalen Überzugs, Abnahme oder Reduzierung von älteren Kittungen, Übermalungen und Retuschen) und restauratorische Maßnahmen (Angleichung des durch Alterung oder Beschädigung uneinheitlich gewordenen Oberflächencharakters des originalen Überzuges, Verbesserung des Oberflächenglanzes, Kittung und Retusche von Fehlstellen der Fassung, evtl. auch Neufassung stark beschädigter Stellen) zu erbringen.

Im schriftlichen Werkvertrag vom ... mit der Katholischen Kirchenstiftung ... verpflichtete sich der Kläger zur Restaurierung des Laiengestühls gemäß seinem Angebot vom .... Der Kläger beauftragte zur Durchführung der Schreinerarbeiten einen Subunternehmer. Die vom Kläger selbst vorgenommenen Arbeiten umfassten die Holz- und Schnitzergänzungen, Reinigung der Oberfläche, Auftragen einer Leimlösche, farbliches Anpassen der neuen Bankteile an die nach Befund rekonstruierte Fassung der alten Bänke sowie die Dokumentation der Arbeiten.

Mit Vertrag vom ... wurde der Kläger mit der Restaurierung der Sakristeischränke in der Pfarrkirche ... beauftragt.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die vom Kläger mit Schreiben vom 10. August 2006 vorgelegten Verträge mit der Katholischen Kirchenstiftung ... und mit der Katholischen Kirchenstiftung ..., auf das dem Vertrag mit der Katholischen Kirchenstiftung ... vom ... zugrunde liegende Angebot des Klägers vom ..., auf das Schreiben des Klägers an die Firma ... vom ..., auf den Bericht des Klägers an die Firma ... vom ... zu den Arbeiten am Laiengestühl und auf den Bericht des Klägers über die Befunduntersuchung der Ausstattung in der oberen Sakristei in der Pfarrkirche ... vom ... Bezug genommen.

Ferner wird Bezug genommen auf die vom Kläger vorgelegten Arbeitsberichte über die Konservierungs- und Restaurierungsarbeiten an den Altären der Pfarrkirche ... in ... im Zeitraum 1994 bis 1999, über die Musterrestaurierung im Jahr ... und die Untersuchung der Altarfassungen im Jahr ....

Das beklagte Finanzamt (FA) erließ gegenüber dem Kläger für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide (Bescheide vom 12. Oktober 2001 für 1996, vom 4. September 2001 für 1997 und 1998, vom 22. Oktober 2001 für 1999, vom 23. Dezember 2002 für 2000 und 2001). Es vertrat die Auffassung, dass der Kläger keine künstlerische Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübe, da er keine neuen Kunstwerke schaffe, sondern bereits vorhandene alte Werke restauriere. Raum für eine eigenschöpferische Leistung und individuelle Gestaltungskraft verbleibe ihm dabei nicht.

Die dagegen eingelegten Einsprüche, mit denen der Kläger ein Gutachten von ... vom 11. September 2002 vorlegte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003 als unbegründet zurück. Es begründete dies u.a. damit, dass die Restaurierungsarbeiten ein untrennbares Konglomerat aus wissenschaftlichen, handwerklichen und künstlerischen Elementen darstellten. Ein großer Teil der Arbeiten des Klägers sei handwerklicher Natur, z.B. die begleitenden Maßnahmen und die konservatorischen Arbeiten. Nur ein Teil des Werkvertrages bestehe aus restauratorischen Maßnahmen. Im Rahmen dieser restauratorischen Maßnahmen seien auch handwerkliche Tätigkeiten übernommen worden, die gewerblicher Natur seien. Auch im Rahmen der verbleibenden restauratorischen Arbeiten, die nicht in den Bereich der normalen handwerklichen Arbeiten fielen, erbringe der Kläger keine künstlerischen Leistungen, da er keine neuen künstlerischen Werke oder kulturelle Werte erschaffe.

Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger vertritt die Auffassung, ein Restaurator übe, anders als ein Restaurator im Handwerk, prinzipiell eine künstlerische und keine gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit eines Restaurators, wie er sie ausübe, sei eine primär intellektuelle Leistung, wie dies auch bei Architekten und Ingenieuren, die unstreitig Freiberufler seien, der Fall sei. Jede Restaurierungsleistung umfasse denknotwendig intellektuelle Leistungen von der Grundlagenermittlung bis zur Objektbetreuung. Die Besonderheit im Beruf eines Restaurators gegenüber Architekten und Ingenieuren liege allein darin, dass der Restaurator in der Ausführungsphase und in der Objektbetreuung oft selbst händisch tätig werde. Einhändisches Tätigwerden sei aber kein Kriterium für eine gewerbliche Tätigkeit. Bei den in ... restaurierten Altären und dem in ... restaurierten Laiengestühl handle es sich um Objekte von höchster künstlerischer Qualität. Wie sich aus den vorgelegten Dokumentationen ergebe, seien die Restaurierungsarbeiten erbracht worden, um eine "Lückenausfüllung", wie sie der Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 4. November 2004 IV R 63/03, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 362) fordere, vorzunehmen. Die Rüst- und Vorbereitungsmaßnahmen umfassten deutlich weniger als 10% der gesamten Leistungen und seien unwesentlich zum jeweiligen Gesamtumsatz. Aus den Dokumentationen ergebe sich, dass zwar Reinigungs und Konservierungsarbeiten ausgeführt worden seien. Dabei habe er sich jedoch nicht auf die Erneuerung und das Schützen der von ihm restaurierten Kunstwerke beschränkt, sondern habe diese Leistungen erbracht, um die ursprünglichen Kunstwerke in der Lückenfüllung möglichst nahe an das Original wieder heranzuführen. Nicht die wie bei jeder künstlerischen Leistung notwendigen Vorarbeiten gäben den Leistungen das Gepräge, sondern dass die bearbeiteten Objekte in ihren Beschädigungen schöpferisch wieder hergestellt worden seien. Bei den Restaurierungen in ... beträfen die Vorarbeiten lediglich die Reinigung und Konservierung. Da diese Arbeiten untrennbar mit den Restaurierungsarbeiten im Zusammenhang stünden, sei die Gesamtleistung klassisch künstlerisch. Bei den Leistungen in ... sei die Sache noch eindeutiger. Hier liege selbst bei einer Auslegung des BFH-Urteils dahingehend, dass lediglich die "Lückenergänzung" künstlerisch sei, der künstlerische Anteil bei über 90% der Leistungen, wobei wiederum die restauratorischen Vorbereitungsarbeiten Voraussetzung der "Lückenschließung" seien. Zur Feststellung der Tatsachen ob Gebrauchsgegenstände oder Kunstwerke restauriert worden seien und ob der reine Bereich der Konservierung verlassen worden sei, werde die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt. Soweit Gegenstand der vorgelegten Verträge auch handwerkliche Leistungen gewesen seien, seien diese nicht von ihm selbst ausgeführt worden, sondern von ihm untervergeben worden und damit keine eigenen Leistungen.

Der Kläger beantragt,

die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide vom 12. Oktober 2001 für 1996, vom 4. September 2001 für 1997 und 1998, vom 22. Oktober 2001 für 1999 und vom 23. Dezember 2002 für 2000 und 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2003.

Das FA beantragt Klageabweisung und beruft sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass die vom Kläger vorgelegten Unterlagen an der Beurteilung der Tätigkeit als gewerblich nichts änderten. Er sei nicht wissenschaftlich im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig, da die erstellten Gutachten nur unselbständiger Teil des Gesamtauftrags seien, der die Restauration von Objekten betreffe. Der Kläger sei auch nicht künstlerisch tätig, denn nach den vorgelegten Unterlagen seien die restaurierten Objekte keine Kunstwerke. Der Kläger habe Arbeiten und konservatorische Maßnahmen an Möbeln und Holzobjekten vorgenommen. Bei diesen handle es sich um Gebrauchsgegenstände. Der Auftrag in ... habe die Festigung der Farbschichten und die Erhaltung des Lacks zum Gegenstand gehabt. Bei der Lackschicht könne es sich nicht um ein Kunstwerk handeln. Soweit Arbeiten in der Farbgebung erforderlich gewesen seien, sei davon auszugehen, dass diese durch den zweiten Restaurator, der an der Maßnahme mitgewirkt habe, durchgeführt worden seien. Auch habe die Farbgebung und Musterung keine Lücken im Sinne der BFH-Rechtsprechung aufgewiesen, sondern lediglich kleinflächige Beschädigungen, so dass keine eigenschöpferische Leistung des Restaurators erforderlich gewesen sei.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat eine freiberufliche Tätigkeit des Klägers zu Recht verneint.

1.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nur derjenige freiberuflich tätig, der einen der dort aufgeführten sog. Katalogberufe oder einen einem Katalogberuf "ähnlichen Beruf" ausübt. Es genügt nicht, dass - wie der Kläger meint - die Tätigkeit des Steuerpflichtigen eine primär intellektuelle Leistung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 IV R 63/03, BStBl II 2005, 362). Der von ihm gezogene Vergleich zu der Tätigkeit eines Architekten oder Ingenieurs ist daher nicht weiterführend, da die Tätigkeit des Architekten und Ingenieurs, anders als die des Restaurators, vom Gesetzgeber in den Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgenommen worden ist.

a)

Entgegen der Auffassung des Klägers übte er in den Streitjahren keine künstlerische Tätigkeit aus. Nach den Berufsrichtlinien der Europäischen Vereinigung der Restauratorenverbände - E.C.C.O. - (im Internet unter

http://www.ria.restauratoren.de/downloads.html

veröffentlicht) besteht die Tätigkeit des Restaurators insbesondere in der Untersuchung, vorbeugenden und praktischen Konservierung, Restaurierung von Kunst- und Kulturgut. In Abgrenzung zu anderen Berufsfeldern ist der Restaurator weder Künstler noch Handwerker, denn während der Künstler oder Handwerker neue Objekte schafft bzw. Objekte in funktioneller Hinsicht unterhält oder repariert, hat der Restaurator die Aufgabe, Kulturgüter zu erhalten.

Da die Tätigkeit eines Restaurators somit nicht bereits per se eine künstlerische Tätigkeit darstellt, kann die Tätigkeit des Klägers nur als künstlerische Tätigkeit oder als einer künstlerischen Tätigkeit ähnlicher Beruf im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anerkannt werden, wenn die von ihm in den Streitjahren konkret ausgeführten Arbeiten als künstlerische Tätigkeit einzustufen sind. Hierzu hat der BFH im Urteil vom 26. Januar 2005 VI R 71/03 (BStBl - II 2005, 362) Kriterien aufgestellt, unter welchen Voraussetzungen eine Restauratorentätigkeit künstlerisch sein kann. Dabei muss zum einen der Gegenstand, an dem die Restaurierung vorgenommen wird, ein Kunstwerk sein. Zum anderen muss der Restaurator Arbeiten an dem Kunstwerk ausführen, durch die er eine Lücke füllt, die infolge der Beschädigung des Kunstwerks entstanden ist. Soweit sich die Arbeiten auf Bereiche wie etwa die Festigung, die Sicherung von Bausubstanz oder die Reinigung von Bildern beschränkt, ist der Restaurator nicht künstlerisch tätig. Da der Bereich, der demnach für eine künstlerische Tätigkeit des Restaurators in Betracht kommt, nur einen Teilbereich der typischen Tätigkeit eines Restaurators gemäß den E.C.C.O.-Berufsrichtlinien darstellt, kommt - wenn man unterstellt, dass im Rahmen der Restaurierungsarbeiten auch eine Lückenfüllung an Kunstwerken im Sinne der BFH-Rechtsprechung vorgenommen wurde - regelmäßig der Frage besondere Bedeutung zu, ob sich die künstlerische (ggf. auch wissenschaftliche) Tätigkeit von den übrigen Tätigkeiten (der BFH bezeichnet diese missverständlich als "handwerklich") trennen lässt oder ob ein nicht aufteilbares Konglomerat von künstlerischen (und ggf. wissenschaftlichen) und den übrigen Leistungsbestandteilen vorliegt. Bei einem nicht aufteilbaren Konglomerat muss die Leistung danach beurteilt werden, welcher Teil ihr das Gepräge gibt.

Bei den Restaurierungsarbeiten für die Kirche ...in ... hat der Senat keine Zweifel, dass es sich bei den restaurierten Rokokoaltären, die von Fassmalern mit einer aufwändigen Marmorierung versehen worden sind, um Kunstwerke handelt. Dies ist aufgrund der dem Senat vorliegenden Dokumentationen so offensichtlich, dass es dazu nicht der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedarf.

Der Kläger hat jedoch an diesen Kunstwerken keine Arbeiten ausgeführt, durch die er seine eigene individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck bringen konnte. Wie in den vom Kläger vorgelegten Arbeitsberichten über die Konservierungs- und Restaurierungsarbeiten und dem vom Kläger mitverfassten Aufsatz ... dargelegt, wurden folgende Arbeiten zur Konservierung und Restaurierung durchgeführt:

Festigung der vorhandenen Schichten

Abnahme der schellack- und kunstharzhaltigen Überzüge

Kittung von Fehlstellen

Überarbeitung des originalen Überzuges durch Glättung der obersten Schicht

Retuschierung von Fehlstellen.

Hierbei handelt es sich um Maßnahmen, die der BFH als nicht künstlerisch bewertet, da sie die Festigung, Sicherung der Substanz, Reinigung, Entfernung früherer Ausbesserungen und das farbliche Anpassen betreffen (s. BFH in BStBl II 2005, 362). Eine künstlerische Tätigkeit käme allenfalls dann in Betracht, wenn im Einzelfall die Beschädigungen ein solches Ausmaß erreicht haben sollten, dass anstelle einer farblichen Anpassung eine Neufassung der beschädigten Stellen notwendig geworden wäre. Nur in einem solchen Fall könnte von einer "Lückenfüllung" i.S. der vorgenannten Rechtsprechung des BFH gesprochen werden. Mangels Entscheidungserheblichkeit braucht jedoch die Frage, ob und in welchem Umfang der Kläger den Bereich der reinen Konservierung in Einzelfällen verlassen hat, nicht - wie von ihm beantragt - durch ein Sachverständigengutachten geklärt werden. Denn es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Arbeiten, die die Ergänzung von Fehlstellen in der Fassung betrafen, nur einen unselbständigen Teil des Gesamtkonservierungskonzeptes darstellten und mit den anderen, rein konservatorischen Maßnahmen, in einem untrennbaren Zusammenhang standen. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Kläger gemäß dem Werkvertrag vom ... in Verbindung mit der Zusatzvereinbarung vom ... gegenüber seinem Auftraggeber die Restaurierung der Altäre nach Maßgabe der im Vertrag beschriebenen Maßnahmen als einheitlichen Erfolg schuldete. Daher sind die zur Durchführung des Auftrags erforderlichen Tätigkeiten grundsätzlich als einheitliche zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 54/93, BStBl II 1994, 864). Zum anderen sind die vom Kläger vorgenommene Restaurierungsmethode und die einzelnen Maßnahmen und Arbeitsschritte in den von ihm vorgelegten Dokumentationen und in dem von ihm mitverfassten Aufsatz (in ...) ausführlich und für den Senat nachvollziehbar beschrieben. Dabei wird deutlich, dass die Retuschierungen nicht der gesamten Arbeit das Gepräge gaben. Der Leistung das Gepräge gaben vielmehr diejenigen Arbeiten, die sich auf die Erhaltung der vorhandenen Substanzen und ihre Befreiung von späteren Überstreichungen bezogen, da diese Maßnahmen das primäre Ziel der Restaurierungsmaßnahmen darstellten. Deutlich wird dies z.B. dadurch, dass in der Leistungsbeschreibung in der Zusatzvereinbarung zum Werkvertrag vom ... die "Neufassung stark beschädigter Stellen" - wie sich durch das vorangestellte Kürzel "evtl." ergibt - nur hilfsweise aufgeführt wird für den Fall, dass infolge des Umfangs der Beschädigung eine Retusche nicht mehr ausreichend ist. Diese Beurteilung wird auch durch das im vorgenannten, vom Kläger mitverfassten Aufsatz gezogene Resümee bestätigt: "In den vergangenen neun Jahren gelang es ... eine außergewöhnliche Rokokomarmorierung und ihren originalen Lacküberzug zu erhalten und zugleich seinem ursprünglichen Erscheinungsbild wieder weitgehend anzugleichen". Eindeutig stand damit die Erhaltung der ursprünglichen Substanz im Vordergrund und nicht die Schließung einer Lücke in einem bereits vorhandenen Kunstwerk.

Ob die vom Kläger mit Schreiben vom 25. August 2005 vorgelegte Aufteilung der Kosten nach Art und Umfang der angefallenen Arbeiten die Gewichtung der einzelnen Arbeitsschritte im Verhältnis zum Gesamtauftrag zutreffend widerspiegelt, kann dahinstehen, da auch nach dieser Darstellung der einzige Teil der Gesamtleistung, bei dem eine künstlerische Tätigkeit des Klägers möglicherweise in Betracht kommt, nämlich das Schließen von Malschichtlücken und Fehlstellen zum Erreichen eines geschlossenen Gesamtbildes, weniger als 50% beträgt.

Ob es sich bei den in der Pfarrkirche .. in ... vom Kläger restaurierten Gegenständen, insbesondere dem Laiengestühl, um Kunstwerke handelt, kann offen bleiben und bedarf keiner Klärung durch ein Sachverständigengutachten. Denn die von der Werkstatt des Klägers ausgeführten Arbeiten umfassten ein nicht aufteilbares Konglomerat verschiedener Leistungsbestandteile, wie in seinem Schreiben an die Firma ... vom ..., mit denen er über die von ihm durchgeführten Arbeiten gemäß Pos. 1.1.10 des Angebotes abrechnet, verdeutlicht wird. So lassen die Arbeiten, die die Reinigung der Oberfläche, Auftragen der Leimlösche und das farbliche Anpassen der neuen Bankteile an die nach Befund rekonstruierte Fassung der alten Bänke umfassten, keinen Raum für eine künstlerische Tätigkeit. Auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BStBl II 2005, 362 wird Bezug genommen. Für eine künstlerische Tätigkeit kommen allenfalls die im vorgenannten Schreiben vom ... gleichfalls beschriebenen Holz- und Schnitzergänzungen in Betracht, falls die Beschädigungen ein Ausmaß angenommen haben sollten, dass eine Lücke in der vorhandenen Substanz entstanden ist, die der Kläger durch seine Arbeiten gefüllt hat. Ob dies der Fall ist, kann ebenfalls dahinstehen und bedarf - da diese Frage nicht entscheidungserheblich ist - keiner Klärung durch ein Sachverständigengutachten. Denn dieser Teil der vom Kläger zu erbringenden Leistungen umfasste, wie sich auch aus der mit Schreiben vom 25. August 2005 vorgelegten Aufteilung der Kosten nach Art und Umfang der angefallenen Arbeiten ergibt, nur einen verhältnismäßig untergeordneten Teil der von ihm geschuldeten Leistung, gaben dieser nicht das Gepräge und standen jedenfalls in einem untrennbaren Zusammenhang mit den anderen zu erbringenden Leistungen, da der Auftrag die komplette Restaurierung des Laiengestühls betraf.

b)

Dass er wissenschaftlich oder schriftstellerisch im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1

EStG tätig war, wird vom Kläger weder vorgetragen, noch ergibt sich dies aus den vorgelegten Unterlagen. Gegenstand der ihm erteilten Aufträge war nicht - wie dies für eine wissenschaftliche Tätigkeit erforderlich ist - die Erstellung eines Gutachtens. Soweit der Kläger an der Erstellung von Gutachten oder Dokumentationen mitgewirkt hat, betraf dies lediglich Vorarbeiten zu den von ihm zu erbringenden Werkleistungen und war nur unselbständiger Teil des Gesamtauftrages.

2.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Ende der Entscheidung